TE Vwgh Erkenntnis 2002/2/19 2000/14/0167

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde des B N in Z, vertreten durch Dr. Rainer M. Strickner, Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, Andreas Hofer Strasse 2-4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol als Finanzstrafbehörde II. Instanz (Berufungssenat I) vom 6. Juli 2000, Zl. RV 73/1-T 4/00, betreffend Abgabenhinterziehung, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1089,68 Euro binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

Mit Erkenntnis des Spruchsenates der Finanzstrafbehörde erster Instanz wurde der Beschwerdeführer schuldig erkannt, er habe

1. als verantwortlicher Geschäftsführer der S GmbH (nachfolgend: Gesellschaft) unter Verletzung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht eine Verkürzung an Umsatzsteuer 1990 in Höhe von 153.660 S und an Kapitalertragsteuer in Höhe von 43.750 S bewirkt und dadurch das Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG begangen;

2. als Einzelunternehmer fahrlässig unter Verletzung der abgabenrechtlich gebotenen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht Einkommensteuer 1990 in Höhe von 45.284 S verkürzt, indem er seine Tätigkeit als Arzt einstellte und keinen Betriebsaufgabegewinn ermittelte. Der Beschwerdeführer habe hierdurch das Finanzvergehen der fahrlässigen Abgabenverkürzung nach § 34 Abs 1 FinStrG begangen.

Gemäß § 33 Abs 5 iVm § 21 FinStrG wurde hiefür eine Geldstrafe in Höhe von 50.000 S (Ersatzfreiheitsstrafe eine Woche) verhängt.

Der Beschwerdeführer sei im Jahre 1990 sowohl als Geschäftsführer der Gesellschaft als auch als Arzt (Einzelunternehmer) tätig gewesen. Für den Verkauf seiner Ordinationseinrichtung an die Gesellschaft - diese betrieb eine Tagesklinik -habe der Beschwerdeführer am 18. April 1990 eine Rechnung in Höhe von 600.000 S zuzüglich 20% USt ausgestellt. Dabei habe es sich aber um keine Rechnung im Sinne des § 11 UStG 1972 gehandelt. Der Beschwerdeführer habe dies gewusst und dennoch (für die Gesellschaft) die Vorsteuer in Höhe von 120.000 S geltend gemacht. Dieser Umstand sei im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Gesellschaft aufgegriffen worden.

Darüber hinaus habe der Beschwerdeführer im Jahre 1990 bei der Firma M auf Rechnung der Gesellschaft Einkäufe für private Zwecke (Betten, Küchen, etc.) im Ausmaß von 175.000 S inklusive 20% USt getätigt. Diese verdeckte Gewinnausschüttung habe eine Nachforderung an Kapitalertragssteuer in Höhe von 43.750 S zur Folge gehabt. Der Vorgang führe für das Jahr 1990 zu einer Nachforderung an Umsatzsteuer in Höhe von 29.160 S.

Des weiteren habe der Beschwerdeführer Repräsentationsaufwendungen getätigt, wobei sich auch diesbezüglich ergeben habe, dass die darauf entfallende Vorsteuer gemäß § 12 UStG 1972 nicht abzugsfähig sei. Dies habe zu einer Nachforderung an Umsatzsteuer für 1990 in Höhe von weiteren 4.500 S geführt.

Der Beschwerdeführer habe ferner im Jahre 1990 seine ärztliche Tätigkeit als Einzelunternehmer aufgegeben und sei aus der Ärzteliste der Ärztekammer gestrichen worden. 70% der eingezahlten Beträge zum Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer seien ihm refundiert worden. Im Hinblick auf den Verkauf der Ordinationseinrichtung und die sofortige Vermietung der Räumlichkeiten sei vom Betriebsprüfer eine Betriebsaufgabe angenommen und ein Aufgabegewinn ermittelt worden, welcher unter Berücksichtigung des laufenden Betriebsergebnisses für 1990 zu einer Nachforderung an Einkommensteuer in Höhe von 45.284 S geführt habe. Bei Anwendung der ihm zumutbaren Sorgfalt hätte der Beschwerdeführer erkennen können, dass er die aus der Aufgabe seiner selbständigen Tätigkeit als Arzt erzielten Einkünfte hätte versteuern müssen.

In Bezug auf den Verkauf der Ordinationseinrichtung ("Ordinationsverkauf") sei unbedenklich festzustellen, dass es der Beschwerdeführer zumindest ernsthaft für möglich gehalten und sich damit abgefunden habe, durch die Ausstellung einer nicht ordnungsgemäßen Rechnung im Sinne des § 11 UStG 1972 und der Geltendmachung der daraus resultierenden Vorsteuer, eine Abgabenverkürzung in diesem Ausmaß herbeizuführen.

Kein Zweifel bestehe auch daran, dass der Beschwerdeführer private Einkäufe und "privaten Repräsentationsaufwand" als Betriebsausgaben geltend gemacht und auf diese Art und Weise Umsatz und Kapitalertragssteuer in der bezeichneten Höhe verkürzt habe. Auch diesbezüglich habe der Beschwerdeführer zumindest mit bedingtem Vorsatz gehandelt.

Was die fahrlässige Abgabenverkürzung im Zusammenhang mit der Ordinationsaufgabe betreffe, so bestünden keine Zweifel, dass der Beschwerdeführer nie die Absicht gehabt habe, weiterhin eine Ordination zu betreiben, da die Vermietung der Ordinationsräume, der Verkauf der Ordinationseinrichtung und die Tätigkeit in der Tagesklinik der Gesellschaft klar erkennen lasse, dass der Wille des Beschwerdeführers auf eine Betriebsauflösung und seinen dauernden Verbleib in der Gesellschaft gerichtet gewesen sei. Der Beschwerdeführer hätte bei Anwendung der gehörigen Sorgfalt die steuerliche Erfassung seiner Betriebsaufgabe durchführen können und müssen.

Der Beschwerdeführer erhob Berufung. Der Verkauf der Ordinationseinrichtung sei als "Handelskauf" zu qualifizieren und die Sachwerte seien seitens der Gesellschaft in das Anlagenverzeichnis der Bilanz 1990 aufgenommen worden. Der Verkauf finde sich auch im "Jahresabschluss" des Beschwerdeführers. Er habe die Umsatzsteuer in Höhe von 120.000 S ordnungsgemäß entrichtet. Von einer schuldhaften Verkürzung an Umsatzsteuer könne daher keine Rede sein. Auch sei sehr wohl eine ordnungsgemäße Rechnung ausgestellt worden.

Auch der Vorwurf, der Beschwerdeführer habe private Einkäufe und Repräsentationsaufwand ungerechtfertigter Weise als Betriebsausgabe geltend gemacht und dadurch Umsatzsteuer und Kapitalertragssteuer verkürzt, sei unrichtig.

In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass sich der Beschwerdeführer als promovierter Mediziner bei der kaufmännischen und steuerlichen Abwicklung auf Mag. M, der als Gesellschafter und Steuerberater für die Gesellschaft hinsichtlich dieser Belange verantwortlich gewesen sei, voll und ganz verlassen habe. Daraus könne keinesfalls vorsätzliches Handeln abgeleitet werden. Der Beschwerdeführer bestreite auch, die Sorgfalt, zu der er verpflichtet, befähigt und die ihm zumutbar gewesen sei, vernachlässigt zu haben. Auch für diese Vorwürfe gebe es keine Anhaltspunkte im Verfahren. Die Gesellschaft habe im Rahmen des Aufbaues der Privatklinik, unter anderem bei der Firma M Waren eingekauft. Über Ersuchen von XS, einer früheren Mitarbeiterin, habe sich die Gesellschaft bereit erklärt, für diese einen Küchenblock bei der Firma M mitzubestellen. Selbstverständlich hätte XS den Küchenblock auch zu bezahlen gehabt. Die Lieferung sei erfolgt, XS aber einige Zeit später verstorben. Lange nach dem Ausscheiden des Beschwerdeführers als Geschäftsführer der Gesellschaft dürfte bekannt geworden sein, dass XS die Schuld offensichtlich nicht bezahlt habe. Die "Einbringlichmachung" könne nicht dem Wirkungsbereich des Beschwerdeführers zugeordnet werden, da dieser ab Februar 1991 nicht mehr Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen sei.

Hinsichtlich der von der Finanzstrafbehörde erster Instanz festgestellten Betriebsaufgabe führte der Beschwerdeführer aus, er habe als praktischer Arzt zunächst in I, M Straße 21, ordiniert. Nachdem die Tagesklinik der Gesellschaft fertiggestellt gewesen sei, habe er die Verlegung seiner Ordination in diese Tagesklinik der zuständigen Ärztekammer schriftlich bekannt gegeben. Ab diesem Zeitpunkt habe er seine Ordination in der Tagesklinik betrieben und dort auch Patienten behandelt. Aus gesundheitlichen Gründen habe er im Februar 1991 als Geschäftsführer der Gesellschaft zurücktreten müssen und seine Tätigkeit als praktischer Arzt nicht mehr weiterführen können. Er habe aber immer die Absicht gehabt, weiterhin eine ärztliche Ordination zu betreiben. Er sei lediglich aufgrund seiner schlechten körperlichen Verfassung nicht in der Lage, einen regelmäßigen Ordinationsbetrieb aufrecht zu erhalten. Aufgrund seiner schlechten finanziellen Situation könne ihm auch kein Vorwurf gemacht werden, dass er sich seine Beitragszahlungen zum Wohlfahrtsfonds teilweise habe refundieren lassen. Dieser Umstand berechtige nicht zur Annahme, dass er nie die Absicht gehabt habe, weiterhin eine Ordination zu betreiben. Der Berufungswerber habe seine Praxis nur vorübergehend stillgelegt und werde diese, sobald es sein Gesundheitszustand erlaube, wieder aufnehmen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Den Überlegungen der Finanzstrafbehörde erster Instanz in der "lebensnahen Beweiswürdigung" sei beizupflichten. Die darauf gegründeten Feststellungen seien als unbedenklich zu übernehmen.

Die unberechtigten Vorsteuerabzüge hätten in der Jahreserklärung ihren Niederschlag gefunden. Sohin sei diesbezüglich eine zu niedrige Festsetzung erfolgt.

Die Gesellschaft habe in der mündlichen Berufungsverhandlung geltend gemacht, dass die Ordinationseinrichtung mangels Einigung nie verkauft und auch kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuergesetzes geleistet worden sei.

Der Beschwerdeführer habe erst nach vielen Jahren anlässlich einer mündlichen Verhandlung vor der Finanzstrafbehörde erster Instanz einen Rechnungsdurchschlag vom 18. April 1990 vorgelegt. In diesem Zusammenhang sei ihm die Aussage des ehemaligen Mitgesellschafters und Steuerberaters der Gesellschaft vom 10. März 1997 entgegenzuhalten, dass der Beschwerdeführer die Ordinationseinrichtung eigenmächtig, sohin als Insichgeschäft verkauft habe und von ihm deshalb "keine offizielle Rechnung" vorgelegt worden sei. Nach Ansicht der belangte Behörde ändere das nunmehrige Nachreichen eines Durchschlages einer solchen Rechnung daran nichts. Die Feststellungen der Finanzstrafbehörde erster Instanz bestätigten sich durch ein (konkret genanntes) Zivilverfahren, demzufolge die Eigenmächtigkeit des Beschwerdeführers in Bezug auf den Verkauf der Ordinationseinrichtung nicht genehmigt worden und er deshalb auch zur Rückzahlung des Kaufpreises verpflichtet worden sei.

Nicht nachvollziehbar sei das Vorbringen des Beschwerdeführers, er habe sich in Bezug auf die Privateinkäufe und den Repräsentationsaufwand auf seinen Steuerberater verlassen können. Immerhin habe der Beschwerdeführer dem Steuerberater die diesbezüglichen Belege als solche, welche Geschäfte der Gesellschaft betreffen, unterbreitet. Auch sei der Beschwerdeführer und nicht Mag. M Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen. Schließlich räume der Beschwerdeführer ein, dass etwa der Küchenblock namens der Gesellschaft, aber doch "von Frau S für sich privat gekauft worden" sei. Im Schriftsatz vom 25. Februar 1999 habe der Beschwerdeführer hinsichtlich der Privateinkäufe in Höhe von 175.000 S vorgebracht, dass er selbstverständlich gewillt sei, die Refundierung vorzunehmen, jedoch diese bis 1994 wegen Unstimmigkeiten in Bezug auf Gegenforderungen nicht durchgeführt worden sei.

Aufgrund der Tatsache, dass der Beschwerdeführer seine Ordinationseinrichtung an die Gesellschaft verkauft, "auch dort dann eingelagert" und die Ordinationsräumlichkeiten weitervermietet habe, stehe das Vorbringen, es habe sich hierbei lediglich um eine vorübergehende Vermietung gehandelt, nicht im Einklang mit den Denkgesetzen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde in einem gemäß § 12 Abs 3 VwGG gebildeten Senat erwogen:

1. Verkauf der Ordinationseinrichtung

Die belangte Behörde hat die Unzulässigkeit des Vorsteuerabzuges in Zusammenhang mit der Lieferung der Ordinationseinrichtung an die Gesellschaft in zutreffender Weise nicht mit dem Vorliegen eines (allenfalls unwirksamen) Insichgeschäftes begründet. Der umsatzsteuerrechtliche Tatbestand der Lieferung und sonstigen Leistung iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1972 kann nämlich auch erfüllt sein, wenn sich im Einzelfall das Titelgeschäft als zivilrechtlich ungültig erweisen sollte (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 10. Juli 1996, 94/15/0010, und vom 6. November 1991, 89/13/0093, unter Bezugnahme auf § 23 BAO, sowie Ruppe, UStG 19942, § 1 Tz 23). Dass die Lieferung der gegenständlichen Ordinationseinrichtung tatsächlich erfolgt und damit nach außen in Erscheinung getreten ist, steht außer Streit, sodass der Beschwerdeführer im Falle des Vorliegens einer den Bestimmungen des § 11 Abs 1 UStG 1972 genügenden Rechnung zum Vorsteuerabzug für die Gesellschaft berechtigt war.

Die belangte Behörde hat in Übernahme der Feststellungen der Finanzstrafbehörde erster Instanz festgestellt, der Beschwerdeführer habe es in Zusammenhang mit dem Verkauf der Ordinationseinrichtung zumindest ernsthaft für möglich gehalten und sich damit abgefunden, "durch die Ausstellung einer nicht ordnungsgemäßen Rechnung im Sinne des § 11 UStG 1972 und der Geltendmachung der daraus resultierenden Umsatzsteuer als Vorsteuer eine Abgabenverkürzung in diesem Ausmaß herbeizuführen".

Die belangte Behörde geht somit davon aus, dass über den Verkauf der Ordinationseinrichtung ein Abrechnungsbeleg ausgestellt worden ist. Dieser Beleg habe aber nicht den in § 11 UStG 1972 festgelegten Erfordernissen einer Rechnung entsprochen.

Der Beschwerdeführer releviert zu Recht, dem angefochtenen Bescheid mangle es an jeglicher Feststellung, in welchem Punkt der Beleg die in § 11 UStG 1972 normierten Anforderungen nicht erfülle, obwohl der Beschwerdeführer im Finanzstrafverfahren, insbesondere in der Berufung gegen das Erkenntnis der Finanzstrafbehörde erster Instanz, die Ordnungsmäßigkeit der Rechnung behauptet habe.

Die belangte Behörde geht jedenfalls davon aus, dass die verwendete Rechnung eine andere gewesen sei als jene, welche der Beschwerdeführer (in Durchschrift) im Finanzstrafverfahren vorgelegt hat. Sie begründet dies mit der Aussage eines Mitgesellschafters sowie damit, dass die Vorlage der Rechnung erst in der mündlichen Verhandlung vom 9. November 1998 erfolgt sei. Unabhängig davon, ob diese Beweiswürdigung als mit den Denkgesetzen in Übereinstimmung angesehen werden könnte, bleibt als wesentlicher Verfahrensmangel, dass der konkrete Inhalt jenes Beleges, der nach Ansicht der belangten Behörde gelegentlich des Vorsteuerabzuges als Rechnung verwendet wurde, im Bescheid nicht dargestellt worden ist. Solcherart ist es für den Verwaltungsgerichtshof aber nicht nachvollziehbar, welche konkreten Mängel des Beleges dem Vorsteuerabzug entgegengestanden sein sollen.

Infolge des Begründungsmangels ist auch nicht nachvollziehbar, ob der Beschwerdeführer erkannt hat, dass der in Rede stehende Beleg (allenfalls) nicht den Anforderungen des § 11 UStG 1972 entsprochen und daher keine Vorsteuerabzugsberechtigung vermittelt hat.

Der Beschwerdeführer führt - wie schon im Verwaltungsverfahren - des weiteren aus, er habe den Kaufpreis für die Ordinationseinrichtung auch in seiner Umsatzsteuererklärung ausgewiesen und die aus der gegenständlichen Lieferung resultierende Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt. Er leitet daraus ab, dass die erwähnten Umstände gegen eine schuldhafte Verkürzung von Umsatzsteuer sprächen. Die belangte Behörde hat es auch unterlassen, sich im Hinblick auf den Vorsatz zur Umsatzsteuerverkürzung mit diesem Vorbringen auseinander zu setzen. Tatsächlich trifft es zu, dass der in Rede stehende Umstand ein Indiz gegen die schuldhafte Verkürzung an Umsatzsteuer durch den Beschwerdeführer darstellt, zumal die Lieferung der Ordinationseinrichtung auf dem Gebiet der Umsatzsteuer insgesamt nicht zu einer Benachteiligung des Abgabengläubigers geführt hat.

2. Einkäufe bei der Firma M

Die belangte Behörde hat festgestellt, der Beschwerdeführer habe Privateinkäufe auf Rechnung der Gesellschaft getätigt und hierfür für die Gesellschaft unberechtigt Vorsteuer in Höhe von 29.160 S geltend gemacht. Darin sei auch eine verdeckte Gewinnausschüttung zu erblicken, was zu einer Nachforderung an Kapitalertragsteuer in Höhe von 43.750 S führte.

Die Qualifikation der Privateinkäufe und das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung werden in der Beschwerde nicht bestritten.

Wenn der Beschwerdeführer vorbringt, die Rechnungen der Firma M hätten auf die Gesellschaft gelautet, so ist dem zu erwidern, dass im gegebenen Zusammenhang allein der von der belangten Behörde festgestellte Umstand von Bedeutung ist, dass die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht wurde, obwohl die zu Grunde liegenden tatsächlichen Leistungen nicht gegenüber der Gesellschaft erbracht wurden, sondern der Privatsphäre (des Beschwerdeführers) zuzuordnen waren.

Die Beschwerde führt aus, dass für die ordnungsgemäße Verrechnung von Belegen der Steuerberater zuständig gewesen sei. Der Beschwerdeführer sei somit für Fehler nicht verantwortlich zu machen. Dem ist zu entgegnen, dass grundsätzlich der Beschwerdeführer als Geschäftsführer der Gesellschaft für die Einhaltung der abgabenrechtlichen Vorschriften verantwortlich war. Wenn der Geschäftsführer einer Gesellschaft auf die Gesellschaft lautende Eingangsrechnungen (etwa über Einkäufe für Möbel) dem Steuerberater übergibt, ohne ihn darüber zu informieren, dass diesen Rechnungen private Einkäufe zu Grunde liegen, setzt er damit eine Handlung, die zur unrechtmäßigen Geltendmachung von Betriebsausgaben und Vorsteuern führt, zumal der Steuerberater die private Veranlassung solcher Geschäfte nicht erkennen kann.

Werden aber Privatausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt, obwohl die private Veranlassung bekannt ist, so indiziert dies ein vorsätzliches Verhalten, es sei denn, es ergeben sich konkrete Anhaltspunkte dagegen (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 7. Februar 1989, 88/14/0222). Konkrete Anhaltspunkte gegen ein vorsätzliches Verhalten liegen aber im gegenständlichen Falle nicht vor, sodass die Behörde ein vorsätzliches Verhalten des Beschwerdeführers zu Recht bejahen konnte.

3. Repräsentationsaufwendungen

Nach Ansicht der belangten Behörde habe es sich bei den geltend gemachten Repräsentationsaufwendungen um private Aufwendungen des Beschwerdeführers gehandelt. Dem angefochtenen Bescheid ist allerdings kein Hinweis zu entnehmen, der diese Feststellungen zu stützen vermag. Dem Bericht der Revisionsorgane ist nur zu entnehmen ist, dass der "unter Geschäftsanbahnungskosten" geltend gemachte "Repräsentationsaufwand" gemäß § 16 KStG 1966 bzw. § 12 KStG 1988 nicht abzugsfähig sei (vgl. hierzu Tz 21c und 40b des Prüfungsberichtes vom 25. Juni 1993). Von einer ausschließlich privaten Veranlassung ist im erwähnten Bericht keine Rede. Die belangte Behörde hätte sohin darzutun gehabt, worauf sie ihre Annahme einer eindeutigen Zuordnung zur Privatsphäre gestützt hat.

Die Relevanz des aufgezeigten Verfahrensfehlers ergibt sich aus der Tatsache, dass bei allenfalls auch betrieblich veranlassten Ausgaben der einfache Hinweis, der Beschwerdeführer habe die Belege dem Steuerberater als solche der Gesellschaft unterbreitet, einen auf eine Abgabenverkürzung gerichteten Vorsatz des Beschwerdeführers nicht schlüssig aufzuzeigen vermag.

4. Betriebsaufgabe

Der Beschwerdeführer wendet sich gegen die Feststellungen, er habe 1990 seine ärztliche Tätigkeit aufgegeben und sei auch aus der Ärzteliste der Ärztekammer gestrichen worden. Richtig sei vielmehr, dass er noch immer in die Ärzteliste eingetragen sei und daher jederzeit seinem Beruf als Arzt nachgehen könne, was bisher lediglich aufgrund seines gesundheitlichen Zustandes nicht erfolgt sei. Die Wiederaufnahme der ärztlichen Tätigkeit sei beabsichtigt. Es liege nur eine vorübergehende Stilllegung der Praxis, nicht aber eine Betriebsaufgabe vor.

Es kann dahingestellt bleiben, ob der Beschwerdeführer entgegen den Feststellungen der belangten Behörde - diese wurden nach der Aktenlage aufgrund nicht weiter überprüfter Ausführungen im Bericht über die abgabenbehördliche Prüfung getroffen - auch nach 1990 in die Ärzteliste eingetragen war. In die Ärzteliste sind nämlich zu Folge der Bestimmung des § 2 der Ärzteliste-Verordnung, BGBl. Nr. 392/1995, (für die Rechtslage vor dem 10. Juni 1995: § 1 der Verordnung BGBl. Nr. 4/1989) sämtliche zur Berufsausübung berechtigten Ärzte unabhängig von der Form der von ihnen gewählten Betätigung aufzunehmen, sodass allein die Eintragung des Beschwerdeführers kein Indiz für dessen (allenfalls wieder beabsichtigte) selbständige Tätigkeit darstellt.

Die Absicht des Beschwerdeführers, seine ärztliche Tätigkeit - in selbständiger und/oder unselbständiger Form - gelegentlich wieder aufzunehmen, mag durchaus vorhanden sein. Die belangte Behörde konnte sich bei der Beurteilung der Frage, ob eine Betriebsaufgabe vorliegt, aber allein an die nach außen in Erscheinung getretenen Umstände halten.

Nun hat der Beschwerdeführer - mag die Unwirksamkeit des "Kaufgeschäftes" auch durch ein zivilgerichtliches Urteil festgestellt worden sein - im Jahre 1990 seine Ordinationseinrichtung an die Gesellschaft verkauft und geliefert sowie die seinerzeitigen Ordinationsräumlichkeiten weitervermietet. Weiters hat der Beschwerdeführer nach der Aktenlage in den Folgejahren keine Einkünfte aus selbständiger ärztlicher Tätigkeit mehr erklärt und sich zudem 70% seiner Beiträge zum Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer refundieren lassen. Auch hat der Beschwerdeführer konkrete Bemühungen, die auf die Absicht der "Wiederaufnahme" seiner selbständigen ärztlichen Tätigkeit schließen und daher die vom Beschwerdeführer behauptete vorübergehende "Stilllegung" als bloße Unterbrechung der Tätigkeit erscheinen ließen, im Verwaltungsverfahren nicht dargetan. Wenn die belangte Behörde aufgrund dieser Umstände von einer Betriebsaufgabe im Jahr 1990 ausgegangen ist, kann dies nicht als das Ergebnis einer unschlüssigen Beweiswürdigung angesehen werden.

Dass der Beschwerdeführer keinen Betriebsaufgabegewinn ermittelt hat und es zu Folge dieses Umstandes in weiterer Folge zu einer Nachforderung an Einkommensteuer in Höhe von 45.284 S gekommen ist, wird von ihm nicht bestritten. Dass ihm in Bezug auf die Versteuerung der aus der Aufgabe seiner selbständigen ärztlichen Tätigkeit erzielten Einkünfte die Einhaltung der objektiv gebotenen Sorgfalt nicht zuzumuten, oder er zu deren Anwendung nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen nicht befähigt gewesen sei, hat weder der Beschwerdeführer dargelegt noch sind derartige Umstände aus der Aktenlage ersichtlich. Es kann daher nicht als rechtswidrig erkannt werden, dass die belangte Behörde im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe den Tatbestand des § 34 Abs 1 FinStrG als erfüllt angesehen hat.

Da sich der angefochtene Bescheid sohin in den unter 1.) und 3.) aufgezeigten Punkten als rechtswidrig erweist, war er gemäß § 42 Abs 2 Z 3 VwGG - wegen der in Hinblick auf die einheitliche Strafe gegebenen Unteilbarkeit des Spruches im vollen Umfang - aufzuheben.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II 501/2001. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil die Umsatzsteuer bereits vom pauschalierten Schriftsatzaufwand erfasst ist.

Wien, am 19. Februar 2002