TE Vwgh Erkenntnis 2001/11/28 96/13/0210

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde der Dr. E in W, vertreten durch Dr. Alfred Strommer, Dr. Johannes Reich-Rohrwig, Dr. Georg Karasek, Dr. Bernhard Hainz, Rechtsanwälte in Wien I, Ebendorferstraße 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat I) vom 18. Oktober 1996, GZ. GA 15- 93/1261/03, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1987 bis 1989, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin erzielte im Streitzeitraum Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Daneben erklärte sie für 1988 und 1989 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Vermietung einer Wohnung in Wien XIII.

Auf Grund einer Prüfung der Aufzeichnungen (§ 99 Abs. 2 FinStrG i.V.m. § 151 Abs. 1 BAO) für den Zeitraum 1987 bis 1990 gelangte der Prüfer zu folgenden Feststellungen:

"Tz. 12 nicht erklärte Umsätze bzw. Einnahmen:

Tz. 12.1 Einkünfte aus selbstständiger Arbeit:

In den Jahren 1989 und 1990 erzielte die Abgabepflichtige auf Grund einer journalistischen Tätigkeit folgende Umsätze bzw. Einnahmen:

1989:

G GmbH und Co KG

öS

40.000,--

bisher erklärt

öS

0,--

1990:

Ö. S.

öS

1.086,--

bisher erklärt

öS

0,--

Tz. 12.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

Die Abgabepflichtige war in den Jahren 1987 und 1988 als

Werbemanagerin für die Fa. L GmbH tätig. Sie erzielte folgende

Umsätze bzw. Einnahmen (incl. Ust):

Lt. Fa. L GmbH:

Honorarnote vom 28.7.1987

öS

50.000,--

-"- 6.11.1987

öS

3.000,--

Summe 1987

(brutto)

öS

53.000,--

(netto)

öS

44.166,67

bisher erklärt

öS

0,--

Honorarnote vom 19.7.1988

öS

60.000,--

Lt. Angaben der Abgabepflichtigen:

Einnahme am 25.10.1988; CA- Auszug Nr. 3

öS

2.217,--

Summe 1988

(brutto)

öS

62.217,--

(netto)

öS

51.847,50

bisher erklärt

öS

0,--

...

Tz. 12.4. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:

Tz. 12.4.1. Eigentumswohnung in 1130 Wien, M.gasse:

1987

1988

Miete von Dr. F. W. (brutto)

öS

24.000,--

öS

30.000,--

Miete von R. R. (brutto)

öS

5.000,--

Summe

(brutto)

öS

24.000,--

öS

35.000,--

(netto)

öS

21.818,18

öS

31.818,18

bisher erklärt

öS

0,--

öS

48.000,--

Tz. 12.4.2 Eigentumswohnung in K.:

1987

1988

Miete von R.u.J. W.

(brutto)

öS

36.000,--

öS

36.000,--

(netto)

öS

32.727,27

öS

32.727,27

bisher erklärt

öS

0,--

öS

0,--

1989

1990

Miete von R.u.J. W.

(brutto)

öS

6.000,--

Miete von F. S.

(netto)

öS

32.000,--

öS

38.400,--

Summe

(brutto)

öS

38.000,--

öS

38.400,--

(netto)

öS

34.545,45

öS

34.909,09

bisher erklärt

öS

0,--

öS

0,--

     Tz. 13 Zuschätzung:

Auf Grund der bisher nicht erklärten Einnahmen/Umsätze wird von der Bp eine Zuschätzung zu den festgestellten Einnahmen/Umsätzen bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit und Gewerbebetrieb in Form eines Sicherheitszuschlages vorgenommen. Dieser Sicherheitszuschlag beträgt rund 50 % der nicht erklärten Einnahmen/Umsätze.

Tz. 13.1 Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit:

1989

Umsatz/Einnahmen-Zuschätzung

öS

20.000,--

Tz. 13.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

1987

1988

Umsatz/Einnahmen-Zuschätzung (brutto)

öS

26.000,--

öS

31.000,--

Umsatz/Einnahmen-Zuschätzung (netto)

öS

21.666,67

öS

25.833,33

...

Tz. 21 Betriebsausgaben:

Im Zuge der Bp wurden seitens der Abgabepflichtigen Betriebsausgaben geltend gemacht. Von diesen Aufwendungen werden folgende von der Bp nicht als Betriebsausgaben anerkannt:

...

Telefonspesen außerhalb (nicht mittels Belegen nachgewiesen)

...

Kosmetik, Garderobe:

Aufwendungen für Kosmetik und Garderobe stellen prinzipiell gem. § 20 EStG Kosten der Privatsphäre dar. Im vorliegenden Fall handelt es sich, soweit aus den vorgelegten Rechnungen ersichtlich war, um Alltagskleidung wie Bluse, Kleid, Hose, Jacke, Kostüme und somit um keine typische Berufskleidung.

...

Büromaterial, Handreichungen, Trinkgelder, Post, Porto:

Die Aufwendungen für Büromaterial, Handreichungen, Trinkgelder, Post und Porto wurden nicht mittels Belegen nachgewiesen. Trinkgelder sind außerdem den Kosten der Privatsphäre zuzuordnen."

Das Finanzamt übernahm die Feststellungen des Prüfers und setzte dementsprechend die Umsatz- und Einkommensteuer für 1987 mit Bescheiden vom 7. Oktober 1992 fest. Mit Bescheiden vom selben Tag nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für 1988 und 1989 wieder auf und setzte die Umsatz- und Einkommensteuer für diese Jahre den Prüferfeststellungen entsprechend fest. In der Begründung dieser Bescheide verwies das Finanzamt auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die darüber aufgenommene Niederschrift bzw. den Prüfungsbericht.

In der gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 1987 bis 1989 erhobenen Berufung wendet sich die Beschwerdeführerin gegen die Zuschätzung. Sie habe im Streitzeitraum anhand der der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen einen Betriebsausgabenüberschuss erzielt und sei deshalb der Meinung gewesen, dass ihre Tätigkeit als Liebhaberei zu qualifizieren sei. Aus diesem Grund seien weder Umsätze noch Betriebseinnahmen bzw. - ausgaben erklärt worden. Im Zuge der Betriebsprüfung seien sämtliche Unterlagen vorgelegt worden und es seien nur die in Tz. 12 des Bp-Berichtes festgestellten Einnahmen nachgewiesen worden. Deshalb sei eine Schätzung gesetzlich nicht gedeckt, weil die Grundlagen für die Abgabenerhebung genau hätten ermittelt werden können. Im Übrigen habe der Verwaltungsgerichtshof Sicherheitszuschläge von 10 bis 20 % bei einem Beschwerdeführer bestätigt, der seine Erklärungs-, Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht beharrlich nicht erfüllt hatte, während die Beschwerdeführerin im Zuge des Prüfungsverfahrens sämtliche Unterlagen vorgelegt und die von ihr geforderte Mitwirkungspflicht umfassend und vollständig erfüllt habe. Deshalb sei die nach Tz. 13 des Bp-Berichtes vorgenommene Zuschätzung nicht gerechtfertigt.

Zu den nicht anerkannten Betriebsausgaben führte die Beschwerdeführerin in der Berufung aus, dass sie für alle in der Berufung näher bezeichneten Veranstaltungen Garderobeaufwendungen zu leisten gehabt habe. Da sich ihr übliches Privatleben eher im Freundeskreis abspiele, hätte sie die Garderobe dazu nicht nützen können. Weiters habe sie anlässlich der diversen Veranstaltungen den Bühnenarbeitern wiederholt Trinkgelder "zustecken" müssen, weil die Arbeiten innerhalb des vorgesehenen Zeitraumes sonst nicht durchführbar gewesen wären. Dass eine derartige Tätigkeit u. a. auch Porto und Büromaterialkosten sowie erhebliche Telefonspesen verursache, sei als glaubhaft anzunehmen.

Zu dieser Berufung holte das Finanzamt eine Stellungnahme des Prüfers ein, welcher ausführte, dass die Beschwerdeführerin die Kontoauszüge und die dazugehörigen Einzelbelege nicht lückenlos aufbewahrt habe und auch die erklärten Umsätze/Einnahmen nicht aufgezeichnet habe. Auf Grund der Höhe der nichterklärten Einnahmen (S 337.000,-- innerhalb von vier Jahren) und der Unzuverlässigkeit der Beschwerdeführerin (sie habe nicht nur die von ihr als Liebhaberei gesehenen Einkünfte, sondern auch Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht erklärt und bei Prüfungsbeginn angegeben, dass die Vermietung der Wohnung in K. durch ihre Mutter erfolgt sei, während sie selbst die Eigentümerin dieser Wohnung sei, die entsprechenden Mietverträge abgeschlossen und das Mietentgelt vereinnahmt habe) sei es nicht auszuschließen, dass noch weitere, bisher nicht erfasste Umsätze/Einnahmen erzielt worden seien. Daher sei der Sicherheitszuschlag gerechtfertigt. Bei den ausgeschiedenen Aufwendungen für Bekleidung handle es sich nicht um eine typische Berufskleidung, sondern um bürgerliche Kleidung. Telefon und Trinkgelder stellten Kosten der Privatsphäre dar; außerdem sei ein Teil der nicht anerkannten Ausgaben nicht mittels Belegen nachgewiesen worden.

Die Beschwerdeführerin erstattete zu der ihr vorgehaltenen Stellungnahme des Prüfers eine Gegenäußerung, worin sie wiederholte, dass sie die Einnahmen in der Annahme, es liege Liebhaberei vor, nicht erklärt habe, bzw. erläuterte, dass sie die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung der Liegenschaft in K. "postwendend an die Mutter, die nur eine Mindestpension bezog, aus sittlicher und moralischer Verpflichtung zur Bestreitung des Lebensunterhaltes weitergeleitet" habe. Weiters wurden die Berufungsausführungen wiederholt, dass der Betriebsprüfung sämtliche Unterlagen vorgelegt worden seien und außer den in Tz. 12 des Bp-Berichtes festgestellten Einnahmen keine weiteren hätten nachgewiesen werden können. Auf Grund dessen sei eine Schätzung der Grundlagen gesetzlich nicht gedeckt bzw. der Sicherheitszuschlag von 50 % pro Jahr weit überhöht. Die nicht anerkannten Betriebsausgaben für Telefon und Trinkgelder, für Büromaterial und Porto seien, soweit die Ausgaben nicht nachgewiesen werden könnten, im Schätzungswege festzusetzen. Die spezifische berufliche Tätigkeit der Beschwerdeführerin (diverse öffentliche Auftritte) hätten auch Ausgaben für Garderobe betrieblich bedingt.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wurde die Berufung der Beschwerdeführerin hinsichtlich der Umsatz- und Einkommensteuer 1989 abgewiesen, die Umsatz- und Einkommensteuer für 1987 und 1988 wurde in teilweiser Entsprechung des Berufungsbegehrens betreffend geltend gemachte Kosmetikkosten als Betriebsausgaben sowie hinsichtlich eines Rechenfehlers des Betriebsprüfers neu festgesetzt.

Der angefochtene Bescheid geht davon aus, dass die Beschwerdeführerin keine Aufzeichnungen geführt hatte, und stellt fest, dass eine Zusammenstellung der Ausgaben durch die Beschwerdeführerin erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgt sei. Sie habe ihre Einkünfte aus einer journalistischen Tätigkeit (Einkünfte aus selbstständiger Arbeit) und aus einer gewerblichen Tätigkeit für die Firma L. zur Gänze nicht erklärt sowie die Einkünfte aus der Vermietung der Eigentumswohnung in K. nicht erklärt. Die Abdeckung der Unsicherheit, dass über die festgestellten, nicht aufgezeichneten Einnahmen hinaus weitere Einnahmen erzielt worden seien, halte die belangte Behörde durch Anwendung eines Sicherheitszuschlages für gerechtfertigt. Davon ausgehend, dass die neben ihren Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit erzielten Einnahmen in drei aufeinander folgenden Jahren zu 100 % nicht aufgezeichnet und erklärt worden seien, sei ein Sicherheitszuschlag von 50 % nicht überhöht.

Zu den nicht anerkannten Betriebsausgaben verweist der angefochtene Bescheid auf die Prüferfeststellung, wonach es sich bei den belegmäßig nachgewiesenen Aufwendungen um eine Bluse, ein Kleid, eine Hose, eine Jacke und zwei Kostüme gehandelt habe. Damit handle es sich nicht um typische Berufskleidung (was auch in der Berufung nicht behauptet werde), sondern um bürgerliche Kleidung, die nach ihrer Art üblicherweise auch außerhalb der Arbeitszeit getragen werde bzw. werden könne. Auch wenn bei den diversen Veranstaltungen das Tragen bestimmter bürgerlicher Kleidungsstücke notwendig gewesen sei und diese Kleidungsstücke nur bei der Berufsausübung getragen worden seien und üblicherweise in der Freizeit andere Kleidung getragen werde, würden die Aufwendungen für diese bürgerliche Kleidung nicht abzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung darstellen.

Eine Berücksichtigung von Trinkgeldern als Betriebsausgaben sei nur möglich, wenn der Steuerpflichtige dafür einzelne, nach Datum, Empfänger und Betrag spezifizierte Belege vorlegte. Da diese Voraussetzungen nicht vorlägen, seien auch die unter dem Titel Trinkgelder als Betriebsausgaben geltend gemachten Beträge nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen gewesen. Bei den geltend gemachten Aufwendungen für Porto, Telefon und Büromaterial sei in der bloßen Aussage, es sei als glaubhaft anzunehmen, dass die Tätigkeit der Beschwerdeführerin derartige Aufwendungen verursache, keine Glaubhaftmachung zu erblicken.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach § 184 Abs. 3 BAO ist zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

Nur Bücher und Aufzeichnungen, die eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Umsatzes und Gewinnes ermöglichen, sind geeignet, der Abgabenerhebung zu Grunde gelegt zu werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 30. September 1998, Zl. 97/13/0033).

Die behördliche Feststellung, dass die Beschwerdeführerin im Streitzeitraum keine Aufzeichnungen geführt hat, wird in der Beschwerde nicht in Abrede gestellt.

Der Schluss der belangten Behörde, dass bei völligem Fehlen der Aufzeichnungen nicht nur die nachgewiesenen nicht aufgezeichneten Vorgänge, sondern auch noch weitere Vorgänge gleicher Art nicht aufgezeichnet wurden, widerspricht nicht den Denkgesetzen.

Mit dem Vorbringen, im Zuge der Betriebsprüfung seien "sämtliche Unterlagen vorgelegt" worden und hätten "außer den in Tz. 12 des Betriebsprüfungsberichtes festgestellten Einnahmen keine weiteren nachgewiesen" werden können, gelingt es der Beschwerde nicht, der belangten Behörde die Schätzungsbefugnis abzusprechen.

Auch mit der Begründung, die unterlassene Erklärung der Einnahmen sei auf eine Fehlinterpretation der gesetzlichen Bestimmungen zurückzuführen, kann die Beschwerde nichts für sich gewinnen. Die Schätzungsberechtigung ist nicht davon abhängig, ob dem Abgabepflichtigen ein Verschulden am Mangel der Bücher oder Aufzeichnungen vorzuwerfen ist (vgl. abermals das zitierte hg. Erkenntnis vom 30. September 1998).

Die Beschwerde sieht die Höhe des Sicherheitszuschlages von 50 % pro Jahr für weit überhöht, weil in einigen von der Beschwerde zitierten hg. Erkenntnissen geringere Zuschläge als angemessen angesehen wurden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Schätzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages eine Methode, die der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen dient, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 18. Februar 1999, Zl. 96/15/0050). Die Höhe des Sicherheitszuschlages hat sich an Anhaltspunkten für eine gebotene Schätzung zu orientieren, welche aus dem zu beurteilenden Sachverhalt zu gewinnen sind. So hat etwa der Verwaltungsgerichtshof im zitierten Erkenntnis vom 18. Februar 1999 einen Sicherheitszuschlag von 50 %, mit dem hg. Erkenntnis vom 22. April 1998, Zl. 95/13/0191, einen Sicherheitszuschlag von 100 % für nicht rechtswidrig erkannt.

Mit dem Beschwerdeeinwand, die Einnahmen wären als vermeintliche Liebhaberei nicht erklärt worden bzw. bestimmte Einnahmen aus Vermietung einer Liegenschaft seien zur Bestreitung des Lebensunterhaltes der Mutter der Beschwerdeführerin "weitergeleitet" und deshalb nicht erklärt worden, sowie mit dem erneuten Hinweis, bei der Betriebsprüfung seien "sämtliche Unterlagen vorgelegt" worden und hätten "außer den in Tz. 12 des Betriebsprüfungsberichtes festgestellten Einnahmen keine weiteren nachgewiesen" werden können, vermag die Beschwerde nicht aufzuzeigen, anhand welcher Anhaltspunkte die belangte Behörde zu einem niedrigeren Sicherheitszuschlag hätte kommen können.

In der Beschwerde wird vorgebracht, dass die nicht anerkannten Betriebsausgaben für Bekleidung durch den engen zeitlichen Zusammenhang mit näher aufgezählten Veranstaltungen veranlasst worden seien, bei denen die "normale Garderobe" der Beschwerdeführerin, deren übliches Privatleben sich im Freundeskreise abspiele, dazu nicht hätte benutzt werden können.

Beruflich veranlasste Aufwendungen für Kleidung, bei der es sich nicht um typische Berufskleidung mit einem eine private Nutzung praktisch ausschließenden Uniformcharakter, sondern um sogenannte bürgerliche Kleidung handelt, die privat benützt werden kann, sind steuerlich auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn solche Kleidungsstücke ausschließlich bei der Berufsausübung getragen werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26. November 1997, Zl. 95/13/0061). Dass Aufwendungen für bürgerliche Bekleidung nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden dürfen, wird auch dadurch nicht berührt, dass bei der Berufsausübung etwa eine bestimmte bürgerliche Kleidung zwingend getragen werden muss (vgl. das hg. Erkenntnis vom 8. Oktober 1998, Zl. 97/15/0079). Zu Recht hat somit die belangte Behörde den geltend gemachten Bekleidungsaufwendungen die Anerkennung versagt.

Die belangte Behörde hat die geltend gemachten Betriebsausgaben für Trinkgelder nicht anerkannt, weil keine nach Datum, Empfänger und Betrag spezifizierten Belege hätten vorgelegt werden können. Unter Hinweis auf ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes genüge eine bloß auf der Ebene der Parteienbehauptung verbleibende Spezifikation nicht. Die Beschwerde tritt dem unter Hinweis auf dasselbe Erkenntnis entgegen, in welchem darauf hingewiesen werde, dass Trinkgelder das geradezu typische Beispiel für üblicherweise nicht belegbare Betriebsausgaben sei. Tatsächlich hat der Gerichtshof in diesem Erkenntnis vom 12. April 1983, VwSlg. 5776/F, ausgesprochen, dass Trinkgelder das geradezu typische Beispiel für üblicherweise nicht belegbare Betriebsausgaben sind, deren Absetzung in Form des Pauschales § 4 Abs. 6 EStG 1972 vorsieht. Eine über dieses Pauschale hinausgehende Berücksichtigung ist nur für Trinkgelder möglich, über die der Steuerpflichtige einzelne, nach Datum, Empfänger und Betrag spezifizierte Belege vorlegt. Eine bloß auf der Ebene der Parteienbehauptung verbleibende Spezifikation "der Höhe und dem Bezieher nach" genügt dafür nicht.

Da die Bestimmung des § 4 Abs. 6 EStG 1972 in der für die Veranlagungsjahre 1987 und 1988 geltenden Fassung die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht angesprochen hatte, die geltend gemachten Betriebsausgaben jedoch solche Einkünfte betroffen haben, kann die Beschwerdeführerin die Anwendung des in dieser Bestimmung festgelegten Pauschales nicht für sich beanspruchen.

Da Trinkgelder, wenn nicht ihr eindeutiger Entgeltcharakter erwiesen wird, dem Bereich der nicht abzugsfähigen Aufwendungen nach § 20 Abs. 1 Z. 2 und 3 EStG 1972 zuzuordnen sind, die Beschwerdeführerin aber eine Konkretisierung unterlassen hat, kann es nicht als rechtswidrig angesehen werden, wenn die belangte Behörde die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt hat.

Die Beschwerdeführerin fordert eine Schätzung der von ihr geltend gemachten Betriebsausgaben für Telefonate (außerhalb), Bürobedarf und Porto und geht davon aus, dass feststehe, dass eine Betriebsausgabe vorliege, ihre Höhe aber nicht erwiesen und daher zu schätzen sei. Warum "die in den Jahren 1987 und 1988 ausgeübten Tätigkeiten" der Beschwerdeführerin diese Kosten verursacht hätten, wird in der Beschwerde mit der bloßen Behauptung, dies sei als glaubhaft anzunehmen, nicht dargelegt.

Die Nichtanerkennung dieser geltend gemachten Kosten als Betriebsausgaben kann daher nicht als rechtswidrig erkannt werden.

Die Beschwerde zeigt somit eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht auf und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 28. November 2001