TE Vwgh Erkenntnis 2002/10/11 2002/02/0016

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und die Hofräte Dr. Bernegger, Dr. Riedinger, Dr. Holeschofsky und Dr. Bachler als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Schlegel, über die Beschwerde des HF in K, vertreten durch Dr. Friedrich Fromherz, Mag. Dr. Wolfgang Fromherz und Mag. Dr. Bernhard Glawitsch, Rechtsanwälte in 4020 Linz, Graben 9, gegen den Bescheid des Unabhängigen Verwaltungssenates Salzburg vom 28. November 2001, Zl. UVS- 5/11.083/15-2001, betreffend eine Übertretung nach dem Wirtschaftstreuhandberufsgesetz, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem im Instanzenzug ergangenen Bescheid der belangten Behörde vom 28. November 2001 wurde der Beschwerdeführer für schuldig befunden, er habe während seiner Tätigkeit als Unternehmensberater und gewerblicher Buchhalter für Walter W, Tabaktrafikant in H - das Auftragsverhältnis habe von 12. Oktober 1999 bis 30. Mai 2000 bestanden -, diesem auch den steuerlichen Jahresabschluss 1999 zur Vorlage an das Finanzamt erstellt und dadurch eine gemäß § 2 Abs. 1 Z. 2 Wirtschaftstreuhandberufsgesetz (BGBl. I Nr. 58/1999, in Kraft getreten am 1. Juli 1999) - WTBG - den selbständigen Buchhaltern vorbehaltene Tätigkeit - Abschluss von Büchern (Erstellung von Bilanzen) nach Handelsrecht oder anderen gesetzlichen Vorschriften im Rahmen der durch § 125 BAO festgesetzten Wertgrenzen - "angeboten". Er habe § 2 Abs. 1 Z. 2 iVm § 116 Z. 1 WTBG verletzt. Es wurde eine Geldstrafe von S 4.000,-- (EUR 290,69; Ersatzfreiheitsstrafe von einem Tag) verhängt.

Aufbauend auf den Ergebnissen einer - erstreckten - mündlichen Berufungsverhandlung führte die belangte Behörde unter "Sachverhalt und Beweiswürdigung" aus:

"Der Beschuldigte ist laut zentralem Gewerberegister im Standort L in H Inhaber von Gewerbeberechtigungen für die Gewerbe 'Buchhalter gemäß § 124 Z. 2a GewO 1994' (seit 8.2.2000) und 'Unternehmensberater einschließlich der Unternehmensorganisatoren gemäß § 124 Z. 16 GewO' (seit 24.2.1998). Unbestritten ist, dass er am 19.10.1999 mit dem Trafikanten W ein Auftragsverhältnis einging, welches bis Ende Mai 2000 andauerte. Während der Beschuldigte angab, von Herrn W nur beauftragt worden zu sein, für sein Unternehmen die Buchhaltung und die Lohnverrechnung durchzuführen, wobei der Auftrag in weiterer Folge auch auf die Sanierung des Unternehmens erweitert worden sei, gaben der Zeuge W und dessen Ehegattin Dagmar W an, dass auch vereinbart gewesen sei, dass der Beschuldigte für sie den steuerlichen Jahresabschluss durchführe. Die Zeugen W gaben auch übereinstimmend an, dass von der Vergabe der Erstellung an einen externen Steuerberater nie die Rede gewesen sei. Der Beschuldigte habe ihnen dann auch tatsächlich einen Jahresabschluss ausgehändigt, welchen Dagmar W dann auch am 15.09.2000 beim Finanzamt eingereicht habe. Der Beschuldigte selbst bestreitet nicht, dass er dieses Rechenwerk erstellt hat, bringt aber vor, dass es sich dabei lediglich um einen internen Finanzstatus gehandelt habe, welcher nicht zur Vorlage für das Finanzamt bestimmt gewesen sei und ihm offensichtlich vom Zeugen W entwendet worden sei. Die Zeugen W bestreiten dies. Der Beschuldigte habe ihnen den Jahresabschluss vielmehr gerade zur Vorlage an das Finanzamt ausgehändigt.

Die Berufungsbehörde hat im vorliegenden Fall keine Gründe, die diesbezüglichen Aussagen der Zeugen W in Zweifel zu ziehen. Die Behauptung des Beschuldigten, dass ihm der von ihm als 'interner Finanzstatus' bezeichnete Jahresabschluss 1999 entwendet worden sei, wurde erst im Berufungsverfahren nach Vorhalt der Erhebung der beigezogenen Sachverständigen, wonach dieser Jahresabschluss tatsächlich beim Finanzamt Salzburg-Land eingereicht wurde, vorgebracht. Obwohl dieser Vorfall jedenfalls noch in der Zeit seines Auftragsverhältnisses mit dem Trafikanten W stattgefunden haben müsste, hat der Beschuldigte bezüglich der behaupteten Entwendung des 'Jahresabschlusses 1999' nichts unternommen. Dass er diese 'Entwendung' damals nicht bemerkt hätte, erscheint unglaubwürdig. Im Übrigen spricht auch das von ihm in der Berufung zitierte Schreiben vom 5.7.2000 an die X Rechtsschutz-Versicherung, welches als Beilage zur Anzeige aufliegt, für die Glaubwürdigkeit der Aussagen der Zeugen W, als der Beschuldigte in diesem Schreiben moniert, dass Herr W für die Erstellung des Jahresabschlusses 1999 die eingeforderte konkrete Summe von S 21.600,-- nicht bezahlt habe. Davon, dass dieser Jahresabschluss von einem externen Steuerberater erstellt worden sei, ist in diesem Schreiben nicht die Rede. Es hat sich auch sonst im vorliegenden Verfahren nicht ergeben, dass ein externer Steuerberater den vorliegenden Jahresabschluss erstellt hatte. Der vom Beschuldigten genannte Zeuge Mag. Sch gab an, dass seine Wirtschaftstreuhandkanzlei zwar vom Beschuldigten zwecks eines möglichen Auftrages zur Durchführung des Jahresabschlusses für die Trafik von Herrn W kontaktiert worden sei, ein solcher Auftrag in weiterer Folge aber nicht zu Stande gekommen sei und er mit Herrn W keinerlei Kontakt gehabt habe. Die Berufungsbehörde geht daher von einer Schutzbehauptung des Beschuldigten aus, wenn er vorbringt, der vorliegende 'Jahresabschluss 1999' sei nicht zur Vorlage als steuerlicher Jahresabschluss an das Finanzamt vorgesehen gewesen und ihm vom Zeugen W entwendet worden. Die Berufungsbehörde nimmt vielmehr an, dass der Beschuldigte mit Herrn W tatsächlich vereinbart hatte, für diesen auch den steuerlichen Jahresabschluss zu erstellen, diesen dann auch erstellte und ihm bzw. seiner Ehefrau zur Vorlage an das Finanzamt auch tatsächlich übergab. Nach Aussage der Zeugin Dagmar W fand die Übergabe bereits nach Beendigung des Auftragsverhältnisses statt. Laut den Ausführungen der beigezogenen Sachverständigen wurde dieser Jahresabschluss mittels des hiefür gängigen speziellen Bilanzierungsprogrammes erstellt und weist auch - unbeschadet des Umstandes, dass die Sachverständige die Richtigkeit der dort angeführten Wertansätze nicht überprüft hat - das Erscheinungsbild einer Bilanz im Sinne des Steuerrechtes auf. Auf Grund dieses Ermittlungsergebnisses geht daher die Berufungsbehörde aus, dass es sich bei dem vorliegenden Jahresabschluss 1999 um eine Bilanz nach Handelsrecht oder anderen gesetzlichen Vorschriften im Rahmen der durch § 125 BAO festgesetzten Wertgrenzen im Sinne des § 2 Abs. 1 Z. 2 Wirtschaftstreuhänderberufsgesetz gehandelt hat."

Die belangte Behörde nahm als erwiesen an, dass der Beschwerdeführer entgegen § 2 Abs. 1 Z. 2 WTBG diese den selbständigen Buchhaltern vorbehaltene Tätigkeit "angeboten" habe, indem er für den Zeugen W den Jahresabschluss 1999 nach Steuerrecht zur Vorlage an das Finanzamt erstellt habe.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Gemäß § 2 Abs. 1 Z. 2 WTBG ist den zur selbständigen Ausübung des Wirtschaftstreuhandberufes "Selbständiger Buchhalter" Berechtigten vorbehalten, den Abschluss von Büchern (Erstellung von Bilanzen) nach Handelsrecht oder anderen gesetzlichen Vorschriften im Rahmen der durch § 125 Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 9/1998 festgesetzten Wertgrenzen, auszuüben.

Gemäß § 116 WTBG begeht, sofern die Tat nicht den Tatbestand einer in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden strafbaren Handlung bildet, eine Verwaltungsübertretung, wer (Z. 1) einen Wirtschaftstreuhandberuf selbständig ausübt oder eine der in § 2 bis 5 WTBG angeführten Tätigkeiten anbietet, ohne die erforderliche Berechtigung zu besitzen, und ist mit einer Geldstrafe von EUR 436,-- bis zu EUR 14.536,-- zu bestrafen.

Mit § 1 Abs. 1 Z. 4 WTBG wurde die neue Berufsgruppe des "Selbständigen Buchhalters" geschaffen. In § 2 leg. cit. wurde der Berechtigungsumfang normiert. Gleichzeitig wurde mit BGBl. I Nr. 59/1999 mit § 124 Z. 2a Gewerbeordnung das nicht bewilligungspflichtige gebundene Gewerbe des (gewerblichen) "Buchhalters" neu geschaffen. In § 134a Abs. 1 GewO wurde normiert, dass dieser Buchhalter zum Abschluss von Büchern (Erstellung von Bilanzen), ausgenommen im Rahmen der Einnahmen- und Ausgabenrechnung, und zur Vertretung seiner Auftraggeber vor Behörden nicht berechtigt ist. Sohin richtet sich der Berechtigungsumfang des "selbständigen" und des "gewerblichen Buchhalters" nach der Normenlage ab dem Zeitpunkt der Schaffung dieser Berufsgruppen, das war der 1. Juli 1999; aus den Übergangsbestimmungen des § 229 WTBG ist nichts anderes zu entnehmen.

Der Beschwerdeführer rügt, es sei ihm vorgeworfen worden, er habe einen steuerlichen Jahresabschluss "erstellt" und "dadurch" eine den selbständigen Buchhaltern vorbehaltene Tätigkeit "angeboten", was sinnwidrig sei, weil im Erstellen einer Leistung nicht deren "Anbieten" gelegen sein kann. Das "Anbieten" einer Leistung müsse notwendigerweise vor deren Ausführung gelegen sein. Daran knüpft er Rügen betreffend den Inhalt des Spruches und die Verfolgungshandlung an.

Die im Spruch des angefochtenen Bescheides näher umschriebene Tathandlung des Abschlusses von Büchern (Erstellung von Bilanzen) ist gemäß § 2 Abs. 1 Z. 2 WTBG eine dem "Selbständigen Buchhalter" vorbehaltene Tätigkeit, welche eine selbständige Ausübung eines Wirtschaftstreuhandberufes gemäß dem ersten Tatbestand des § 116 Z. 1 WTBG darstellt, selbst wenn es sich nur um eine einmalige Tätigkeit handelt.

Die belangte Behörde hat zwar die dem Beschwerdeführer vorgeworfene Tätigkeit im Anschluss an die wörtliche Tatumschreibung als "Anbieten" gewertet. Die Verwendung des Wortes "angeboten" anstatt "ausgeübt" ist im gegenständlichen Fall aber lediglich überschießend, weil es dieser Wertung anschließend an die im Spruch erfolgte Beschreibung der Tätigkeit gar nicht bedurft hätte. Der Beschwerdeführer wird dadurch weder wegen der Begehung einer anderen Tat bestraft noch sonst beschwert. Denn er wird durch die konkretisierte Tatumschreibung in die Lage versetzt, auf den konkreten Tatvorwurf bezogene Beweise anzubieten, um eben diesen Tatvorwurf zu widerlegen und ist rechtlich davor geschützt, wegen desselben Verhaltens nochmals zur Verantwortung gezogen zu werden (vgl. das hg. Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 3. Oktober 1985, VwSlg. 11.894/A).

Die Behörde erster Instanz lastete dem Beschwerdeführer die gegenständliche "Ausübung" eines Wirtschaftstreuhandberufes erstmalig in der Aufforderung zur Rechtfertigung vom 28. November 2000 (der Post übergeben am 29. November 2000) an.

Wenn der Beschwerdeführer rügt, dass in dieser Verfolgungshandlung nicht dezidiert die Erstellung des Jahresabschlusses 1999 aufscheine, sodass auch die Jahresabschlüsse 1997 oder 1998 gemeint sein könnten, so übersieht er, dass sich diese Verfolgungshandlung ausdrücklich auf Handlungen des Beschwerdeführers in der in der Aufforderung zur Rechtfertigung konkretisierten Zeit des Auftragsverhältnisses zwischen ihm und dem Trafikanten W ("zumindest bis 31. Mai 2000") bezog. Dass durch die unterlassene Nennung der Jahreszahl der erstellten Bilanz möglicherweise mehrere Jahresbilanzen in Frage kämen, und somit dem Beschwerdeführer mehr angelastet worden wäre, als wofür er dann tatsächlich bestraft wurde, nimmt der Aufforderung zur Rechtfertigung nicht den Charakter als rechtswirksame Verfolgungshandlung, zumal es der Umschreibung der konkreten Bilanz, deren Erstellung dem Beschwerdeführer vorgeworfen wurde, gar nicht bedurfte. Das dem Beschwerdeführer vorgeworfene Verhalten in Verbindung mit dem Auftragszeitraum und der Art der Tätigkeit bezeichnete die Tat in so konkretisierter Umschreibung, dass der Beschwerdeführer in die Lage versetzt war, auf den konkreten Tatvorwurf bezogene Beweise anzubieten, um eben diesen Tatvorwurf zu widerlegen und er davor geschützt war, wegen desselben Verhaltens nochmals zur Verantwortung gezogen zu werden (vgl. zur Anwendung dieser zu § 44a Z. 1 VStG entwickelten Grundsätze auch auf Verfolgungshandlungen die in Walter/Thienel, Verwaltungsverfahrensgesetze II2 (2000), Seite 616, E 83 zitierte hg. Rechtsprechung). Dass die (allein von der belangten Behörde als Tathandlung bestrafte) Erstellung des "Jahresabschlusses 1999" aber vor dem 29. Mai 2000 erfolgt sei (und deshalb Verfolgungsverjährung vorläge), oder erst nach dem 30. Mai 2000 (und damit nach Ende der im Spruch des angefochtenen Bescheides angelasteten Tatzeit), wird vom Beschwerdeführer nicht konkret vorgebracht. Die Annahme der Erstellung nach dem 30. Mai 2000 widerspräche auch dem Inhalt des Schreibens des Beschwerdeführers an die X Rechtsschutz-Versicherungs-AG vom 5. Juli 2000, in dem er ua. die Bezahlung des offenkundig in der Zeit des Auftragsverhältnisses mit W erstellten "Jahresabschlusses 1999" in Höhe von S 21.600,-- forderte und angab, das Auftragsverhältnis sei "mit Mai 2000" beendet worden".

Sodann rügt der Beschwerdeführer, die von der belangten Behörde beigezogene Sachverständige habe das vom Beschwerdeführer "EDV-mäßig erstellte Rechenwerk" nicht abschließend beurteilen können. Sie sei vorläufig davon ausgegangen, dass es sowohl einen "Finanzstatus" als auch einen "Jahresabschluss" darstellen könne. Die belangte Behörde habe dagegen "infolge unzulässiger Beweiswürdigung" angenommen, dass "das genannte Rechenwerk kein interner Finanzstatus, sondern nur eine Bilanz iSd § 2 Abs. 1 Z. 2 WTBG gewesen sein" könne.

Vorweg ist dem Beschwerdeführer zu entgegnen, dass die Sachverständige nicht - wie offenbar der Beschwerdeführer vermeint - die beiden Möglichkeiten (Finanzstatus bzw. Bilanz) als gleichwertig angesehen hat. Ihre diesbezüglichen Angaben in der mündlichen Verhandlung lauten:

"Auf Frage des Verteidigers gebe ich an, dass es sich bei den Werten der vorliegenden Bilanz auch nur um einen Finanzstatus handeln könnte, das Erscheinungsbild nach außen jedoch kommt durch die Verwendung des Programmes und trägt die Merkmale einer Bilanz. Auch die Gliederung entspricht dem Rechnungslegungsgesetz.

Zur Frage, ob das so ausschaut wie ein steuerlicher Jahresabschluss gebe ich an, dass, wenn ich beispielsweise als Finanzbeamter einen derartigen Jahresabschluss im Rahmen der Einkommensteuer veranlagen würde, ich zwar erkennen kann, dass gewisse Konten, wie zB das Vorsteuer-Sammelkonto oder das Umsatzsteuer-Sammelkonto nicht abgestimmt sind, aber ich trotzdem daran glauben würde, man legt hier eine Steuerbilanz vor."

Dem Beschwerdeführer ist allerdings zuzugeben, dass die Sachverständige sich nicht endgültig festgelegt hat. Dies war im Zusammenhang mit den übrigen, von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid verwerteten Beweisergebnissen (siehe die oben wiedergegebenen Auszüge aus dem angefochtenen Bescheid) auch nicht notwendig. Der Jahresabschluss 1999 weist das objektive Erscheinungsbild einer Bilanz gemäß § 2 Abs. 1 Z. 2 WTBG auf (in dieser Hinsicht hat sich die Sachverständige - unwidersprochen - festgelegt). Nach den als glaubwürdig erachteten Angaben der Zeugen W über den Zweck dieses Jahresabschlusses sei dieser "gerade zur Vorlage an das Finanzamt ausgehändigt" worden. Insbesondere hat die belangte Behörde aber zu Recht auf das Schreiben des Beschwerdeführers an die X Rechtsschutz-Versicherungs-AG vom 5. Juli 2000 hingewiesen. Aus diesem ergibt sich, dass die Erstellung eines Jahresabschlusses aus der Sicht des Beschwerdeführers nicht in der "laufenden Buchhaltung, Lohnverrechnung und Beratung" inkludiert war, sondern er diesen als gesondert (wenngleich auch nur hinsichtlich der Barauslagen) zu verrechnende Leistung ansah. Dass der Beschwerdeführer sich später dahingehend verantwortete, dieser Jahresabschluss sei lediglich eine "interne Unterlage für die Erstellung des Sanierungskonzeptes" gewesen (siehe mündliche Verhandlung vom 28. August 2001), steht mit den Angaben des Beschwerdeführers im Schreiben vom 5. Juli 2000 in Widerspruch, weil der Jahresabschluss nach der späteren Verantwortung Teil der "Beratung" gewesen wäre und keine gesondert hervorzuhebende Leistung. Einen Versuch, diesen Widerspruch aufzuklären, hat der Beschwerdeführer weder im Verfahren noch in der Beschwerde unternommen.

Eines ergänzenden Gutachtens der Sachverständigen bedurfte es nicht, weil es nicht darum geht, ob der zu bewertende Jahresabschluss 1999 (sowohl in der vom Beschwerdeführer der belangten Behörde vorgelegten Fassung - neben anderen Unterschieden erkennbar durch die handschriftliche Beifügung des Wortes "Vorläufiger" vor dem Wort "Jahresabschluss" - als auch der tatsächlich am 15. September 2000 dem Finanzamt vorgelegte) "richtig" in dem Sinne ist, dass sämtliche Vorschriften eingehalten wurden. Denn dies ist eine Frage der (inhaltlichen) Prüfung des Steuerfalles. Hier geht es jedoch ausschließlich darum, ob der Jahresabschluss 1999 nach seinem Erscheinungsbild und Inhalt überhaupt geeignet war, als (möglicherweise unvollständige) Bilanz gemäß § 2 Abs. 1 Z. 2 WTBG angesehen zu werden. Diese Frage wurde von der Sachverständigen aber eindeutig bejaht.

Der Beschwerdeführer wirft der belangten Behörde aktenwidrige Sachverhaltsannahme dergestalt vor, dass die Beurteilung des "vorgelegten Rechenwerks" als Jahresabschluss der "klaren Aktenlage" widerspreche, da diese Urkunde ausdrücklich als "vorläufiger Jahresabschluss" bezeichnet sei. Diese Bezeichnung trage das Rechenwerk auch nur deshalb, weil es vom Beschwerdeführer mittels eines standardisierten EDV-Programmes erstellt worden sei, welches auch eine bloße Statuserstellung mit den vorgegebenen Bezeichnungen, im Gegenstand eben "Jahresabschluss", versehe.

Selbst wenn dieses Vorbringen inhaltlich richtig wäre, zeigte der Beschwerdeführer damit keine "Aktenwidrigkeit" auf, weil es sich um eine Wertung des "Rechenwerks" handelt. Aus dem, wie erwähnt, handschriftlich eingefügten Wort "Vorläufiger" verbietet sich die von der belangten Behörde vorgenommene Wertung keineswegs. Zudem hat die Sachverständige in ihrem Gutachten ua. auch ausgeführt, dass in dem vom Beschwerdeführer verwendeten EDV-Programm eine Möglichkeit besteht, im Deckblatt "eine Überschrift und andere Zusätze individuell" dazuzuschreiben. Der Richtigkeit dieser Aussage der Sachverständigen tritt der Beschwerdeführer nicht entgegen. Damit stützt letztendlich auch die Art des Deckblattes - zusätzlich zu den Aussagen der Zeugen W - die Beweiswürdigung und Sachverhaltsfeststellung der belangten Behörde.

Der Beschwerdeführer rügt inhaltliche Rechtswidrigkeit auch deshalb, weil sich "die betroffenen Feststellungen der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid auf ein fehlerhaftes Protokoll" stützten. Er habe hiezu einen Protokollberichtigungsantrag eingebracht.

In diesen "Protokollberichtigungsanträgen" vom 7. November 2000 rügt der Beschwerdeführer aber nur unwesentliche Details, und zwar in Bereichen, welche die belangte Behörde nicht in einer anderen als der vom Beschwerdeführer nunmehr vorgebrachten Weise verwertet hat. Insbesondere hat die belangte Behörde aus dem Fehlen der Wortfolge "der Berufungsbehörde" hinsichtlich des von ihm mit Schriftsatz vom 4. Juli 2001 an den unabhängigen Verwaltungssenat vorgelegten Beweismittels keine (und damit auch keine für den Beschwerdeführer nachteiligen) Schlüsse gezogen. Im Übrigen ist dieser "Vorlage-Vorgang" ohnehin aktenkundig.

Auch mit der (unbelegten) Behauptung in der Replik vom 5. April 2002 zur Gegenschrift der belangten Behörde, das "Rechenwerk" sei gegen seinen Willen als "Jahresabschluss 1999" beim Finanzamt eingereicht worden, zeigt der Beschwerdeführer keine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung zur Erstellung des "Jahresabschlusses 1999" der belangten Behörde auf.

Auf die in dieser Replik den Behörden des Verwaltungsverfahrens in polemischer Weise vorgeworfenen Versäumnisse ist nicht gesondert einzugehen, da das sachliche Substrat dieser Vorwürfe bereits oben abgehandelt wurde und auf behauptete Fehler der Behörde erster Instanz, welche von der belangten Behörde beseitigt wurden, nicht einzugehen ist. Aus welchem Grund eine weit unter der vom Gesetz vorgesehenen Mindeststrafe angesetzte Strafbemessung "willkürlich" zu Lasten des Beschwerdeführers sein sollte, wird nicht dargelegt.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001.

Wien, am 11. Oktober 2002