TE Vwgh Erkenntnis 2002/11/26 98/15/0204

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch, über die Beschwerde der H und der L als Rechtsnachfolger des J in P, vertreten durch Dr. Walther Mörth, Rechtsanwalt in 4020 Linz, Bethlehemstraße 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 21. Oktober 1998, Zl. Est/123- 17/06/98, betreffend aufsichtsbehördliche Bescheidbehebung gemäß § 299 BAO, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerinnen haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerinnen sind Gesamtrechtsnachfolger des Josef G., der nach Einbringung seiner Beschwerde verstorben ist.

Für Josef G. (im Folgenden auch: Beschwerdeführer) langte am 16. Juni 1994 eine Einkommensteuererklärung für das Jahr 1992 beim Finanzamt ein, die außer den persönlichen Daten keine Angaben enthielt. In einem Schriftsatz der steuerlichen Vertretung vom 6. Juli 1994 wurde dem Finanzamt mitgeteilt, dass im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Beschwerdeführers aus der G. OHG ein Rechtsmittelverfahren bezüglich der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1990 und des abgeleiteten Einkommensteuerbescheides anhängig sei. In diesem Verfahren gehe es im Wesentlichen um die Beurteilung von Rechtsvorgängen in Bezug auf das Grundstück EZ 5391. Erst der Ausgang dieses Verfahrens werde eine Beurteilung ermöglichen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe ein Spekulationsgewinn im Jahr 1992 angefallen sei. Aus verfahrensökonomischen Gründen werde ersucht, den Ausgang des anhängigen Rechtsmittelverfahrens abzuwarten. Im Übrigen werde festgehalten, dass das Finanzamt ohnehin den maßgeblichen Sachverhalt aktenkundig habe.

Mit Datum 3. November 1997 erließ das Finanzamt einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1992, mit dem ausgesprochen wurde, dass die Einkommensteuer gemäß § 41 Abs. 1 EStG 1988 nicht veranlagt werde.

In einem Vorhalt vom 4. Dezember 1997 nahm das Finanzamt Bezug auf das Schreiben vom 6. Juli 1994 (Beilage zur Einkommensteuererklärung 1992), in dem erklärt worden sei, dass die Spekulationseinkünfte von einer "Entscheidung des VwGH" abhängig seien. Da mittlerweile diese Entscheidung (Anm.: Es handelt sich um das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. April 1997, 94/15/0211) ergangen sei, werde ersucht, die Höhe dieser Einkünfte bekannt zu geben.

Im Antwortschreiben vom 28. Mai 1998 teilte die steuerliche Vertreterin mit, die G. OHG habe im Jahr 1957 das Eigentumsrecht an der Liegenschaft EZ 5391 erworben. Im Zuge der Auseinandersetzung der Gesellschafter im Jahr 1990 sei das Grundstück dem Beschwerdeführer zugerechnet worden. Wie der Verwaltungsgerichtshof in der Entscheidung vom 10. April 1997 ausführe, liege bezüglich dieser Liegenschaft keine Entnahme aus dem Betriebsvermögen im Jahr 1990 vor, weil die Liegenschaft seit 1957 notwendiges Privatvermögen gewesen sei. Nach "herrschender Lehre sowie ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis" liege kein entgeltlicher Erwerb vor, wenn - wie im vorliegenden Fall - gemeinschaftliches Vermögen aufgeteilt werde. Auch liege kein Spekulationsgeschäft vor, wenn wechselseitig Miteigentumsanteile an Grundstücken übertragen würden, die bewertungsrechtlich eine wirtschaftliche Einheit bildeten. Aus diesen Gründen sei im vorliegenden Fall der Tatbestand eines Spekulationsgeschäftes nicht erfüllt.

Mit dem angefochtenen Bescheid hob die belangte Behörde den Bescheid des Finanzamtes vom 3. November 1997 betreffend Nichtveranlagung zur Einkommensteuer für 1992 gemäß § 299 Abs. 2 BAO wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf.

Zum "Sachverhalt" führte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid aus, auf Grund eines Abschichtungsvertrages vom 17. Oktober 1990 seien der Beschwerdeführer und sein Bruder (im Folgenden: G.) mit Wirkung vom 1. November 1990 aus der G. OHG ausgeschieden. Sie seien bis zu dem mit rückwirkender Wirkung vom 1. September 1990 gleichfalls am 17. Oktober 1990 abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag, mit dem G. junior als weiterer Gesellschafter aufgenommen worden sei, zu je 50 % am Vermögen und Ertrag der OHG beteiligt gewesen. Die OHG habe über ein verbüchertes Grundvermögen, nämlich die Liegenschaft EZ 5391 verfügt, die jedoch steuerrechtlich nicht Betriebsvermögen gewesen sei (auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. April 1997, 94/15/0211, sowie die sodann erlassene zweite Berufungsvorentscheidung betreffend das Feststellungsverfahren werde verwiesen). Die Liegenschaft sei bereits im Jahr 1957 durch die OHG erworben worden. Die tatsächlich überwiegend betrieblich genutzte Liegenschaft EZ 466, auf der sich das Gebäude B.-Gasse 66 befinde, sei im gleichteiligen Eigentum der beiden ausgeschiedenen Gesellschafter gestanden. Im Abschichtungsvertrag sei u. a. vereinbart worden, dass der Beschwerdeführer als Abfindung für seinen Geschäftsanteil in Form eines bargeldlosen Tausches die Liegenschaft EZ 5391 zur Gänze übernehme, er seinem Neffen G. junior allerdings ein unentgeltliches Nutzungsrecht gegen Ersatz der Betriebskosten an dem dort befindlichen Lagerplatz samt Tischlereibaracke bis zum 31.12.1995 einräume (Art III), er "gleichwie G." seinen halben Liegenschaftsanteil an der EZ 466 dem Betriebsnachfolger, G. junior, übertrage (Art IV), er mit seiner Ehegattin das lebenslange Wohnrecht an bestimmten Räumlichkeiten in dem Gebäude B.-Gasse 66 erhalte (Art V) und er als weitere Gegenleistung für die Auseinandersetzung nicht verpflichtet sei, sein derzeitiges negatives Kapital- und Privatkonto auszugleichen (Art VII).

Das Flächenausmaß der Liegenschaft EZ 5391 habe 8.927 m2 betragen. Sie habe aus zwei Parzellen bestanden, wobei eine Parzelle im Flächenausmaß von 5.342 m2 am 25. März 1992 an eine Baugesellschaft um 12,332.500 S verkauft worden sei. Das Flächenausmaß der Liegenschaft EZ 466 habe 1.983 m2 betragen.

Betreffend "steuerrechtliche Folgen" führte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid aus, nach Überprüfung der Sachverhaltsgrundlagen und weiterer Unterlagen in den Steuerakten, vor allem solcher, die sich mit Bewertungsfragen auseinander setzten (im Zusammenhang mit dem erwähnten Berufungs- und Beschwerdeverfahren), sei festzustellen, dass der Beschwerdeführer im Jahr 1992 Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft erzielt habe. Eine endgültige Abstimmung der Ermittlung der sonstigen Einkünfte werde durch das Finanzamt bei Erstellung des Einkommensteuerbescheides für 1992 durchzuführen sein, weil es "der Partei ermöglicht werden soll, allfälliges ergänzendes Vorbringen berücksichtigt zu erhalten". Die im angefochtenen Bescheid dargelegte rechnerische Ermittlung habe lediglich den Zweck, darzustellen, dass die Erlassung eines Nichtveranlagungsbescheides zur Einkommensteuer 1992 rechtswidrig gewesen und die Ermessensmaßnahme der Bescheidaufhebung gerechtfertigt sei. Die getroffenen Wertansätze beruhten im Wesentlichen auf Parteiangaben.

Der Beschwerdeführer habe im Zuge der dargestellten Abschichtung im Anschaffungsweg den zweiten Hälfteanteil an der Liegenschaft EZ 5391 erworben. Diese Anschaffung sei durch Tausch gegen Übergabe des Hälfteanteiles am Grundstück EZ 466 und Einräumung der Duldung der unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung des Lagerplatzes auf der Liegenschaft EZ 5391 samt Tischlereibaracke bis zum 31. Dezember 1995 erfolgt. Ein Spekulationsgeschäft nach § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sei sodann durch die nachfolgende Veräußerung eines Teiles dieses Grundstückes im Jahr 1992 im Umfang von 50 % des Ertrages (wie dies in der rechnerischen Darstellung ersichtlich gemacht werde) bewirkt worden. Zutreffend seien die Ausführungen in der Eingabe vom 28. Mai 1988 nur betreffend den ersten Hälfteanteil, an dem der Beschwerdeführer bereits seit 1957 wirtschaftlicher Miteigentümer gewesen sei, sodass durch die im Jahr 1992 erfolgte Veräußerung wegen Überschreitens der "Spekulationsfrist" keine sonstigen Einkünfte mehr hätten erzielt werden können. Für den zweiten Hälfteanteil treffe hingegen die "hiefür offenbar konzipierte Argumentation", ein Spekulationsgeschäft liege nicht vor, wenn wechselseitig Miteigentumsanteile an Grundstücken übertragen würden, die bewertungsrechtlich eine wirtschaftliche Einheit bildeten, "bereits deshalb nicht zu, da es dem Faktum einer bewertungsrechtlichen wirtschaftlichen Einheit wegen divergierender Eigentumsverhältnisse an den Grundstücken EZ 531 (richtig wohl: 5391) und 466 mangelte (siehe § 2 Abs. 2 BewG)".

Zur "rechnerischen Darstellung" hielt die belangte Behörde fest, dass nach § 30 Abs. 5 EStG 1988 bei Tauschvorgängen im Sinne des § 6 Z 14 leg. cit. der gemeine Wert anzusetzen sei. Somit sei als Anschaffungskosten der erworbenen Liegenschaft jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen. Die Übernahme des Hälfteanteiles an der Liegenschaft EZ 5391 sei "dadurch honoriert" worden, dass der Beschwerdeführer den Hälfteanteil an der Liegenschaft EZ 466 übergeben und sich zur Duldung der unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung des Lagerplatzes auf der Liegenschaft EZ 5391 bis zum 31. Dezember 1995 verpflichtet habe (vgl. die Eingabe vom 28. Mai 1998, in der auf den Konnex hinsichtlich Grundstückstausch hingewiesen worden sei; die Übernahme des negativen Kapitalkontos durch G. junior sowie die Einräumung eines Wohnrechtes stellten, "gleichwie dies aufgrund mündlicher Vereinbarung zugunsten von G. geschah," eine weitere Gegenleistung für die Aufgabe der Gesellschaftsrechte dar). Unter Hinweis auf verschiedene Schriftstücke im Berufungsverfahren der OHG ermittelte die belangte Behörde den Wert der Liegenschaft EZ 466 mit rd. 1.700 S/pro m2. Die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung des Lagerplatzes sei lt. einer Eingabe im Berufungsverfahren der OHG mit 1,735.000 S zu bewerten. Insgesamt ermittelte die belangte Behörde als relevante Anschaffungskosten betreffend den für die Bemessung der Spekulationseinkünfte im Jahr 1992 veräußerten halben Grundstücksanteil einen Betrag von 2,048.657 S. Diesen Anschaffungskosten stünden anteilige (50 %) Verkaufserlöse in Höhe von 6,166.250 S gegenüber, womit sich sonstige Einkünfte in Höhe von 4,117.593 S errechneten.

Zur Ermessensübung wies die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid abschließend darauf hin, dass dem Prinzip der Rechtmäßigkeit der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtssicherheit einzuräumen gewesen sei, weil eine "krasse Rechtswidrigkeit des Bescheidinhaltes zutage kam". Die aus dieser Rechtswidrigkeit zu erwartende Einkommensteuernachforderung erreiche - vorbehaltlich der Bemessung durch das Finanzamt - eine Größenordnung von annähernd 2 Mio. S.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

Da für den Bereich des § 299 BAO dem Prinzip der Rechtmäßigkeit der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtssicherheit zukommt, wird das in dieser Gesetzesstelle eingeräumte Ermessen (§ 20 BAO) regelmäßig dann im Sinn des Gesetzes ausgeübt, wenn die Oberbehörde bei Wahrnehmung einer nicht bloß geringfügigen Rechtswidrigkeit mit Aufhebung des bereits rechtskräftigen Bescheides vorgeht (vgl. beispielsweise die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. März 1987, 85/15/0073-0077, und vom 24. Oktober 2000, 95/14/0085). Bei der Überprüfung eines Aufhebungsbescheides kommt es nur darauf an, ob die belangte Behörde überhaupt berechtigt gewesen ist, einen solchen im Aufsichtsweg zu erlassen oder nicht, weil nicht erkannt werden kann, in welchem subjektiv-öffentlichen Recht eine beschwerdeführende Partei dadurch verletzt sein soll, dass der Aufhebungstatbestand statt richtig auf § 299 Abs. 1 BAO auf § 299 Abs. 2 BAO oder umgekehrt und statt auf die richtige litera des Abs. 1 dieser Gesetzesstelle auf eine andere gestützt wurde (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. September 1999, 99/13/0057, mwN). Geht ein Finanzamt bei Erlassung eines Bescheides offensichtlich von einer unrichtigen Rechtsansicht aus und unterbleibt deswegen die vollständige Ermittlung des entscheidungswesentlichen Sachverhaltes, so ist die Oberbehörde berechtigt, den Bescheid gemäß § 299 Abs. 2 BAO aufzuheben, ohne den maßgebenden Sachverhalt selbst zu ermitteln. Vielmehr kann sie das Finanzamt anweisen, im Zuge der Erlassung des Ersatzbescheides die unterlassene Sachverhaltsfeststellung nachzuholen (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. September 1991, 88/14/0012). Die Verpflichtung zur Gewährung des Parteiengehörs vor Aufhebung durch die Oberbehörde besteht nur dann, wenn ein neuer Sachverhalt angenommen oder neue Beweise aufgenommen wurden (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 8. Mai 1984, 83/14/0212,0221, und vom 27. Juli 1999, 94/14/0044).

Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde eine Rechtswidrigkeit des Bescheides über die Nichtveranlagung zur Einkommensteuer für das Jahr 1992 darin gesehen, weil das Finanzamt in Verkennung der Rechtslage Spekulationseinkünfte nach § 30 EStG 1988 nicht zum Ansatz gebracht habe. Die belangte Behörde hat diese Beurteilung auf Grund der ihr vorliegenden Aktenunterlagen getroffen. Zum in der Beschwerde (und in ergänzenden Schriftsätzen) mehrmals erhobenen Vorwurf des mangelnden Parteiengehörs ist in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass seitens des Beschwerdeführers in der Eingabe vom 6. Juli 1994 selbst darauf hingewiesen wurde, dass der maßgebliche Sachverhalt aktenkundig sei.

Die Beschwerde versucht die von der belangten Behörde getroffene Annahme des Vorliegens eines Spekulationsgeschäftes deshalb in Zweifel zu ziehen, weil im Jahr 1990 kein Anschaffungsvorgang iS des § 30 EStG stattgefunden habe, sondern in Bezug auf die Liegenschaften EZ. 5391 und 466 eine Realteilung vorgelegen sei. Die Beschwerde bringt dazu in Erwiderung der Ausführungen im angefochtenen Bescheid vor, die belangte Behörde habe sich mit den übrigen Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Einheit nach § 2 Abs. 2 BewG nicht auseinander gesetzt. Eigentümeridentität an diesen beiden Liegenschaften sei zumindest wirtschaftlich jedenfalls vorgelegen. Es kann dahingestellt bleiben, ob das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit nach § 2 Abs. 2 BewG der Annahme eines Anschaffungsvorganges iS des 30 EStG entgegenstünde, weil auch in der Beschwerde nicht dargelegt wird, warum die "übrigen Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Einheit" erfüllt sein sollten. Eine einheitliche Zweckbestimmung lag jedenfalls schon entsprechend dem Vorbringen im Rechtsmittel- (und Beschwerde-)Verfahren hinsichtlich der Einkünftefeststellung 1990 der G-OHG nicht vor, weil dort beispielsweise mit dem hauptsächlich privaten Verwendungszweck der Liegenschaft EZ. 5391 als Garten (im Gegensatz zur betrieblichen Verwendung der Liegenschaft EZ. 466) argumentiert wurde. Die im Jahr 1990 laut Abschichtungsvertrag vom 17. Oktober 1990 vorgenommenen Tauschvorgänge betreffend verschiedene Liegenschaften (verbunden mit Nutzungs- und Wohnrechten) können auch nicht einer Änderung von Bruchteilseigentum in Alleineigentum gleichgesetzt werden.

Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid Berechnungen zur Höhe des voraussichtlichen Spekulationsgewinnes aus dem Veräußerungsgeschäft 1992 angestellt. Der ermittelte Einkünftebetrag von rd. 4, 1 Mio. S wird in der Beschwerde vor allem damit bekämpft, dass die belangte Behörde bei der Ermittlung der relevanten Anschaffungskosten zur Ermittlung der Spekulationseinkünfte zu Unrecht den Wert des Mitunternehmeranteils von zumindest 5,4 Mio. S unberücksichtigt gelassen habe und auch auf den Wert der bei der Abschichtung auf der Liegenschaft EZ. 466 befindlichen Baulichkeiten von zumindest 5 Mio. S nicht Bedacht genommen habe.

Zum Mitunternehmeranteil bringt die Beschwerde im Wesentlichen vor, die belangte Behörde habe bei der Berechnung der Anschaffungskosten nach § 30 Abs. 5 EStG übersehen, dass der Beschwerdeführer für den Hälfteanteil an der Liegenschaft EZ. 5391 neben der Einräumung des Nutzungsrechtes an dieser Liegenschaft und dem Hälfteeigentum an der Liegenschaft EZ. 466 anlässlich seiner Abschichtung auch seinen Anteil an der OHG ("Mitunternehmeranteil") hingegeben habe. Dieser Mitunternehmeranteil sei mit rd. 5,4 Mio. S zu bewerten (im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof wurde im Rahmen

eines ergänzenden Schriftsatzes diesbezüglich auch ein Unternehmenswertgutachten vorgelegt) und mit seinem, den Wert des negativen Kapitalkontos (2,159.000 S) und den Wert des Wohnungsrechtes (100.800 S) übersteigenden Betrag von 3,140.200 S den Anschaffungskosten für den Hälfteanteil der Liegenschaft EZ. 5391 hinzuzurechnen.

Zu diesem Vorbringen ist zu sagen, dass nach dem auch in der Eingabe des Beschwerdeführers vom 6. Juli 1994 für maßgebend erachteten aktenkundigen Sachverhalt unter Einbeziehung des Rechtsmittelverfahrens zur Einkünftefeststellung der G. OHG 1990 Anhaltspunkte für das Bestehen bzw. die Aufdeckung derartiger stiller Reserven im Rahmen der Abschichtung nicht einmal auf Behauptungsebene vorhanden waren (im Abschichtungsvertrag ist beispielsweise nur davon die Rede, dass der Beschwerdeführer als weitere Gegenleistung für die Auseinandersetzung nicht verpflichtet sei, sein derzeitiges negatives Kapital- und Privatkonto auszugleichen).

Dasselbe gilt für das Beschwerdevorbringen, wonach auf der Liegenschaft EZ. 466 zum Zeitpunkt der Abschichtung befindliche Baulichkeiten im Gesamtwert von rd. 5 Mio. S (auch für diesen Wert wurde im Beschwerdeverfahren ein Gutachten beigebracht) anteilig (zur Hälfte) bei der Ermittlung der Anschaffungskosten des Hälfteanteiles an der Liegenschaft EZ. 5391 hätten berücksichtigt werden müssen. Auch hier fehlte etwa für eine Aufdeckung stiller Reserven im Rahmen der Abschichtung laut Aktenlage jede Behauptung.

Unter Berücksichtung des erwähnten Wertes des Mitunternehmeranteiles und der Baulichkeiten kommt die Beschwerde unter Ansatz von "Anschaffungsneben- und Werbungskosten" von insgesamt rd. 700.000 S und unter der Annahme eines gegenüber den Berechnungen im angefochtenen Bescheid um rd. 400 S höheren Quadratmeterpreises für die Liegenschaft EZ. 466 zu einem Veräußerungsverlust aus dem gegenständlichen Spekulationsgeschäft in Höhe von rd. 130.000 S. Es kann aus der Sicht des vorliegenden Beschwerdeverfahrens dahingestellt bleiben, inwieweit den Wertansätzen betreffend Anschaffungsneben- bzw. Werbungskosten und Quadratmeterpreise Berechtigung zukommt, weil ohne Berücksichtigung der Wertansätze für den Mitunternehmeranteil und die Baulichkeiten jedenfalls Spekulationseinkünfte in einer Höhe verbleiben, welche die von der belangten Behörde aufgezeigte Rechtsverletzung als nicht mehr geringfügig erscheinen lassen.

Soweit die Beschwerde unter dem Titel einer "fehlerhaften Ermessensentscheidung" weiters vorträgt, der Beschwerdeführer habe im Rahmen der Festsetzung seiner Einkommensteuer für das Jahr 1990 wegen des sich über mehrere Jahr hinziehenden Rechtsmittelverfahrens (einschließlich Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof) bis zur schließlichen Berufungsstattgabe einen hohen Zinsverlust erlitten, ist darauf hinzuweisen, dass derartige Auswirkungen der allgemeinen Rechtslage für sich allein noch keine Unbilligkeit der in Rede stehenden, zudem ein anderes Veranlagungsjahr betreffenden Bescheidbehebung bewirken können

Die Beschwerde war damit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001.

Wien, am 26. November 2002