TE Vwgh Erkenntnis 2002/8/27 96/14/0144

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und den Senatspräsidenten Dr. Karger sowie die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde der H GmbH & Co KG in W, vertreten durch Dr. Peter Jesch und Dr. Klaus Kauweith, Rechtsanwälte in 5020 Salzburg, Reichenhallerstraße 5, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 5. September 1996, Zl 11/97/1-BK/Hl-1994, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1989 bis 1991, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen von 934,16 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

An der Beschwerdeführerin, einer GmbH & Co KG, sind zu je 25 % IPH, HPH, CH und LP als Kommanditisten beteiligt. Einzige Komplementärin der Beschwerdeführerin ist die H GmbH, an der ebenfalls zu je 25 % IPH, HPH, CH und LP beteiligt sind. Geschäftsführer der H GmbH sind IPH und HPH.

Die an der Beschwerdeführerin nicht beteiligte H GmbH erhält eine Risikoprämie als Gewinnvoraus. Daneben sind von der Beschwerdeführerin der H GmbH "alle Betriebsausgaben zu ersetzen, die mit der Geschäftsführung der Gesellschaft im Zusammenhang stehen. Dies gilt auch dann, wenn der Gewinn hiezu nicht ausreichen sollte, oder ein Verlust ausgewiesen wird. Zu den zu erstattenden Betriebsausgaben zählen auch die Aufwendungen der Komplementärin für die Tätigkeit ihrer Geschäftsführer."

Anlässlich der für die Streitjahre durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Prüfer ua fest, nicht nur die als Geschäftsführer tätigen IPH und HPH, sondern auch die nur als Angestellte tätigen CH und LP erhielten von der H GmbH Bezüge und Vorteile iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988. Der Prüfer vertrat die Ansicht, es bestehe kein wirtschaftlicher Grund, neben den Dienstverhältnissen mit den Geschäftsführern der H GmbH auch solche mit deren Gesellschaftern abzuschließen. Die Gesellschafter der H GmbH seien auch Gesellschafter der Beschwerdeführerin. Wie bei einer GmbH & Co KG üblich, erbrächten die Gesellschafter ihre Leistungen überwiegend an die Beschwerdeführerin. Die Dienstverhältnisse zwischen der H GmbH und CH bzw LP seien daher nicht anzuerkennen, weswegen die von der Beschwerdeführerin der H GmbH als zu erstattende Betriebsausgaben (Vorausgewinne) überlassenen Beträge für die Tätigkeit der CH und des LP den erklärten Gewinnen der Beschwerdeführerin wieder hinzuzurechnen und auf CH bzw LP aufzuteilen seien.

Das Finanzamt schloss sich nicht nur den eben dargestellten, sondern auch weiteren Ausführungen des Prüfers an und erließ im wieder aufgenommenen Verfahren die dementsprechenden Feststellungsbescheide.

In ihrer Berufung verwies die Beschwerdeführerin auf die Ausführungen in der Berufung der H GmbH gegen die Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide für die Streitjahre, in der die H GmbH ausgeführt habe, alle ihre Gesellschafter leiteten jeweils selbstständig Teilbereiche ihres Unternehmens. Ungeachtet der Eintragung in das Firmenbuch seien daher alle Gesellschafter als Geschäftsführer anzusehen, weswegen die Dienstverhältnisse mit allen Gesellschaftern steuerlich anzuerkennen seien.

Auf Vorhalt der belangten Behörde teilte die Beschwerdeführerin mit, es existierten keine Arbeitsverträge zwischen den Gesellschaftern und ihr bzw der H GmbH.

Auf Ersuchen der belangten Behörde legte die H GmbH in der Folge Unterlagen vor, aus denen ersichtlich ist, dass von ihr alle steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen aus den Dienstverhältnissen mit ihren Gesellschaftern gezogen worden sind.

Im nunmehr angefochtenen Bescheid vertritt die belangte Behörde die Ansicht, mangels klarer, eindeutiger, nach außen zum Ausdruck kommender und jeden Zweifel ausschließender Vertragsbeziehungen zwischen der H GmbH und allen ihren Gesellschaftern hinsichtlich der von ihnen zu erbringenden Leistungen seien die zwischen der H GmbH und den Gesellschaftern behaupteten Dienstverhältnisse steuerlich nicht anzuerkennen. Zur Begründung verwies die belangte Behörde insbesondere auf den Umstand, dass die Gesellschafter auch an der Beschwerdeführerin beteiligt seien, ihre Leistungen überwiegend an diese erbrächten und Vergütungen an Kommanditisten für Leistungen an die KG gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führten. Nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt hätten die Gesellschafter Leistungen auf gesellschaftsrechtlicher Basis erbracht, weswegen alle an sie geleisteten Vergütungen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führten. Analog der Vorgangsweise des Prüfers seien daher die von der H GmbH insgesamt für ihre Gesellschafter als Betriebsausgaben geltend gemachten Lohnaufwendungen nicht anzuerkennen, weswegen die von der Beschwerdeführerin der H GmbH insgesamt als zu erstattende Betriebsausgaben (Vorausgewinne) überlassenen Beträge für die Tätigkeit der Gesellschafter den erklärten Gewinnen der Beschwerdeführerin wieder hinzuzurechnen und auf die Gesellschafter aufzuteilen seien.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Die Beschwerdeführerin bekämpft die von der belangten Behörde vertretene Ansicht, die zwischen der H GmbH und den Geschäftsführern abgeschlossenen Dienstverhältnisse seien steuerlich nicht anzuerkennen, wobei sie insbesondere darauf hinweist, dass Dienstverhältnisse nicht nur formfrei, sondern sogar konkludent abgeschlossen werden könnten. Würden mit einer GmbH ernst gemeinte, nach außen durch Anmeldung bei der Gebietskrankenkasse erkennbare Dienstverhältnisse abgeschlossen, könnten diese steuerlich nicht ignoriert werden. Es entspreche Lehre und Rechtsprechung, dass zwischen den Geschäftsführern, die (auch) Kommanditisten der KG seien, und der Komplementär-GmbH ua Dienstverhältnisse ungeachtet der Frage, ob der Komplementär-GmbH alle mit der Geschäftsführung der KG im Zusammenhang stehenden Aufwendungen zu ersetzen seien, steuerlich anzuerkennen seien.

Mit diesen Ausführungen ist die Beschwerdeführerin im Ergebnis im Recht. Der Abschluss von Dienstverhältnissen unterliegt keinen Formvorschriften. Dass zwischen einer GmbH und ihren zu 25 % beteiligten Gesellschaftern-Geschäftsführern in der Regel Dienstverhältnisse bestehen entspricht der forensischen Erfahrung. Wenn nun - wie im Beschwerdefall - überdies aus den von der H GmbH vorgelegten Unterlagen ersichtlich ist, dass von ihr alle steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen aus den Dienstverhältnissen mit ihren Gesellschaftern gezogen worden sind, spricht auch dies dafür, die zwischen der H GmbH und den Geschäftsführern abgeschlossenen Dienstverhältnisse steuerlich anzuerkennen.

Die Geschäftsführung einer KG obliegt dem Komplementär. Ist der Komplementär eine GmbH, muss sie sich natürlicher Personen als Geschäftsführer bedienen. Es ist nicht ungewöhnlich, dass diese natürlichen Personen auch Kommanditisten der KG sind. Daher können die zwischen der Komplementär-GmbH und den Geschäftsführern, die auch Kommanditisten der KG sind, abgeschlossenen Dienstverhältnisse steuerlich anerkannt werden. Bei weiteren Personen, also bei solchen, die nicht (handelsrechtliche) Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind, besteht hingegen keine Veranlassung anzunehmen, diese Personen, selbst wenn sie etwa in ihrer Stellung als Prokuristen das Bestehen von Dienstverhältnissen mit der Komplementär-GmbH behaupten, würden keine Leistungen für die KG, sondern nur für die Komplementär-GmbH erbringen. Der Sinn einer derartigen missbräuchlichen Gestaltung könnte nur in der Vermeidung der Anwendung des § 23 Z 2 EStG 1988 gelegen sein, zumal in einer typischen GmbH & Co KG nur die KG die betrieblichen Aktivitäten trägt, die Rolle der Komplementär-GmbH hingegen auf die Vertretung nach außen durch ihre Geschäftsführer beschränkt ist (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom 19. November 1998, 98/15/0150, mwN).

Da die belangte Behörde die Sach- und Rechtslage verkannt hat, erweist sich der angefochtene Bescheid als rechtswidrig, weswegen er gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II Nr 501/2001. Mit dem (pauschalierten) Schriftsatzaufwand ist auch die Umsatzsteuer abgegolten.

Wien, am 27. August 2002