TE Vwgh Erkenntnis 2002/4/23 99/14/0313

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde des F in K, vertreten durch Dr. Helmut Blum, Rechtsanwalt in 4020 Linz, Mozartstraße 11, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 26. November 1997, Zl. 12/37/1-BK/Hö-1995, betreffend Einkommensteuer 1987 bis 1989, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer beteiligte sich im Jahr 1986 in Form eines - über den Treuhänder C AG gehaltenen - Kommanditanteiles an der W GesmbH & Co KG, Serie 10 (im Folgenden Serie 10), und in den Jahren 1987 und 1988 sowohl als Komplementär als auch als stiller Gesellschafter an der I GesmbH & Co KG, Serie 20 (im Folgenden Serie 20).

In den Einkommensteuererklärung 1987 bis 1989 erklärte der Beschwerdeführer - soweit dies für das verwaltungsgerichtliche Verfahren von Bedeutung ist - folgende Einkünfte:

Für 1987: negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Serie 10) von 13.252 S; negative Einkünfte als stiller Gesellschafter (Serie 20) von 293.968 S.

Für 1988: negative Einkünfte als stiller Gesellschafter (Serie 20) von 31.726 S und 219.359 S.

Für 1989: negative Einkünfte als stiller Gesellschafter (Serie 20) von 45.941 S.

Mit dem angefochtenen Bescheid der belangten Behörde wurde im Instanzenzug Einkommensteuer 1987 bis 1989 festgesetzt. Dabei wurden die vorstehend genannten Verluste nicht anerkannt. In der Bescheidbegründung wird ausgeführt:

Zu Serie 10:

Bei abgeleiteten Bescheiden bestehe gemäß § 192 BAO eine Bindung an den nach § 188 BAO ergangenen Feststellungsbescheid. Mit einem solchen Bescheid sei festgestellt worden, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften (aus Vermietung und Verpachtung) nicht zu erfolgen habe. Einwendungen gegen den Feststellungsbescheid hätten in einer Berufung gegen diesen Bescheid, nicht aber in der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid geltend gemacht werden können. Unberechtigt sei auch das Eventualbegehren des Beschwerdeführers, die Einkünfte als solche aus einer echten stillen Beteiligung (Einkünfte aus Kapitalvermögen) anzusehen. Zunächst werde darauf verwiesen, dass die Gesellschaft, an welcher die Beteiligung bestehen solle, nur vermögensverwaltend tätig geworden sei. Zudem halte der Beschwerdeführer seine "Beteiligung" über den Treuhänder C AG; bereits dadurch werde ein Beteiligungsverhältnis "de facto" ausgeschlossen. Aufgrund der vertraglichen Gestaltung sei die Rechtsstellung der C AG so stark, dass nur diese als "Beteiligte" angesehen werden könne. Jedem Zeichner einer Beteiligung ("Hausanteilschein") sei eine bestimmte Ertragsausschüttung und der Rückkauf der Beteiligung garantiert worden. Somit sei dem Zeichner eine vom wirtschaftlichen Ergebnis der Gesellschaft unabhängige Rückzahlung des (um eine entsprechende Verzinsung erhöhten) Betrages zugesagt worden. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei daher davon auszugehen, dass die Zeichner der Serie 10 lediglich die Stellung von Darlehensgebern (der C AG) gehabt hätten. Im Übrigen wäre, selbst wenn eine stille Beteiligung angenommen würde, die Einkunftsquelleneigenschaft mangels objektiver Ertragsfähigkeit nicht gegeben. Es wäre vielmehr von Liebhaberei auszugehen. Die Gelder der für die Serie 10 geworbenen Anleger seien umgehend verloren gegangen.

Serie 20:

Auch die Beteiligung an der Serie 20 sei absolut ertraglos und nicht geeignet, eine Einkunftsquelle iSd § 2 EStG zu bilden. Im Einzelnen werde auf die Ausführungen der Berufungsvorentscheidung vom 12. bzw. 13. Juli 1994 verwiesen.

Aus der genannten, an den Beschwerdeführer ergangenen Berufungsvorentscheidung ergebe sich hinsichtlich der Serie 20:

Eine die Serie 20 betreffende Betriebsprüfung habe ergeben, dass die stillen Beteiligungen Liebhaberei darstellten. Es sei von einer zeitlich begrenzten Beteiligung auszugehen, da nach dem Gesellschaftsvertrag die Beteiligung durch Erschöpfung der Kapitaleinlage beendet werde, was durch Verlustzuweisungen eingetreten sei. Hinsichtlich der Komplementär-Beteiligung habe das Finanzamt bescheidmäßig festgestellt, dass die Beteiligung keine Einkunftsquelle darstelle. Eine Berufung der Gesellschaft gegen den Feststellungsbescheid für 1986 bis 1988 habe das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung abgewiesen. Die Beteiligung an einer Gesellschaft, deren Tätigkeit nicht objektiv ertragsfähig sei, könne nur dann als Einkunftsquelle angesehen werden, wenn der Gesellschafter besondere Vergütungen erhalte; hiezu sei es jedoch im gegenständlichen Fall nicht gekommen.

Die Komplementär-Stellung des Beschwerdeführers führe überdies dazu, dass Vergütungen, die er für die Hingabe von Kapital erhalte, gemäß § 23 Z 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählten. Zufolge der Subsidiarität wären die Einkünfte aus der stillen Beteiligung solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 23 Z 2 EStG. Die bescheidmäßige "Nichtfeststellung" der gewerblichen Einkünfte (für die Jahre 1986 bis 1988) wirke auch für die entsprechenden Einkommensteuerverfahren des Beschwerdeführers.

Die Behandlung der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde lehnte der Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom 14. Juni 1999, B 166/98, ab. Mit Beschluss vom 19. November 1999 trat er die Beschwerde gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Behandlung ab.

Vor dem Verwaltungsgerichtshof erachtet sich der Beschwerdeführer im Recht verletzt, dass die von ihm geltend gemachten "Werbungskostenüberschüsse" bei der Veranlagung zur Einkommensteuer berücksichtigt werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Soweit im gegenständlichen Fall Bescheide iSd § 188 BAO vorliegen, mit denen festgestellt worden ist, dass für einen bestimmten Zeitraum eine einheitliche und gesonderte Feststellung bestimmter Einkünfte unterbleibt, entfalten diese Bescheide gemäß § 192 BAO Bindungswirkung für die Einkommensteuerverfahren der Beteiligten. Darauf hat sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid zutreffend gestützt.

Der angefochten Bescheid verletzte den Beschwerdeführer aber auch insoweit nicht in subjektiven Rechten, als derartige Feststellungsbescheide nicht vorliegen.

Zu der Beteiligung an Serie 10 hat der Verwaltungsgerichtshof mit den Erkenntnissen vom 21. März 1996, 94/15/0085, vom 27. Februar 2002, 96/13/0108 und vom 28. Februar 2002, 96/15/0254, zum Ausdruck gebracht, dass die Anleger bloß als Darlehensgeber anzusehen seien und das finanzielle Engagement nicht als Einkunftsquelle gelte.

Stille Beteiligungen an der Serie 20 hat der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 22. April 1989, 97/15/0107, vom 24. Februar 2000, 96/15/0129, vom 31. März 2000, 95/15/0207 und vom 28. Februar 2002, 96/15/0254, nicht als Einkunftsquellen angesehen.

Eine andere Beurteilung der Beteiligungen vermag das Beschwerdevorbringen nicht zu rechtfertigen. Der Beschwerdeführer behauptet nicht, in seinem Fall läge ein anderer Sachverhalt vor als in den genannten Erkenntnissen. Er unterlässt es auch aufzuzeigen, dass die Beteiligungen geeignet gewesen wären, innerhalb eines bestimmten Zeitraumes ein positives Ergebnis abzuwerfen.

Der Verwaltungsgerichthof hat insbesondere in den Erkenntnissen vom 21. März 1996, 94/15/0085 (zu Serie 10) und vom 22. April 1999, 97/15/0107 (zu Serie 20) darauf hingewiesen, dass die objektive Ertragsfähigkeit der Beteiligungen von vornherein auszuschließen war.

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - für die Rechtslage vor Inkrafttreten der Liebhabereiverordnungen - liegt keine Einkunftsquelle, sondern Liebhaberei vor, wenn die objektive Ertragsfähigkeit nicht gegeben ist. Der subjektiven Einstellung des Steuerpflichtigen kommt in diesem Zusammenhang entscheidende Bedeutung nicht zu; auf subjektive Momente ist lediglich in jenen Fällen ergänzend abzustellen, in denen sich die objektive Ertragsfähigkeit nicht eindeutig beurteilen lässt (vgl. nochmals das Erkenntnis 97/15/0107).

Entgegen dem Beschwerdevorbringen widerspricht es nicht der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, wenn Verluste aus einer Voluptuartätigkeit die Steuerbemessungsgrundlage nicht mindern. Solche Verluste sind nämlich dem Bereich der Einkommensverwendung bzw. der freiwilligen Disposition in der privaten Lebensführung zuzuordnen.

Das Finanzamt hatte zunächst Einkommensteuerbescheide erlassen, in welchen es die Werbungskostenüberschüsse erklärungsgemäß anerkannt hatte. Nachdem dem Finanzamt der relevante Sachverhalt bekannt geworden war, zum Teil auch nach Ergehen von negativen Feststellungsbescheiden iSd § 188 BAO, hatte es geänderte Einkommensteuerbescheide erlassen. An einem solchen Vorgehen ist die Abgabenbehörde durch den Grundsatz von Treu und Glauben nicht gehindert.

Der Beschwerdeführer rügt schließlich als Verletzung von Verfahrensvorschriften, dass im angefochtenen Bescheid auf sein Berufungsvorbringen nicht hinreichend eingegangen worden sei und die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen nicht getroffen worden seien. Auch mit diesem völlig unsubstanziiertem Vorbringen vermag der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochten Bescheides aufzuzeigen.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen. Von der Durchführung einer Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. I 501/2001.

Wien, am 23. April 2002