TE Vwgh Erkenntnis 2002/7/18 99/16/0196

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Waldner und die Hofräte Dr. Fellner und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Zehetner, über die Beschwerde der S GmbH in T, vertreten durch Coopers & Lybrand Inter-Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 1090 Wien, Berggasse 31, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 18. Mai 1999, Zl. RV 0429-09/97, betreffend Gesellschaftsteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

In der Bilanz der Beschwerdeführerin zum 31. Dezember 1992 scheint unter den langfristigen Verbindlichkeiten ein Darlehen der R. GmbH & Co KG in der Höhe von S 25,225.719,03 auf. Dazu findet sich folgender Text:

"Das partiarische Darlehen der R. GmbH & Co KG ist mit keinem festen Zinssatz, sondern mit einer gewinnabhängigen Vergütung ausgestattet. Die Verzinsung wurde mit 25 % des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinnes eines Jahres, vor Abzug dieser Vergütung und nach Abzug eines nach dem 31.12.1991 entstandenen vortragsfähigen Verlustes vereinbart. Die Verzinsung des Darlehens beträgt jedoch maximal 15 % jährlich."

In der Bilanz zum 31. Dezember 1993 scheint unter den "Sonstigen Verbindlichkeiten" ein partiarisches Darlehen der R. GmbH & Co KG in der Höhe von S 39,393.623,26 auf; der Erläuterungstext ist ident mit dem oben wiedergegebenen;

allerdings wurde folgender Zusatz aufgenommen:

     "Die Kündigungsfrist für das Darlehen beträgt sechs Monate,

daher ist das Darlehen als kurzfristig zu bilanzieren.".

     In der Bilanz zum 31. Dezember 1994 ist ein solches Darlehen

in der Höhe von S 39,424.316,69 ausgewiesen; der Begleittext entspricht jenem der Bilanz zum 31. Dezember 1993.

Über Anfrage durch das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (Finanzamt) teilte die Beschwerdeführervertreterin mit Schreiben vom 5. August 1996 mit, dass das in den Büchern ausgewiesene partiarische Darlehen in Höhe von S 39,424.316,69 nicht angezeigt worden sei, da es sich um ein Darlehen einer Schwestergesellschaft handle, das weder der Darlehensgebühr noch der Gesellschaftssteuer unterliege. Das partiarische Darlehen sei Ende 1995 zurückgezahlt worden, wobei die Rückzahlung durch einen Gesellschafterzuschuss finanziert worden sei. Der Gesellschafterzuschuss sei am 29. Jänner 1996 angezeigt worden. In einer weiteren Vorbehaltsbeantwortung erklärte die Beschwerdeführervertreterin gegenüber dem Finanzamt, dass das Darlehen von der R. GmbH & Co KG im März 1993 gewährt worden sei und ein schriftlicher Vertrag über die Gewährung nicht abgeschlossen worden sei. Der Darlehensgeber habe bis zur Rückzahlung Ende 1995 weder eine Gewinnbeteiligung noch Zinsen erhalten.

Unter Heranziehung des in der Bilanz zum 31. Dezember 1994 ausgewiesenen Darlehensbetrages schrieb das Finanzamt mit Bescheid vom 14. April 1997 Gesellschaftssteuer in Höhe von 2 % dieser Bemessungsgrundlage vor.

In ihrer Berufung erklärte die Beschwerdeführerin, in der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesellschaft zum 31. Dezember 1992 sei ein Jahresverlust von rund S 3,3 Mio, zum 31. Dezember 1993 von rund S 53 Mio und zum 31. Dezember 1994 von rund S 34 Mio ausgewiesen gewesen. Die angeführten Jahresverluste stellten eine Fortsetzung der negativen Ergebnissituation des Jahres 1991 in Höhe von rund S 18 Mio dar, sodass der Darlehensgeber bei Abschluss der gegenständlichen Vereinbarung nicht ernstlich mit einer überwiegend am Gewinn orientierten Leistung für die Darlehenshingabe habe rechnen können. Eine Beteiligung am Gewinn durch den Darlehensgeber liege nicht vor. Die Darlehensgeberin habe keine Gesellschafterstellung bei der Beschwerdeführerin.

Nach abweisender Berufungsvorentscheidung verwies die Beschwerdeführerin in ihrem Vorlageantrag darauf, dass im vorliegenden Fall die Gewinnbeteiligung nicht als Hauptsache anzusehen gewesen wäre, da der Darlehensgeber bei Abschluss des Vertrages nicht ernstlich mit einer überwiegend am Gewinn orientierten Leistung für die Darlehenshingabe habe rechnen können. Vielmehr sei eine unverzinsliche Darlehensgewährung erfolgt, da auf eine feste Verzinsung seitens des Darlehensgebers verzichtet wurde. Die fiktiven Zinsen für das unverzinslichte Darlehen wären gemäß einem zitierten Erlass mit 5,5 % des aushaftenden Darlehensbetrages anzusetzen, sodass nur die nach diesem Zinsfuß ermittelten Zinsen für drei Jahre in der Gesamthöhe von S 6,503.324,-- als Bemessungsgrundlage hätten herangezogen werden dürfen. Beantragt wurde, die Gesellschaftssteuer von den fiktiven Gesamtzinsen zu berechnen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Im vorliegenden Fall sei nicht etwa eine feste und eine gewinnabhängige Verzinsung vereinbart worden, sondern nur eine gewinnabhängige, sodass sich die Frage des Überwiegens nicht stelle. Durch die Verzinsung nur für den Fall des Gewinnes habe der Darlehensgeber am Unternehmerrisiko der Beschwerdeführerin teilgenommen. Das unternehmerische Risiko habe darin bestanden, dass bei einem negativen Betriebsergebnis gar keine Gegenleistung für die Nutzung lukriert werde. Auch wenn der Darlehensgeber im vorliegenden Fall mangels Gewinne tatsächlich keine Leistung für das von ihm zur Verfügung gestellte Geld erhalten habe und er dies auch bei der Darlehensgewährung bereits ernstlich für möglich gehalten habe, so habe er dennoch durch die Darlehensvereinbarung einen Anspruch auf Gewinnbeteiligung gehabt. Der Tatbestand des § 2 Z. 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG sei daher erfüllt.

Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, mit der inhaltliche Rechtswidrigkeit und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht wird.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten und die Gegenschrift der belangten Behörde vor.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 2 Z. 1 KVG (in der auf den Beschwerdefall anzuwendenden Fassung vor dem BG BGBl Nr. 629/1994) unterliegt der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber.

Nach § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG gelten Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewähren, als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften.

Als Gesellschafter einer inländischen Kapitalgesellschaft sind nicht nur Personen, die nach handelsrechtlichen Vorschriften (etwa als Aktionäre oder Gesellschafter) Anspruch auf Gewinnbeteiligung erheben können, sondern auch Personen anzusehen, denen bloße Gläubigerrechte einen solchen Anspruch vermitteln. Mit § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG verfolgte der Gesetzgeber nämlich den Zweck, Gläubiger mit einem Anspruch auf Gewinnbeteiligung den eigentlichen Gesellschaftern im Hinblick auf das gemeinsame Interesse an den Betriebsergebnissen gleichzustellen. Wohl verlangt das Gesetz nicht, dass der Gläubiger auch am Verlust der Gesellschaft teilnimmt, jedoch wird gefordert, dass er am Risiko des Unternehmens beteiligt ist, was die Seite der Gewinnerzielung anlangt (hg. Erkenntnis vom 24. März 1994, Zl.  92/16/0189 mwN).

Im zuletzt genannten Erkenntnis wurde insbesondere ausgeführt, dass es dann, wenn neben einer festen Verzinsung der Einlage eine variable, an den Gewinn des Unternehmens geknüpfte Leistung für die Hingabe des Darlehensbetrages vereinbart wird, für die steuerliche Beurteilung maßgebend ist, ob die Vereinbarung einer festen Verzinsung oder die Gewinnbeteiligung als die Hauptsache anzusehen ist.

Ein derartiger Fall liegt hier jedoch nicht vor, weil eine feste Verzinsung nicht vereinbart wurde, sondern ausschließlich eine Beteiligung am Gewinn.

Unter Hinweis auf die Gewinn- und Verlustrechnung für die Jahre 1991 bis 1994 vermeint die Beschwerdeführerin, die Darlehensgeberin habe auch bei einem gewöhnlichen Verlauf der Geschäftstätigkeit ernstlich nicht mit einem Gewinn rechnen können; de facto habe man durch die gewinnabhängige Verzinsung eine Unverzinslichkeit der Darlehensverbindlichkeit erreicht.

Diese im Nachhinein dargestellten Erwägungen überzeugen nicht: Abgesehen davon, dass die Parteien trotz Kenntnis von den Verlusten des jeweiligen Vorjahres die Gewinnabhängigkeit vereinbart haben, fällt auf, dass sie sich sogar zu einer Begrenzung bei hohen Gewinnen veranlasst sahen. Es ist daher allein von dem Sachverhalt auszugehen, wie er sich aus dem eindeutig dokumentierten Parteiwillen ergibt.

Als Gegenleistung für die Darlehensgewährung wurde ein Anteil am Gewinn versprochen. Die vereinbarte Kündigungsmöglichkeit ändert an der Rechtsnatur dieses Leistungszusammenhanges nichts, weil im Falle einer Kündigung auch die Leistung des Darlehensgebers weggefallen wäre.

Die hier getroffenen Vereinbarungen waren daher eindeutig als partiarisches Darlehen zu beurteilen und dem Steuertatbestand des § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG im Sinne der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe die Nachweise Dorazil, Kapitalverkehrsteuergesetz, Kurzkommentar2, 148) zu unterstellen.

Auch die gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor; entscheidend war, dass die Darlehensgeberin eine Forderung erworben hat, die eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewährte. Dieser Steuertatbestand wurde unabhängig davon erfüllt, ob Gewinnerzielung wahrscheinlich war; auch die Frage, welche gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen bestanden haben, ist ohne Relevanz.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet, sodass sie gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen war. Auf Basis der zitierten Rechtsprechung konnte die Entscheidung in einem gem. § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat getroffen werden.

Der Ausspruch über den Kostenersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001.

Wien, am 18. Juli 2002