TE Vwgh Erkenntnis 2003/3/26 98/13/0082

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Ginthör, über die Beschwerde des C in W, vertreten durch Dr. Johannes Hübner, Rechtsanwalt in 1040 Wien, Brucknerstraße 8/3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat Ia, vom 6. März 1998, Zl. 15-95/1350/08, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1993, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung des Unternehmens des Beschwerdeführers, der eine Baumschule betrieb und seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelte, wurden vom Prüfer drei im Streitjahr abgewickelte Veräußerungsgeschäfte über landwirtschaftlich genutzte Grundstücke an die Gemeinde Wien als Spekulationsgeschäfte im Sinne des § 30 EStG 1988 beurteilt und nach Maßgabe der Bestimmung des § 30 Abs. 4 EStG 1988 in Gegenüberstellung der Anschaffungskosten zu den Veräußerungserlösen unter Berücksichtigung anteiliger Veräußerungskosten als Werbungskosten als sonstige Einkünfte nach § 29 Z. 2 EStG 1988 ermittelt und der Besteuerung unterworfen.

Gegen den der Auffassung des Prüfers folgenden Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erhob der Beschwerdeführer Berufung, in welcher er auf die Bestimmungen des § 52 BewG 1955 hinwies und darlegte, dass angesichts der schon längere Zeit dauernden Verkaufsverhandlungen mit der Stadt Wien die verkauften Grundstücke, welche von ihm zuvor land- und forstwirtschaftlich genutzt worden seien, nach § 52 Abs. 2 BewG 1955 nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört hätten, sondern dem Grundvermögen zuzurechnen gewesen seien, weshalb die verkauften Grundstücke vor ihrem Verkauf an die Stadt Wien rechtlich der betrieblichen Sphäre als entnommen angesehen werden müssten. Vor Verkauf der Grundstücke habe damit "buchtechnisch" eine Entnahme mit gleichzeitiger Aufdeckung der stillen Reserven dieser Grundstücke erfolgen müssen. Bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte seien die bei einer Entnahme aufgedeckten stillen Reserven jedoch auszuscheiden, wie dies so auch in der steuerrechtlichen Literatur vertreten werde. Da somit unmittelbar vor der Veräußerung der Grundstücke ihre Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Vermögen erfolgt sei, seien damit auch die stillen Reserven dieser Grundstücke im Zuge dieses zwangsläufigen Entnahmetatbestandes aufgedeckt worden, was dazu zu führen habe, dass die Festsetzung eines Spekulationsgewinns unterbleiben müsse.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Beschwerdeführers gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr aus anderen, hier nicht interessierenden Gründen teilweise Folge, ließ die im Erstbescheid angesetzten sonstigen Einkünfte nach § 29 Z. 2 EStG 1988 aber unverändert. Dass die drei veräußerten Grundstücke zum Betriebsvermögen des Beschwerdeführers gehört hätten, sei ebenso unbestritten wie die Tatsachen, dass die Anschaffung und Veräußerung der Grundstücke innerhalb eines Zeitraumes von zehn Jahren erfolgt sei und dass der Beschwerdeführer den Gewinn seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt habe. Nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 habe der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehöre, bei der Gewinnermittlung außer Ansatz zu bleiben. Einkommenskomponenten, die nicht Gewinnbestandteile seien, gehörten auch nicht zu den betrieblichen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 3 EStG 1988. Seien die Einkünfte aus den betroffenen Veräußerungsgeschäften bei der Ermittlung des Gewinnes aus land- und forstwirtschaftlichem Betrieb nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 nicht zu erfassen, dann gehörten sie auch nicht zu den Einkünften aus land- und forstwirtschaftlichem Betrieb, sodass die Ausschlussbestimmung des § 30 Abs. 3 EStG 1988 nicht zum Tragen kommen könne und das Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes zu bejahen sei.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:

Zum taxativen Katalog sonstiger Einkünfte zählen nach § 29 Z. 2 EStG 1988 Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften im Sinne der §§ 30 und 31.

Spekulationsgeschäfte sind nach § 30 Abs. 1 Z. 1 lit. a EStG 1988 Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als zehn Jahre beträgt, wobei für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 abgesetzt wurden, sich die Frist auf 15 Jahre verlängert.

Spekulationsgeschäfte liegen nach § 30 Abs. 3 Z. 1 EStG 1988 nicht vor, soweit die Einkünfte aus den Veräußerungsgeschäften zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 6 gehören.

Nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 sind als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Im Falle der Veräußerung eines angeschafften Gebäudes sind die Anschaffungskosten um Instandsetzungsaufwendungen und Herstellungsaufwendungen zu erhöhen und um die im § 28 Abs. 6 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern. Wird unbebauter Grund und Boden veräußert, so vermindern sich die Einkünfte nach Ablauf von fünf Jahren seit seiner Anschaffung um jährlich 10 %.

Der Beschwerdeführer tritt der behördlichen Auffassung, das Vorliegen des ein Spekulationsgeschäft ausschließenden Tatbestandes nach § 30 Abs. 3 Z. 1 EStG 1988 sei zu verneinen, ausdrücklich nicht entgegen und bezeichnet die von der belangten Behörde in der Begründung des angefochtenen Bescheides diesbezüglich angestellten Erwägungen als entbehrlich. Die belangte Behörde habe sein Berufungsbegehren völlig missverstanden. Das Vorliegen des von der belangten Behörde verneinten Ausschlusstatbestandes habe er nicht behauptet, ihm sei es vielmehr um die Frage der Ermittlung des Spekulationsgewinnes gegangen, den er deswegen mit S 0 beziffere, weil der zwangsläufige Wechsel der Beschaffenheit der veräußerten Grundstücke als solche nach § 52 Abs. 1 BewG 1955 zu solchen nach § 52 Abs. 2 leg. cit. rechtlich einen Entnahmetatbestand verwirklicht habe, mit welchem die stillen Reserven in Höhe der Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Anschaffungspreis aufgedeckt worden seien. Ziehe man nach der zutreffenden Auffassung des Schrifttums vom Veräußerungserlös die Anschaffungskosten und die aufgedeckten stillen Reserven ab, dann ergebe sich für die Ermittlung des Spekulationsgewinnes nach § 30 EStG 1988 eine Bemessungsgrundlage von S 0. Zwischen Entnahmetatbeständen, die zu Steuerfestsetzungen geführt hätten, und solchen, die nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen seien, dürfe kein Unterschied gemacht werden.

Dass die belangte Behörde dieser Rechtsauffassung nicht gefolgt ist, kann nicht als rechtswidrig beurteilt werden.

Zum einen ist dem Beschwerdeführer zu entgegnen, dass die im Schrifttum vertretene Auffassung, bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte seien im Falle einer vorangegangenen Entnahme aufgedeckte stille Reserven auszuscheiden (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 31 zu § 30 EStG 1988, ebenso wie Doralt, EStG4, § 30 Tz 175 f, vom Gerichtshof gebilligt in seinem Erkenntnis vom 28. Jänner 1997, 96/14/0165), ausschließlich die Vermeidung einer nochmaligen steuerlichen Erfassung einer bereits bei der Entnahme versteuerten Wertsteigerung im Betriebsvermögen bezweckt, sodass die vom Beschwerdeführer vertretene Auffassung, auch Entnahmetatbestände ohne steuerliche Konsequenzen hätten auf die Ermittlung des Spekulationsgewinnes Auswirkung zu nehmen, von vornherein nicht zu teilen wäre.

Darüber hinaus ist im Beschwerdefall das Vorliegen einer vor Veräußerung der Grundstücke gelegenen Entnahme der veräußerten Grundstücke aus dem Betriebsvermögen des Beschwerdeführers nicht zu erkennen. Die vom Beschwerdeführer angestellten Überlegungen über die bewertungsrechtliche Qualifizierung der veräußerten Grundstücke nach § 52 BewG 1955 sind, worin der belangten Behörde in der Gegenschrift beizupflichten ist, rechtlich in keiner Weise geeignet, einen sachverhaltsmäßig durch nichts erkennbaren Entnahmevorgang einkommensteuerrechtlich zu fingieren.

Soweit der Beschwerdeführer einen Vorhalt von Ermittlungsergebnissen der belangten Behörde zur Frage der voraussehbaren weiteren Widmung und Verwendung der veräußerten Grundstücke durch die Erwerberin vermisst, fehlt es an der Erforderlichkeit eines solchen Vorhaltes, weil die vom Beschwerdeführer angesprochene Frage für die rechtliche Beurteilung der Veräußerungsvorgänge als Spekulationsgeschäfte ohne jede Bedeutung ist.

Die Beschwerde erwies sich somit als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. II Nr. 501/2001.

Wien, am 26. März 2003