TE Vwgh Erkenntnis 2002/12/18 98/13/0204

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Mag. Heinzl, Dr. Fuchs und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde der C GmbH in W, vertreten durch Dr. Rudolf Krilyszyn, Rechtsanwalt in 1090 Wien, Porzellangasse 39, gegen den Bescheid der Abgabenberufungskommission der Stadt Wien vom 10. September 1998, Zl. MD-VfR - C 6/98, betreffend Kommunalsteuer und Säumniszuschlag für die Jahre 1994 bis 1996, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat der Bundeshauptstadt Wien Aufwendungen in der Höhe von 332 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem angefochtenen Bescheid schrieb die belangte Behörde im Instanzenzug der beschwerdeführenden GmbH nach § 11 Abs. 3 Kommunalsteuergesetz Kommunalsteuer für die Jahre 1994 bis 1996 sowie für einen Nachforderungsbetrag von S 234.177,-- einen Säumniszuschlag in Höhe von S 4.684,-- vor. Der Nachforderungsbetrag ergab sich aus der Erhöhung der Bemessungsgrundlagen, in welche gegenüber den erklärten Bemessungsgrundlagen für die Jahre 1994 bis 1996 Urlaubsentschädigungen und -abfindungen sowie für die Jahre 1995 und 1996 die Bezüge des zu 99,9 % an der Beschwerdeführerin beteiligten Gesellschaftergeschäftsführers T.C. einbezogen wurden.

Hinsichtlich der Urlaubsentschädigungen und -abfindungen verwies die belangte Behörde u.a. auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. Oktober 1997, 97/14/0045, wonach es sich bei diesen Bezügen um das volle (Urlaubsentschädigung) oder anteilige (Urlaubsabfindung) anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses ausgezahlte Urlaubsentgelt handle, wenn der Arbeitnehmer sein Urlaubsentgelt mangels Urlaubskonsumation nicht bezogen habe und welches nicht nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 zu versteuern sei. Eine Ausscheidung dieser Beträge aus der Bemessungsgrundlage nach § 5 Abs. 2 lit. b KommStG 1993 habe daher nicht zu erfolgen.

Die Bezüge des wesentlich beteiligten Gesellschaftergeschäftsführers beurteilte die belangte Behörde im Hinblick darauf, dass sie regelmäßig unabhängig vom wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft ausbezahlt worden seien, der Gesellschaftergeschäftsführer daher kein Unternehmerrisiko getragen habe und er in den betrieblichen Organismus eingegliedert gewesen sei, als solche im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

Soweit die Beschwerdeführerin die Einbeziehung der Urlaubsentschädigungen und -abfindungen in die Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer rügt, ist darauf hinzuweisen, dass die im angefochtenen Bescheid zum Ausdruck gebrachte Ansicht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entspricht (vgl. insbesondere das im angefochtenen Bescheid zitierte hg Erkenntnis vom 28. Oktober 1997, 97/14/0045, und die Erkenntnisse vom 22. April 1999, 99/15/0065, und vom 25. Oktober 2000, 99/13/0016, in welchen sich der Verwaltungsgerichtshof mit der in der Literatur geäußerten Kritik an seiner Rechtsprechung auseinander gesetzt hat). Im zitierten Erkenntnis vom 22. April 1999 wies der Verwaltungsgerichtshof darauf hin, dass die (damalige) Beschwerde nicht aufzeige, welche sachliche Rechtfertigung dafür bestehen sollte, das Urlaubsentgelt grundsätzlich kommunalsteuerpflichtig zu behandeln, es aber dann aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden, wenn der Arbeitnehmer seinen Naturalurlaub im Hinblick auf die Beendigung des Dienstverhältnisses nicht konsumiert. Gleiches gilt für die vorliegende Beschwerde (vgl. auch das zitierte Erkenntnis vom 25. Oktober 2000).

Soweit die Beschwerdeführerin eine Gleichheitswidrigkeit im Zusammenhang mit § 10 Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz, BGBl. Nr. 414/1972 (BUAG) behauptet, ist auf das zitierte Erkenntnis vom 28. Oktober 1997 zu verweisen, in welchem der Gerichtshof bereits darauf hingewiesen hat, dass es sich bei § 10 BUAG um keine dem Urlaubsgesetz vergleichbare Regelung handelt.

Verfehlt ist auch die auf einen in diesem Zusammenhang ergangenen Erlass des Bundesministeriums für Finanzen gestützte Beschwerderüge einer Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben. Dem Grundsatz von Treu und Glauben kann nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nämlich nur insoweit Bedeutung zukommen, als die Vorgangsweise der Behörde nicht durch zwingendes Recht gebunden ist (vgl. das hg Erkenntnis vom 7. Juni 2001, 98/15/0065). Ein entsprechender Vollzugsspielraum liegt im Beschwerdefall aber nicht vor. Die Beschwerdeführerin räumt ein, dass der entsprechende Erlass nicht im Bundesgesetzblatt verlautbart wurde. Eine vom Bundesministerium für Finanzen in einem solchen Erlass geäußerte Rechtsansicht stellt aber entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin für den Verwaltungsgerichtshof keine beachtliche Rechtsquelle dar (vgl. etwa das hg Erkenntnis vom 17. Oktober 2001, 99/13/0002, sowie das oben zitierte Erkenntnis vom 25. Oktober 2000).

Die Beschwerdeführerin rügt aber auch die Einbeziehung der Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers in die Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer, weil gegenständlich kein Dienstverhältnis vorläge.

Zur Auslegung der in der Vorschrift des § 2 KommStG 1993 angeführten Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nach Abweisung vom Verwaltungsgerichtshof gestellter Anfechtungsanträge durch den Verfassungsgerichtshof (siehe das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1. März 2001, G 109/00) wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, und vom 18. Juli 2001, 2001/13/0063, sowie vom 12. September 2001, 2001/13/0203, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann (§ 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG), werden Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GmbH dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht,

.) dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft eingegliedert ist,

.) dass ihn unter Bedachtnahme auf die Einnahmen- bzw. Ausgabenschwankungen kein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis trifft und

.) dass er eine laufende, wenn auch nicht notwendig monatliche Entlohnung erhält.

Die für die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Beschwerdeführerin wesentliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung durch den wesentlich beteiligten Gesellschafter wird auch in der Beschwerde nicht bestritten. Dass der Beteiligungshöhe außerhalb der für die gegenständliche Beurteilung außer Betracht bleibenden Weisungsgebundenheit keine Relevanz zukommt, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt zum Ausdruck gebracht (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 18. Juli 2001, 2001/13/0063, und vom 29. Jänner 2002, 2001/14/0167).

Keine entscheidende Bedeutung kommt im gegebenen Zusammenhang auch der Frage zu, ob der abgeschlossene Geschäftsführervertrag, in welchem neben einer Umsatztantieme von 0,75 % des fakturierten Jahresumsatzes ein monatliches Entgelt für die Geschäftsführungstätigkeit von 100.000 S festgehalten wird, zivilrechtlich als Werkvertrag einzustufen ist, weil die zivilrechtliche Qualifizierung des Leistungsverhältnisses zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer für die gegenständlich zu beurteilende Frage irrelevant ist (vgl. das Erkenntnis vom 22. Mai 2002, 2001/15/0193).

Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von seinen unternehmerischen Fähigkeiten und von seinem Fleiß sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss.

Dabei kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an: Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft (vgl. abermals das oben zitierte Erkenntnis vom 23. April 2001). Dabei kann von solchen Schwankungen aber nur dann auf ein Risiko des Geschäftsführers geschlossen werden, wenn ein Zusammenhang zwischen diesen Schwankungen und wirtschaftlichen Parametern der Gesellschaft besteht. Vom Geschäftsführer frei verfügte Änderungen der Höhe seiner Bezüge haben mit einem Risiko, wie es für Unternehmer eigentümlich ist, nichts gemein (vgl. das hg Erkenntnis vom 25. September 2001, 2001/14/0124).

Vor diesem Hintergrund zeigt die Beschwerdeführerin, die in der Beschwerde auf die schon vor der Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH gehandhabte und in der Folge - ermöglicht durch das hohe Beteiligungsausmaß - beibehaltene Praxis des T.C. hinweist, über die tatsächlich an ihn geleisteten Zahlungen frei zu entscheiden, das in der Beschwerde behauptete "Durchschlagen des wirtschaftlichen Erfolges der Beschwerdeführerin" auf den Gesellschafter-Geschäftsführer nicht auf. Auch mit dem Vorbringen, die an den Geschäftsführer zur Auszahlung gebrachten Beträge seien "rechnerisch (pauschal) als Umsatztantieme gestaltet" gewesen, wird ein für Unternehmer eigentümliches Wagnis schon deswegen nicht dargetan, weil die Zusage von Tantiemen insbesondere bei leitenden Angestellten nicht unüblich ist (vgl. etwa das hg Erkenntnis vom 25. September 2001, 2001/14/0117).

Die nicht näher begründete Behauptung, die belangte Behörde sei bei Festsetzung der Kommunalsteuer der GmbH an den Einkommensteuerbescheid des Gesellschafter-Geschäftsführers gebunden, geht schon deshalb ins Leere, weil die Einkünfte dieses Geschäftsführers gemäß § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind.

Die Beschwerde zeigt daher insgesamt eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht auf, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II Nr. 501/2001.

Wien, am 18. Dezember 2002