TE Vwgh Erkenntnis 2002/5/28 2001/14/0057

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde der Z Gesellschaft m.b.H. in U, vertreten durch Dr. Alfred Haslinger u.a., Rechtsanwälte in 4014 Linz, Kroatengasse 7, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom 15. Oktober 1999, Zl. RV165/1-8/1997, betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für das Jahr 1994, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird im Umfang seines Ausspruches über den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Im Übrigen, somit betreffend den Ausspruch über den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, wird die Beschwerde abgewiesen.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.089,68 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurden der Beschwerdeführerin im Instanzenzug für den genannten Zeitraum Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen unter Berufung auf § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz und Beträge an Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vorgeschrieben. Begründend wurde u.a. ausgeführt, im Zuge einer Lohnsteuerprüfung im Unternehmen der Beschwerdeführerin sei festgestellt worden, dass die Vergütungen des zu 49 % an der Gesellschaft beteiligten Geschäftsführers Z nicht in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einbezogen worden seien. Der Geschäftsführer habe Anspruch auf einen Jahresbezug in Höhe von S 1,644.300,-- und auf die Benützung eines Firmen-Pkw auch für Privatfahrten. Der Umstand, dass dem Geschäftsführer eine erfolgsunabhängige monatliche Entlohnung zugestanden und tatsächlich gewährt worden sei, sei ein gewichtiges Indiz dafür, dass ein Dienstverhältnis vorliege. Die Arbeitsleistung werde primär persönlich geschuldet. Im Fall seiner Abwesenheit habe der Geschäftsführer für Ersatz zu sorgen. Der genannte Jahresbezug sei gegliedert und monatlich ausbezahlt worden. Die Erfüllung der dem Geschäftsführer übertragenen Tätigkeitsbereiche erfordere eine faktische Eingliederung in den betrieblichen Ablauf in zeitlicher, örtlicher und organisatorischer Hinsicht. Die Besorgung einzelner Geschäftsabläufe stelle eine zeitliche Rahmenbedingung dar und bestimme u.a. auch die Wahl des Arbeitsplatzes. Das Fehlen eines Anspruchs auf Urlaub und Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall hänge nicht mit dem Unternehmerwagnis zusammen, sondern mit dem sozial gestalteten Arbeitsrecht und mit der auf Grund gesellschaftlicher Beziehungen fehlenden Weisungsgebundenheit. Von nicht untergeordneter Bedeutung sei, dass dem Geschäftsführer in seiner Funktion für beruflich veranlasste Reisen Auslagenersätze vergütet würden. Zusammenfassend sei festzuhalten, dass der Geschäftsführer seine Arbeitskraft gegenüber der Gesellschaft schulde, ohne Unternehmerrisiko regelmäßige Vergütungen für seine Tätigkeit erhalte und - auf Grund des Beteiligungsverhältnisses nicht weisungsgebunden - in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft eingegliedert sei. Da nach dem Gesamtbild der Verhältnisse - abgesehen von der Weisungsgebundenheit - ein Dienstverhältnis vorliege, seien die dem Geschäftsführer für seine Tätigkeit gewährten Gehälter und sonstigen Vergütungen in die Beitragsgrundlage zum Dienstgeberbeitrag bzw. Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen. Hinsichtlich der Doppelerfassung der Sachbezüge und deren Korrektur im Zug der Berufungsvorentscheidung werde auf diese verwiesen, die insofern Bestandteil der Entscheidung sei. (In der Berufung hatte die Beschwerdeführerin geltend gemacht, dass Sachbezüge in der Höhe von S 84.000,-- doppelt berücksichtigt worden seien. Daraufhin reduzierte das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung die Nachforderung von S 75.974,-- auf S 72.914,--. Im selben Ausmaß verringerte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid die Nachzahlung an Dienstgeberbeiträgen.)

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid gerichtete Beschwerde erwogen:

Im Erkenntnis vom 1. März 2001, G 109/00, hat der Verfassungsgerichtshof den Antrag des Verwaltungsgerichtshofes auf Aufhebung bestimmter, auch im gegenständlichen Fall zur Anwendung kommender gesetzlicher Bestimmungen abgewiesen. Er hat dazu u.a. ausgeführt, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis seien, im Fall der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren würden und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar seien. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit ihre Indizwirkung zur Bestimmung des durch eine Mehrzahl von Merkmalen gezeichneten Typusbegriffes des steuerlichen Dienstverhältnisses verlieren, würden vor allem folgende gehören: fixe Arbeitszeit, fixer Arbeitsort, arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit, Anwendbarkeit typischer arbeitsrechtlicher Vorschriften wie Abfertigungs- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz, sowie die Heranziehung von Hilfskräften in Form der Delegierung von bestimmten Arbeiten (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 17. Dezember 2001, Zl. 2001/14/0194).

Insgesamt stellt somit das in § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 für wesentlich beteiligte Gesellschafter normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses - abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit - vor allem auf die Kriterien der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen eines Unternehmerwagnisses ab.

Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitsgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl. auch dazu das Erkenntnis Zl. 2001/14/0194). Da es dabei - wie dargelegt - auf eine Delegierungsmöglichkeit nicht ankommt, geht das Beschwerdevorbringen, der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin habe das Recht, sich bei der Erbringung seiner Leistungen vertreten zu lassen, ins Leere. Da weiters den Merkmalen eines Anspruchs auf Dienstfreistellung und Weiterzahlung der Bezüge im Krankheitsfall keine Bedeutung zukommt, kann dahinstehen, ob der belangten Behörde diesbezüglich eine Aktenwidrigkeit vorzuwerfen ist.

Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Dabei kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Von Bedeutung ist noch das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung. Unbestritten bezog der Geschäftsführer ein vertraglich vereinbartes erfolgsunabhängiges Entgelt. Einkommenseinbußen durch einen Verhinderungsfall (etwa durch Krankheit oder durch die behauptete Verpflichtung, im Verhinderungsfall auf eigene Kosten für eine Vertretung Sorge tragen zu müssen) ändern nichts an der Erfolgsunabhängigkeit des Entgelts und am Fehlen eines relevanten Unternehmerrisikos. Zutreffend verneinte daher die belangte Behörde das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses, zumal der Geschäftsführer unbestritten Ansprüche auf Auslagenersätze und einen Sachbezug hat.

Die belangte Behörde hat daher die Betätigung des Geschäftsführers zu Recht als solche im Sinn des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 qualifiziert und daraus die Rechtsfolgen hinsichtlich Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag gezogen.

Dennoch ist der angefochtene Bescheid - hinsichtlich seines Ausspruchs über den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen - mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit behaftet. Durch das von der belangten Behörde in Übernahme der Berufungsvorentscheidung vorgenommene Ausscheiden eines doppelt erfassten Sachbezuges von S 84.000,-- ist der Dienstgeberbeitrag (4,5 %) um S 3.780,-- richtigerweise auf S 72.194,-- und nicht auf S 72.914,-- zu reduzieren. Die Meinung der belangten Behörde in der Gegenschrift, es handle sich bei der Bekämpfung der doppelten Berücksichtigung des Sachbezuges um eine Neuerung, ist ebenso unverständlich wie die weitere Ansicht, der Rechenfehler lasse sich aus dem Akteninhalt nicht verifizieren und sei in der Berufungsvorentscheidung ohnehin berücksichtigt worden. Aus dem Akteninhalt ist nämlich in eindeutiger Weise nachvollziehbar, dass das Finanzamt die Nachforderung an Dienstgeberbeitrag richtig mit S 72.193,55 errechnet hat, in der Folge bei der Aufrundung aber statt richtig S 72.194,-- S 72.914,-- ausgewiesen hat.

Nach dem zuletzt Gesagten war der angefochtene Bescheid im genannten Umfang gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben, im Übrigen war die Beschwerde abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung BGBl. II Nr. 501/2001.

Wien, am 28. Mai 2002