TE Vwgh Erkenntnis 2002/7/18 99/16/0292

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Waldner und die Hofräte Dr. Fellner und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Zehetner, über die Beschwerde des Mag. A in B, vertreten durch Dr. Arnold Rechtsanwalts-Kommandit- Partnerschaft in 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom 13. Februar 1997, Zl. 252/3-9/Pr-1996, betreffend Rechtsgebühren, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Am 21. April 1992 schloss der Beschwerdeführer mit seiner Mutter eine Vereinbarung in Form eines Notariatsaktes, die mit "Unterbeteiligungsvertrag" betitelt wurde. In dieser Vereinbarung wird zunächst festgestellt, dass die Mutter des Beschwerdeführers mit einer Kommanditeinlage an der A. KG beteiligt ist, wobei die Einlage einem Anteil von 39,327 % entspreche. Sie räumte dem Beschwerdeführer, der als "Unterbeteiligter" bezeichnet wird, an diesem Geschäftsanteil eine Unterbeteiligung mit einer Quote von 15 % an der Gesellschaft ein und es wurde im Innenverhältnis dieser Anteil im Schenkungswege dem Beschwerdeführer übertragen. Der Mutter des Beschwerdeführers sollten sodann 24,327 % verbleiben. Festgehalten wurde, dass sich die Unterbeteiligung nur auf das Innenverhältnis beziehe und verdeckt bleibe. Dem Unterbeteiligten sollen mit Wirkung vom 1. Jänner 1992 die auf seine Unterbeteiligung entfallenden Gewinne und Verluste nach Maßgabe der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages zufallen.

Wörtlich heißt es weiters:

"Der Wille der Vertragsteile geht unter Bedachtnahme auf die maßgeblichen Bestimmungen des ABGB über die bürgerlichen Erwerbsgesellschaften auf die Verfolgung eines gemeinsamen Zweckes auf Grundlage eines gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlusses, wobei jeweils auf die Gesellschafterpflichten der Hauptbeteiligten in der Hauptgesellschaft Bedacht zu nehmen sein wird."

Für diesen Vorgang wurde vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Linz (Finanzamt) mit Bescheid vom 17. Mai 1993 dem Beschwerdeführer Schenkungssteuer gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG vorgeschrieben.

In der Folge wurde der Unterbeteiligungsvertrag einer abgabenbehördlichen Prüfung unterzogen. In der Niederschrift vom 5. Februar 1996 wurde festgehalten, dass gleichzeitig von den Vertragsparteien eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht betreffend deren Kommanditbeteiligungen an der A. KG gegründet worden sei. Die Gründung einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht stelle ein gebührenpflichtiges Rechtsgeschäft gemäß § 33 TP 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b GebG dar.

Ausgehend vom Wert des gesamten Anteiles der Mutter des Beschwerdeführers an der A. KG schrieb das Finanzamt mit Bescheid vom 19. April 1996 für den gegenständlichen Unterbeteiligungsvertrag gemäß § 33 TP 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b GebG die Gebühr in Höhe von 2 % der Bemessungsgrundlage vor. Begründet wurde dies damit, dass auf den gegenständlichen Sachverhalt § 15 Abs. 3 GebG nicht anwendbar sei und dass die Unterbeteiligung kein Erfüllungs- bzw. Sicherungsgeschäft zur Schenkung, sondern ein weiteres Hauptgeschäft darstelle.

In seiner dagegen erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, seine Mutter hätte ihm einen Anteil übertragen; diese schenkungsweise Übertragung eines Gesellschaftsanteiles hätte aus außersteuerlichen Gründen nur im Innenverhältnis erfolgen können, weshalb die schenkungsweise Übertragung im Rahmen des gegenständlichen Unterbeteiligungsvertrages im Innenverhältnis als 15 %-ige Substanzübertragung zu verstehen gewesen sei. Diese Substanzübertragung sei darüber hinaus nach Abschluss des zwischenzeitig erfolgten Verlassenschaftsverfahrens nach seiner verstorbenen Mutter auch im Außenverhältnis offen gelegt worden. Im Innenverhältnis sei der Anteil von 15 % im Schenkungswege tatsächlich übertragen worden, aufgrund dieser Substanzübertragung könne nicht von der Einbringung einer Kommanditbeteiligung in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gesprochen werden.

Im Vorlageantrag (nach abweisender Berufungsvorentscheidung) brachte der Beschwerdeführer vor, nach Inhalt des Gesellschaftsvertrages sei die Zustimmung sämtlicher Gesellschafter zur Abtretung der Schenkung erforderlich gewesen; eine solche Zustimmung sei nicht vorgelegen. Daher hätte die Schenkung einer Kommanditbeteiligung nur in Form einer Unterbeteiligung erfolgen können. In Wahrheit liege ein einheitliches Rechtsgeschäft vor, sodass gemäß § 15 Abs. 3 GebG Gebührenfreiheit eintrete. Die Mutter hätte dem Beschwerdeführer nicht Geld mit der Auflage oder zum Zweck geschenkt, eine Kommanditbeteiligung zu erwerben; es sei auch nicht vereinbart worden, dass eine Kommanditbeteiligung zum Zweck geschenkt worden wäre, mit der Mutter des Beschwerdeführers eine Unterbeteiligung einzugehen. Es liege aber auch Gebührenfreiheit nach § 19 Abs. 2 Satz 2 GebG vor, weil in der Begründung der Unterbeteiligung kein weiteres Hauptgeschäft, sondern ein Erfüllungsgeschäft gelegen sei. Erst das Erfüllungsgeschäft habe die Durchführung des Hauptgeschäftes, nämlich die Schenkung von 15 %, ermöglicht. Bestritten werde auch die zugrunde gelegte gesamte Bemessungsgrundlage, weil es danach überhaupt nicht darauf ankam, in welcher Höhe ein Anteil geschenkt wurde.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge. Gegenstand der Gebührenvorschreibung sei nicht die Schenkung, sondern ein Gesellschaftsvertrag, die Errichtung eines Gesellschaftsvertrages unterliege aber nicht der Schenkungssteuer. Daher komme die Befreiungsvorschrift des § 15 Abs. 3 GebG nicht zur Anwendung. Der Gesellschaftsvertrag bilde aber auch kein Neben- oder Erfüllungsgeschäft zu einem Hauptgeschäft im Sinne des § 19 Abs. 2 GebG. Bei ihm handle es sich vielmehr um ein selbständiges Hauptgeschäft. Die Beweggründe der Parteien blieben zufolge § 17 Abs. 1 GebG außer Betracht.

Die Bemessungsgrundlage nach § 33 TP 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b GebG sei der Wert der bedungenen Vermögensanlage.

Bemessungsgrundlage sei daher der Gesamtwert des eingebrachten Vermögens. Wie sich die Beiträge auf die Gesellschafter verteilten, sei gleichgültig.

Der Verfassungsgerichtshof hat die Behandlung der dagegen erhobenen, ursprünglich an ihn gerichteten Beschwerde mit Beschluss vom 25. Juni 1999, B 649/97, abgelehnt und antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

In der vor dem Verwaltungsgerichtshof ergänzten Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer in seinem Recht auf Freiheit von der Rechtsgebühr verletzt. Er beantragt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten und die Gegenschrift der belangten Behörde vor.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 15 Abs. 3 GebG sind Rechtsgeschäfte, die unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz fallen, von der Gebührenpflicht ausgenommen.

Gesellschaftsverträge waren bis zur Novelle BGBl. Nr. 629/1994 von der TP 16 GebG erfasst. Nach Abs. 1 lit. b dieser Bestimmung unterlagen Gesellschaftsverträge, ausgenommen solche über Kapitalgesellschaften im Sinne des Kapitalverkehrsteuergesetzes, wodurch sich zwei oder mehrere Personen zur Verfolgung eines Erwerbszweckes verbinden (lit. b), bei Widmung von Vermögenswerten vom Werte der bedungenen Vermögenseinlage oder ihrer Erhöhung der Gebühr von 2 %, mindestens jedoch S 800,--.

Das vorliegende Vertragswerk beinhaltet unbestrittenermaßen eine Schenkung; strittig ist zunächst, ob die vereinbarte Unterbeteiligung nach § 15 Abs. 3 GebG von der Rechtsgebühr befreit ist.

Der Vertrag wurde zu Recht als Unterbeteiligungsvertrag tituliert. Die Geschenkgeberin wollte einen Teil ihres Anteiles an einer KG weitergeben; da sie nicht über die erforderliche Zustimmung der Mitgesellschafter verfügte, wurde eine Unterbeteiligung am 39 %-igen Anteil der Geschenkgeberin im Ausmaß von 15 % an der Gesamtgesellschaft vereinbart.

Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 27. April 1987, Zl. 85/15/0135, VwSlg. Nr. 6.210/F, mit ausführlicher Begründung dargelegt, dass die Unterbeteiligungsgesellschaft eine bürgerlich-rechtliche Erwerbsgesellschaft gemäß § 1175 ABGB ist. Eine solche bürgerlichrechtliche Erwerbsgesellschaft wurde, wie sich auch aus dem zitierten Vertragstext ergibt, mit der gegenständlichen Vereinbarung neu gegründet. Damit ist aber eindeutig der herangezogene Gebührentatbestand erfüllt.

Im Erkenntnis vom 14. April 1994, Zl. 91/15/0075, hatte der Verwaltungsgerichtshof einen durchaus vergleichbaren Fall zu beurteilen, weil 20 bzw. 30 % an einem bisherigen Einzelunternehmen mit der Auflage geschenkt wurden, dass eine KG gegründet werde. Unter Hinweis auf seine Vorjudikatur gelangte der Verwaltungsgerichtshof zum Ergebnis, dass neben der Schenkung die Errichtung der Kommanditgesellschaft als selbständiges Rechtsgeschäft zu beurteilen und der Vergebührung nach dem auch hier herangezogenen Tatbestand zu unterziehen sei. Schon im zuletzt genannten Erkenntnis ist der Verwaltungsgerichtshof auf das auch hier in der Beschwerde zitierte Erkenntnis vom 14. Jänner 1991, Zl. 90/15/0009, eingegangen und hat ausgeführt, dass die damals gegenständliche Abfindung eines Pflichtteilsanspruches durch Hingabe von Geschäftsanteilen kein gesondertes, außerhalb des § 2 Abs. 1 Z. 1 ErbStG zu beurteilendes Rechtsgeschäft bilde.

Auch im vorliegenden Fall ist die Errichtung einer Gesellschaft ein gesondertes Rechtsgeschäft, das mit der Schenkung nichts zu tun hat, sodass § 15 Abs. 3 GebG nicht Anwendung finden kann.

Der weiters herangezogene § 19 Abs. 2 GebG lautet:

"(2) Werden in einer Urkunde mehrere Rechtsgeschäfte derselben oder verschiedener Art, die nicht zusammenhängende Bestandteile des Hauptgeschäftes sind, abgeschlossen, so ist die Gebühr für jedes einzelne Rechtsgeschäft zu entrichten. Dies gilt aber nicht für die in der Urkunde über das Hauptgeschäft zwischen denselben Vertragsteilen zur Sicherung oder Erfüllung des Hauptgeschäftes abgeschlossenen Nebengeschäfte und Nebenverabredungen, gleichgültig, ob das Hauptgeschäft nach diesem Gesetz oder einem Verkehrssteuergesetz einer Gebühr oder Verkehrssteuer unterliegt."

Der Beschwerdeführer meint, weil der Geschäftsanteil seiner Mutter kein verkehrsfähiges Gut gewesen sei und er nur im Wege der Unterbeteiligung habe Eigentümer werden können, sei die Unterbeteiligung ein Erfüllungsgeschäft im Sinne des zweiten Satzes dieser Bestimmung. Dabei wird grundsätzlich verkannt, dass kein gesetzliches Hindernis bestand, einen Anteil zu teilen und einen Teil zu schenken. Wenn die aufgrund des Gesellschaftsvertrages erforderliche, aber verweigerte Zustimmung der Mitgesellschafter zu der hier gewählten Vertragskonstruktion führte, dann stellt dies bloß ein unbeachtliches Motiv der getroffenen Vereinbarung dar. Deswegen, weil die Mitgesellschafter ihre Zustimmung zu einer Teilung des Anteiles verweigerten, wurde die allein dadurch bedingte Gründung einer bürgerlich-rechtlichen Erwerbsgesellschaft nicht zu einem Erfüllungsgeschäft der unter einem vereinbarten Schenkung. Die Vereinbarung einer Gesellschaftsgründung geht jedenfalls über die bloße Erfüllung eines Rechtsgeschäftes, auch wenn sie durch ein eigenes Rechtsgeschäft erfolgen sollte (wie etwa durch ein Verfügungsgeschäft: Koziol-Welser II12, 95), weit hinaus.

Da nicht der Erwerb eines Anteils durch den Beschwerdeführer, sondern der Abschluss des Gesellschaftsvertrages der Vergebührung unterzogen wurde, war Bemessungsgrundlage der Gesamtwert des eingebrachten Vermögens. Auch insoferne haftet dem angefochtenen Bescheid diese in der Verfassungsgerichtshof-Beschwerde ventilierte Rechtswidrigkeit nicht an.

Die Beschwerde erwies sich daher insgesamt als unbegründet, sodass sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. I Nr. 501/2001.

Wien, am 18. Juli 2002