TE Vwgh Erkenntnis 2003/1/28 98/14/0160

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höß und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde des Dr. R, Rechtsanwalt in V, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Kärnten (Berufungssenat I) vom 13. August 1998, GZ. RV 505/1- 7/98, betreffend Einkommensteuer für 1994, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 181,68 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

Der Bescheid vom 20. Dezember 1996, mit dem die belangte Behörde u.a. über die Berufung des Beschwerdeführers gegen den Einkommensteuerbescheid des Finanzamtes für das Jahr 1994 entschieden hatte, wurde vom Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 28. November 1997, B 480/97, wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes aufgehoben. Die Beschwerde des Beschwerdeführers ist Anlassfall (im weiteren Sinn) hinsichtlich der mit Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 17. Oktober 1997, G 168/96, G 285/96 (Slg. 14.992), erfolgten Aufhebung mehrerer Bestimmungen des EStG 1988.

Mit dem angefochtenen Bescheid sprach die belangte Behörde im fortgesetzten Verfahren erneut über die Berufung des Beschwerdeführers ab. In der Bescheidbegründung wird ausgeführt, der Beschwerdefall sei als Anlassfall hinsichtlich des Erkenntnisses des Verfassungsgerichtshofes G 168/96 u.a. anzusehen, weshalb die vom Verfassungsgerichtshof mit diesem Erkenntnis als verfassungswidrig aufgehobenen Bestimmungen im Beschwerdefall nicht mehr anzuwenden seien.

Der Beschwerdeführer habe für seine drei ehelichen Kinder (geboren 1970, 1971 und 1973) und für seinen außerehelichen Sohn (geboren 1967) Unterhaltszahlungen in Höhe von insgesamt S 811.291,-- geltend gemacht. Der Kindesunterhalt müsse in seiner tatsächlichen Höhe steuerlich berücksichtigt werden. Bei der Bemessung des Kindesunterhaltes könne nach den Ausführungen im genannten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes an anerkannte Methoden der Unterhaltsbestimmung angeknüpft werden. Nach der von der zivilgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Prozentsatzmethode werde als Ausgangspunkt für die Berechnung der Unterhaltshöhe das Nettoeinkommen des Beschwerdeführers herangezogen und auf dieses ein bestimmter Prozentsatz in Ansatz gebracht. Ungeachtet dessen sei der Unterhalt eines jeden Kindes in absoluten Beträgen nach oben mit dem zweieinhalbfachen des Regelbedarfes begrenzt (so genannter Unterhaltsstopp). Der Regelbedarf für Kinder im Alter von 19 bis 28 Jahren betrage für 1994 unbestritten S 5.025,-- pro Monat. Für die drei ehelichen Kinder des Beschwerdeführers ergebe sich somit ein zu leistender Unterhalt in Höhe von S 452.250,--. Der vom Beschwerdeführer und seiner Ehefrau geleistete Unterhalt überschreite den Unterhaltsstopp wesentlich, weshalb es geboten sei, eine "Aufteilung des Unterhaltsstopps" in Höhe von S 452.250,-- im Verhältnis der wirtschaftlichen Nettoeinkommen der Eheleute vorzunehmen. Das wirtschaftliche Nettoeinkommen des Beschwerdeführers betrage S 879.408,--, das seiner Ehefrau S 319.838,--. Setze man diese beiden Nettoeinkommen zueinander ins Verhältnis, so ergebe sich daraus ein Anteil für den Beschwerdeführer in Höhe von 73,3 %. Der auf ihn entfallende "Anteil des Unterhaltsstopps" betrage demnach rund S 331.500,--. Der Unterhaltsstopp für seinen außerehelichen Sohn betrage S 150.750,--. Es seien demnach Unterhaltslasten im Gesamtausmaß von S 482.250,-- (S 331.500,-- und S 150.750,--) abzüglich des Selbstbehaltes nach § 34 Abs. 4 EStG 1988 in Höhe von S 178.156,-- als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Bei der Ermittlung des Selbstbehaltes könnten die Kürzungsbestimmungen für Kinderabsetzbeträge nicht angewendet werden, weil der Verfassungsgerichtshof die bezughabenden Bestimmungen im § 106 Abs. 1 EStG 1988 über den Kinderabsetzbetrag nach § 33 Abs. 4 Z. 3 lit. a leg. cit. aufgehoben habe und daher für eine Anwendung bei den so genannten Anlassfällen kein Raum bleibe.

Weiters habe der Beschwerdeführer Aufwendungen für die auswärtige Berufsausbildung seiner Kinder gemäß § 34 Abs. 8 EStG 1988 geltend gemacht und zwar S 28.500,-- für zwei eheliche Kinder (einmal für 12 Monate, einmal für 7 Monate) und S 18.000,-- für seinen unehelichen Sohn. Diese Pauschbeträge seien zufolge § 6 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 5. Dezember 1988, BGBl. Nr. 675/1988, bei mehreren Unterhaltspflichtigen im Verhältnis der Kostentragung für die Berufsausbildung aufzuteilen. Da die Ehefrau des Beschwerdeführers Unterhaltszahlungen in derselben Höhe wie der Beschwerdeführer geltend gemacht habe, sei der Pauschbetrag nach § 34 Abs. 8 EStG 1988 jeweils zur Hälfte dem Beschwerdeführer und seiner Ehefrau zuzurechnen und betrage demnach für den Beschwerdeführer S 14.250,--. Für das außereheliche Kind des Beschwerdeführers sei der Pauschbetrag in voller Höhe mit S 18.000,-- anzusetzen.

Über die dagegen erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Mit dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 17. Oktober 1997, G 168/96 u.a. (Slg. 14.992), sind folgende gesetzliche Bestimmungen als verfassungswidrig aufgehoben worden:

Die Worte "und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen" in § 20 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988;

die Z 3 des § 33 Abs. 4 EStG 1988 idF des Familienbesteuerungsgesetzes 1992, BGBl. Nr. 312/1992;

die lit. a der Z. 3 des § 33 Abs. 4 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818/1993;

die Z. 1 des § 34 Abs. 7 EStG 1988 idF des Familienbesteuerungsgesetzes 1992, BGBl. Nr. 312/1992;

die Z. 1 und 2 des § 34 Abs. 7 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818/1993;

die lit. a der Z. 3 des § 57 Abs. 2 EStG 1988 idF des Familienbesteuerungsgesetzes 1992, BGBl. Nr. 312/1992.

Gemäß Art. 140 Abs. 7 B-VG ist ein vom Verfassungsgerichtshof aufgehobenes Gesetz im Anlassfall nicht mehr anzuwenden. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes sind einem Anlassfall (im engeren Sinn) jene Fälle gleichzuhalten, die - wie dies auf den Beschwerdefall zutrifft - im Zeitpunkt des Beginns der mündlichen Verhandlung über eine in der Beschwerdesache präjudizielle Gesetzesstelle anhängig gewesen sind (Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 28. November 1997, B 1204/97, B 2472/97).

Im Beschwerdefall hatte die belangte Behörde das EStG 1988 in der für die Veranlagung 1994 maßgeblichen Fassung unter Außerachtlassung der vom Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis G 168/96 als verfassungswidrig aufgehobenen Bestimmungen anzuwenden.

Unterhaltsaufwendungen sind weder durch eine betriebliche noch durch eine berufliche Tätigkeit veranlasst. Sie sind auch keinem Sonderausgabentatbestand subsumierbar. Es ist daher nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass bei der gegebenen Rechtslage die Unterhaltslasten, die den Beschwerdeführer gegenüber seinen Kindern getroffen haben, im Rahmen der Bestimmung des § 34 EStG 1988 als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wurden. Auch ist es nicht zu beanstanden, dass die belangte Behörde die Abzugsfähigkeit der Unterhaltslasten mit dem von der zivilgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Unterhaltsstopp begrenzt hat (vgl. z.B. OGH vom 8. Februar 1995, 7 Ob 503/95, wie auch das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 17. Oktober 1997, G 168/96 = Slg. 14.992). Wenn der Beschwerdeführer zivilrechtlich nämlich nicht zu mehr als dem mit dem Unterhaltsstopp begrenzten Betrag verpflichtet werden kann, fehlt es dem über diesen Betrag hinaus Geleisteten an der für außergewöhnliche Belastungen notwendigen Zwangsläufigkeit. Entsprechendes gilt auch für die anderen geltend gemachten (einmaligen) Zuwendungen an die Kinder (zwei PKWs und den Barbetrag von S 100.000,-- anlässlich des Studienabschlusses). Der vom Beschwerdeführer vermissten Erhebungen (etwa der Vernehmung der Kinder) zur Frage, ob diese Zuwendungen tatsächlich erfolgt sind, bedurfte es daher nicht.

Die Beschwerde wendet sich weiters gegen die Aufteilung der Unterhaltslasten auf die Eheleute nach dem Verhältnis ihrer wirtschaftlichen Einkommen. Der Beschwerdeführer bringt vor, die anteiligen Unterhaltsquoten der Eltern seien nach ihrer jeweiligen Leistungsfähigkeit zu bestimmen. Dabei müsse der Ehefrau ein Betrag in Höhe ihres eigenen jährlichen Unterhaltsbedarfes (vom Beschwerdeführer mit S 319.838,-- angenommen) verbleiben. Die von der belangten Behörde vorgenommene Verhältnisrechnung lasse die eigenen Unterhaltsbedürfnisse der Ehefrau außer Acht.

Diesem Einwand kommt keine Berechtigung zu. Erbringt der haushaltsführende Elternteil keine (relevante) Betreuungsleistung, sind nach § 140 Abs. 1 ABGB beide Eltern im Verhältnis ihrer Leistungsfähigkeit geldunterhaltspflichtig. Dabei sind nach dem tragenden Prinzip der Gleichbehandlung die Unterhaltsquoten so zu bestimmen, dass alle Beteiligten in etwa gleichem Maße in der Lage sein sollen, ihre Bedürfnisse zu befriedigen (vgl. u.a. Schlemmer/Schwimann, RZ 18 zu § 140 ABGB). Eine unterhaltsrechtlich relevante Minderung der Leistungsfähigkeit der Ehefrau zeigt der Beschwerdeführer nicht auf - der behauptete Unterhaltsanspruch der Ehefrau gegenüber dem Beschwerdeführer würde ihre Leistungsfähigkeit gegenüber den Kindern allenfalls erhöhen -, so dass der Einwand unzutreffend ist, der Ehefrau müsse ihr gesamtes Einkommen verbleiben. Vor dem Hintergrund des Beschwerdefalles kann insgesamt nicht gesagt werden, dass die belangte Behörde die Aufteilungsquote zum Nachteil des Beschwerdeführers bemessen habe.

Der Beschwerdeführer rügt weiter, die belangte Behörde habe zu Unrecht die von ihm zu tragenden Unterhaltslasten um einen Selbstbehalt gekürzt. Da die Unterhaltslasten als außergewöhnliche Belastung zu behandeln sind, ergibt sich der Abzug eines Selbstbehaltes zwingend aus § 34 Abs. 4 EStG 1988 (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. Jänner 2001, 2000/14/0184). Das Vorbringen des Beschwerdeführers, für unterhaltspflichtige Eltern sei der Selbstbehalt bereits "bei der Festlegung des Kinderabsetzbetrages" berücksichtigt worden, ist nicht nachvollziehbar, weil die Unterhaltslasten in den gegenständlichen Anlassfällen infolge der Aufhebung der entsprechenden Bestimmungen durch den Verfassungsgerichtshof nicht im Wege des Kinderabsetzbetrages abgegolten werden. Der Einwand, der Selbstbehalt sei richtigerweise in Prozenten des Einkommens vor Steuern zu berechnen, übersieht offenbar, dass der Selbstbehalt im Beschwerdefall ohnedies im Sinne des § 34 Abs. 4 leg.cit. und somit vom Einkommen (vor Steuern) berechnet worden ist. Eine quotenmäßige Aufteilung des Selbstbehaltes auf die Ehegatten kommt nicht in Betracht, da jeder Steuerpflichtige seinen Selbstbehalt definitionsgemäß selbst zu tragen hat.

Auch dem Vorbringen des Beschwerdeführers, die belangte Behörde hätte den vom Beschwerdeführer zu tragenden Selbstbehalt um einen Prozentpunkt für jedes Kind vermindern müssen, kann nicht gefolgt werden. Als Kind gilt gemäß § 106 EStG 1988 ein Kind, für das der Kinderabsetzbetrag oder der Unterhaltsabsetzbetrag nach § 33 Abs. 4 Z 3 lit. a oder lit. b leg. cit. zusteht. Da der Verfassungsgerichtshof die Bestimmungen über den Kinder- und Unterhaltsabsetzbetrag aufgehoben hat, ist es nicht als rechtswidrig zu erkennen, wenn die belangte Behörde bei Berechnung des vom Beschwerdeführer in Ansehung der Unterhaltslasten zu tragenden Selbstbehaltes die strittige Bestimmung nicht angewendet hat. Das vom Verfassungsgerichtshof aufgestellte Erfordernis, wonach die Unterhaltsverpflichtungen zumindest zur Hälfte steuerfrei zu belassen seien, ist im Beschwerdefall bei Unterhaltslasten im Gesamtausmaß von S 482.250,-- und einem Selbstbehalt in Höhe von S 178.156,-- jedenfalls erfüllt.

Der Beschwerdeführer wirft der belangten Behörde weiters vor, im angefochtenen Bescheid werde nicht begründet, wie der Selbstbehalt (im Einzelnen) berechnet worden sei. In ihrer Gegenschrift verweist die belangte Behörde dazu auf einen Vorhalt vom 24. Juni 1998. Darin wird zwar die "Einkommenshöhe" mit "S 1,484.638,--" angeführt, nicht jedoch aufgezeigt, wie die belangte Behörde zu der angeführten "Einkommenshöhe" gelangt ist. Aus dem angeführten Betrag lässt sich erschließen, dass die belangte Behörde vom Gesamtbetrag der Einkünfte (S 1,505.638,--) lediglich die Sonderausgaben (in Höhe von S 21.000,--) in Abzug gebracht hat. Der dem Beschwerdeführer zuerkannte Freibetrag gemäß § 105 EStG 1988 blieb demnach ebenso unberücksichtigt wie jene außergewöhnlichen Belastungen, die ohne Selbstbehalt abzugsfähig sind (gegenständlich gemäß § 34 Abs. 8 EStG 1988).

Nach § 34 Abs. 4 EStG 1988 beeinträchtigt die Belastung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einem vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen selbst (und eines im Beschwerdefall nicht in Betracht kommenden Sanierungsgewinnes) zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Als Einkommen, welches nach dieser Gesetzesstelle der Berechnung des Selbstbehaltes zu Grunde zu legen ist, ist aus dem Gesetzeszusammenhang das Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 2 leg.cit. zu verstehen (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 12. September 2001, 96/13/0066). Beim Freibetrag gemäß § 105 EStG 1988 handelt es sich nach § 2 Abs. 2 leg.cit. um eine Einkommensermittlungsvorschrift, sodass der genannte Freibetrag auch bei Ermittlung des Einkommens für Zwecke des Selbstbehaltes nicht unberücksichtigt bleiben darf (vgl. Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer, Tz. 1 zu § 34 Abs. 4 und 5). Aus dem Ausdruck "vor Abzug der außergewöhnlichen Belastung selbst" ergibt sich nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes weiters, dass nur die Summe jener außergewöhnlichen Belastungen bei Bemessung des Selbstbehaltes unberücksichtigt zu bleiben hat, derentwillen die Berechnung des Selbstbehaltes erfolgt, die also nur eingeschränkt nach Abzug des zu berechnenden Selbstbehaltes abzugsfähig sind (vgl. Doralt, Kommentar zum EStG, Tz. 48 zu § 34). Insoweit hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt.

Mit dem Einwand, die belangte Behörde habe die Aufwendungen für die auswärtige Berufsausbildung seiner Kinder nach § 34 Abs. 6 iVm Abs. 8 nicht abgezogen, verkennt der Beschwerdeführer offensichtlich, dass die belangte Behörde die Pauschbeträge nach § 34 Abs. 8 EStG iVm § 6 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 5. Dezember 1988, BGBl. Nr. 675/1988 ohnehin (hinsichtlich der ehelichen Kinder anteilsmäßig nach der elterlichen Kostentragung) berücksichtigt hat.

Zur Frage der auf die Einkommensteuerschuld anzurechnenden Vorauszahlung an Einkommensteuer räumt der Beschwerdeführer selbst ein, dass nur eine Vorauszahlung in Höhe von S 120.000,-- vorgeschrieben wurde. Wenn er nun einwendet, dass er tatsächlich monatlich S 50.000,-- also insgesamt S 600.000,-- bezahlt und als Vorauszahlung an Einkommensteuer gewidmet habe, so ist dem - abgesehen von der Frage, ob es sich bei dem "bisher vorgeschriebenen Betrag" überhaupt um einen Spruchbestandteil handelt - entgegenzuhalten, dass der Abgabepflichtige nur nach Maßgabe des § 214 Abs. 4 BAO (worunter Vorauszahlungen an Einkommensteuer nicht fallen) auf die Verwendung seiner Zahlungen Einfluss nehmen kann.

Zum weiteren Beschwerdevorbringen hinsichtlich "meiner Ansprüche auf Grund der aus dem Verschulden der belangten Behörde und der Unterbehörden verspäteten Festsetzung der richtigen Einkommensteuer" ist auf die zutreffenden Ausführungen im angefochtenen Bescheid zu verweisen, wonach die belangte Behörde im Rahmen der sie treffenden Entscheidungspflicht lediglich über die Festsetzung der Einkommensteuer abzusprechen hatte.

Aus dem zuvor angeführten Grund war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Der Ausspruch über den Kostenersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001. Gemäß § 49 Abs. 1 VwGG gebührt kein Ersatz des Schriftsatzaufwandes, weil der Beschwerdeführer nicht tatsächlich durch einen Rechtsanwalt vertreten war. Die Umrechnung der entrichteten Stempelmarken beruht auf § 3 Abs. 2 Z. 2 EuroG, BGBl. I Nr. 72/2000.

Wien, am 28. Jänner 2003