TE Vwgh Erkenntnis 2003/3/26 99/13/0092

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Ginthör, über die Beschwerde der R & Co KG in W, vertreten durch Dr. Peter Knirsch und Dr. Johannes Gschaider, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Albertinaplatz 2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat II) vom 26. März 1999, Zl. RV/512- 15/10/93, betreffend u.a. Feststellung von Einkünften 1988 bis 1990 sowie Gewerbesteuer 1988 bis 1990, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird im Umfang seiner Anfechtung, somit hinsichtlich der Feststellung von Einkünften sowie Gewerbesteuer für das Jahr 1990, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 934,16 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende KG führt ein Wäschereiunternehmen. Sie ermittelt ihren Gewinn nach § 5 EStG zu einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr mit dem Bilanzstichtag 31. Jänner.

Im Bericht vom 6. November 1992 über eine abgabenbehördliche Prüfung (betreffend den Zeitraum 1988 bis 1990) ist unter Tz 35 davon die Rede, der Wäschereibetrieb der Beschwerdeführerin werde auf einem Grundstück (L.H.-Platz 3) betrieben, das seit dem Jahr 1976 im Alleineigentum der Gesellschafterin R.T. stehe. Diese Gesellschafterin sei an der Beschwerdeführerin zu einem Drittel am Gewinn bzw. Verlust und zu 50 % am Betriebsvermögen beteiligt. Da 31 % dieses Grundstückes seit 1973 betrieblich genutzt würden, gehöre dieser Anteil zum notwendigen Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin. Er sei dem betrieblichen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin zuzuordnen und in der Bilanz der Beschwerdeführerin auszuweisen. Zur "Wertermittlung auf Grund der Anschaffungskosten auf den 1. Feb. 1987" wurde ausgehend von einer Berechnung 644 m2 a S 1.000,-- = 644.000 S unter Ansatz eines betrieblichen Anteiles von 31 % (199.640 S) im Rahmen einer Aufteilung für Grund und Boden (30 %) ein Wert von 59.892 S und für Gebäude (70 %) ein Wert von 139.748 S ermittelt. Lt. Tz 37 des Betriebsprüfungsberichtes wurde ausgehend von einem Bilanzwert für das Gebäude zum 1. Februar 1987 in Höhe von 139.748 S eine AfA für 1988 in Höhe von 6.987 S (5 %), 1989 von 5.590 S (4 %) und 1990 von 5.590 S (4 %) erfolgswirksam berücksichtigt.

In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 29. Oktober 1992 ist u.a. festgehalten, der anzusetzende Wert (644.000 S) sei "bezogen auf das Jahr 1976" ermittelt worden.

Im Rahmen eines Antrages nach § 245 Abs. 2 BAO auf Mitteilung einer den auf Grund der abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Bescheiden fehlenden Begründung ersuchte die Beschwerdeführerin im Schriftsatz vom 13. Jänner 1993 um Bekanntgabe, welche "Rechtsnormen und Berechnungsgrundlagen" der "Wertermittlung auf Grund der Anschaffungskosten auf den 1. Feb. 1987 bezogen auf das Jahr 1976" zu Grunde gelegt worden seien.

In Entsprechung dieses Antrages wurde der Beschwerdeführerin mit Schreiben des Finanzamtes vom 7. April 1993 eine "Ergänzung des Betriebsprüfungsberichtes" nachgereicht. In dieser wird ausgeführt, nach § 6 EStG 1972 seien Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung, höchstens jedoch mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Als Anschaffungskosten bei der Einbringung unentgeltlich erworbener Wirtschaftsgüter sei der Betrag heranzuziehen, den der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes hätte aufwenden müssen. Die Anschaffungskosten abnutzbarer Anlagegüter seien um die AfA zu kürzen, die auf die Zeit vor ihrer "Einbringung" entfalle. Die durch die Gesellschafterin R.T. im Jahr 1955 unentgeltlich erworbenen 2/5-Anteile an der Liegenschaft L.H.-Platz 3 seien daher mit den Grundstückspreisen des Jahres 1955, vermindert um die AfA bis 1986, die im Jahr 1975 unentgeltlich erworbenen restlichen 3/5-Anteile mit den Grundstückspreisen des Jahres 1975, vermindert um die AfA bis 1986, im Ausmaß der betrieblichen Nutzung von 31 % in die Bilanz aufzunehmen gewesen. Im Jahr 1955 hätte ein Erwerber 500 S/m2, im Jahr 1975 900 S bis 2.200 S/m2 für den Erwerb eines gleichartigen Wirtschaftsgutes aufwenden müssen. Die Betriebsprüfung habe daher innerhalb dieses Rahmens den Wert der Einlage zum 1. Februar 1987 mit 1.000 S/m2 angenommen.

In der Berufungsschrift vom 19. Mai 1993 brachte die Beschwerdeführerin zum "Zeitpunkt der Einbringung der Liegenschaft L.H.-Platz 3" vor, der von der Behörde durchgeführte Rückgriff auf die Wertansätze 1955 (2/5-Anteile) und 1975 (3/5- Anteile) sei unzulässig, weil dies einer "Wiederaufnahme von Amts wegen" entspreche. Es sei nachweisbar, dass von 1955 bis zumindest 1970 eine "geringere Nutzung als 20 % der Liegenschaft für den betrieblichen Bedarf vorgelegen ist". Sowohl der "Prüfungsbericht 1971 als auch 1981" seien auf die Teilnutzung der Liegenschaft L.H.-Platz 3 eingegangen. Somit sei "amtlich dokumentiert, dass die Tatsache der Behörde bekannt war". Eine Einbringung könne erst "ab 1987 verlangt und bewertet werden". Zum "Wertansatz der Liegenschaft" wurde in der Berufung geltend gemacht, der von der Behörde angenommene Wertansatz von 1.000 S sei für die Beschwerdeführerin nicht erklärbar. Die Bewertung müsse nach den Grundsätzen des § 4 des Liegenschaftsbewertungsgesetzes erfolgen. Diesbezügliche Unterlagen gingen für vergleichbare Grundstücke von einem Wert von

3.623 bzw. 3.365 S/m2 aus. Diese Werte entsprächen dem tatsächlichen Wert eher als die vom Prüfer vorgenommene Bewertung.

Zur Berufung wurde seitens der Betriebsprüfung Stellung genommen. In dieser Stellungnahme vom 1. Oktober 1993 wurde u. a. ausgeführt, dass die betriebliche Nutzung von 1955 bis zumindest 1970 unter 20 % betragen habe, werde nicht bestritten. Dies ändere aber nichts an der Tatsache, dass der betrieblichen Nutzung, welche die Beschwerdeführerin "selbst mit 31 % zum 1. Feb. 1987" beantrage, in Form einer Eröffnungsbilanzberichtigung zum 1. Februar 1987 habe Rechnung getragen werden müssen.

In einem Ersuchen um Ergänzung vom 18. Oktober 1993 teilte das Finanzamt der Beschwerdeführerin unter Anschluss der Stellungnahme der Betriebsprüfung mit, es sei zutreffend, dass der Behörde spätestens anlässlich der Betriebsprüfung 1981 bekannt gewesen sei, dass das Grundstück zum Teil betrieblich (damals allerdings nur mit 22,5 %) genutzt werde. Wegen der Wiederaufnahme des Verfahrens habe jedoch "auch dies nochmals im vollen Umfang überprüft" werden können.

Im Antwortschreiben vom 25. Oktober 1993 führte die Beschwerdeführerin aus, sie werde sich bemühen, eine möglichst vollständige Darstellung der betrieblichen Nutzung der Liegenschaft L.H.-Platz 3 zu erbringen, weil die Zeitpunkte der betrieblichen Nutzung nicht - oder unzureichend - bekannt seien. Die Gründung des Unternehmens sei im Jahr 1954 erfolgt. Bis zumindest 1970 sei die betriebliche Nutzung des Hauses L.H.- Platz 3 unter 20 % gewesen. Die im Jahr 1981 festgestellte betriebliche Nutzung von 22,5 % sei vom Prüfer als keine relevante Überschreitung des 20 %-Richtwertes angesehen und eine Einbringung in das Betriebsvermögen nicht vorgenommen worden. Die betriebliche Nutzung "in diesem 22,5 % Prozentausmaß hat sich erst im Jahr 1989 auf 31 % erhöht", nachdem das Planungsbüro Ing. Sch. im Mai 1989 das Büro wegverlegt gehabt habe. Weiters sei auch eine vermietete Wohnung frei geworden. Erst in den Jahren 1990 und 1991 seien die dadurch freigewordenen Räume für die Beschwerdeführerin verwendet worden. Mit Bescheid des Magistratischen Bezirksamtes vom 22. August 1988 sei auch der geplante Umbau im 1. Stock und Keller des Hauses L.H.-Platz 3 bewilligt worden. Die Realisierung sei 1990 bis 1991 erfolgt. Nach den verschiedenen Bauphasen sei die Adaptierung der Büroräumlichkeiten und zusätzlichen Sozialräume ab Februar 1990 vorgenommen worden. Da die (andere Betriebsobjekte betreffende) Bauphase 1988 und 1989 erhebliche Investitionen verursacht habe, seien die 1989 freigewordenen Räumlichkeiten im Bereich des Hauses L.H.-Platz 3 erst zu einem späteren Zeitpunkt teilweise betrieblich genutzt worden. Damit sei es auch nicht richtig, dass "wir vom Zeitpunkt 1.2.1987 als Stichtag des Wertes der Einlage gesprochen haben, da die Nutzung erst ab Mitte 1989 möglich gewesen ist, tatsächlich erst 1990 oder 1991 erfolgte". Als Zeitpunkt der Einlage müsste daher 1990 oder 1991 gewählt werden. Dass die Einbringung der Liegenschaft L.H.-Platz 3 nicht anlässlich der Betriebsprüfung 1979 bis 1981 erfolgt sei, bestätige, dass die 20 %-Grenze ein Richtwert sei und eine Überschreitung und "Nichteinbringung" im Ermessen des Prüfers gelegen sei. Der "Zuwachs der Nutzfläche von 22,5 % (1974) auf 31 % (1989) ergibt sich aus der Nutzfläche, welche 1989 freigeworden ist". Die Beschwerdeführerin sei daher der Ansicht, dass die Bewertung in der Weise erfolgen müsse, wie sie im Schreiben vom "19. Mai 1992" (gemeint wohl die Berufungsschrift vom 19. Mai 1993) beantragt worden sei.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge. Zur Begründung ist im Erwägungsteil zu lesen, da sich "das Berufungsbegehren in der Berufung vom 19.5.1993 eindeutig auf den Einbringungszeitpunkt 1. Feb. 1987 richtete und die Betriebsprüfung nach einer im Zeitraum vom 13. 11. 1991 bis 29. 10. 1992 durchgeführten Betriebsprüfung ebenfalls diesen Zeitpunkt für die Einbringung der Liegenschaft in ..., L.H.-Platz 3, für als den richtigen befunden hat, und das im Jahre 1976 in das Alleineigentum der Gesellschafterin Fr. R.T. übertragene Grundstück, welches lt. Berufungsausführungen bereits seit dem Jahre 1955 betrieblich genutzt wurde (betriebliche Nutzung unter 20 %) und lt. Berufungsausführung zum Zeitpunkt 1.2.1987 über eine betrieblichen Nutzung von 31 % verfügte, die Bw. ihren Gewinn gem. § 5 EStG ermittelt, und die Bw. durch ihr Begehren zum 1.2.1987 unter Zugrundelegung einer 31 prozentigen eigenbetrieblichen Nutzung die Liegenschaft L.H.-Platz 3 in Form der buchmäßigen Erfassung (Widmungsakt) im Laufe der Betriebsprüfung diese in das Sonderbetriebsvermögen erfasst wurde (gewillkürtes Betriebsvermögen), erscheinen die in der Folge vorgebrachten Begehren einer Einbringung der Liegenschaft L.H.- Platz 3 (zum Verkehrswert) für den Zeitpunkt 1989 oder 1990 oder 1991 einerseits als widersprüchlich und unbegründet, andererseits in Folge der dadurch günstigeren steuerlichen Ausgangsposition diese (Verwaltungsgerichtshof 16. 1. 73, 627/72) zu einem noch späteren Zeitpunkt im Betriebsvermögen zu erfassen als nicht betrieblich bedingt und damit unzulässig zu beurteilen."

Weiters hielt die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid fest, dass der Bewilligungsbescheid über die geplanten Umbauarbeiten vom 22. August 1988 stamme und die hiezu erforderlichen Planungsarbeiten einige Zeit in Anspruch genommen hätten. Daraus sei erkennbar, dass der Entschluss, die strittigen Räumlichkeiten dem Unternehmen dienstbar zu machen (Widmungsakt) "eher zum 1. Februar 1987 (Eröffnungsbilanz im Prüfungszeitraum) als nach dem Mai 1989 erfolgt" sei. Weiters sei festzuhalten, dass die Ermittlung des betrieblichen Anteils von 31 % durch die Betriebsprüfung entsprechend dem auf den Stichtag 1. Jänner 1973 ermittelten Einheitswert des Gebäudes festgestellt worden sei, weshalb davon auszugehen sei, dass eine betriebliche Nutzung schon in diesem Ausmaß und zu diesem Zeitpunkt gegeben gewesen sei. Wenn im Zuge der Betriebsprüfung für den Zeitraum 1988 bis 1990 die Einlage zum Stichtag 1. Februar 1987 durchgeführt worden sei, könne somit keine Rechtswidrigkeit erkannt werden. Schließlich habe die Beschwerdeführerin schon am 9. Juni 1973 in der Einheitswerterklärung die Aufteilung dem Finanzamt gegenüber selbst erklärt. Da die betriebliche Nutzung ab dem Jahr 1973 mehr als 20 % betragen habe, sei der errechnete Wertansatz im Einklang mit der Betriebsprüfung in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin R.T. aufzunehmen gewesen. Auf die seitens der Betriebsprüfung festgestellten Wertansätze für die Jahre 1955 und 1975 sei im Übrigen in der Berufung nicht eingegangen worden.

Mit der vorliegenden Beschwerde wird der angefochtene Bescheid "hinsichtlich des Zeitpunktes der Aufnahme der Liegenschaft L.H.-Platz 3 in das Sonderbetriebsvermögen der R.T. und der Bewertung dieser Einlage angefochten".

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Ausgehend von der in Beschwerde enthaltenen Anfechtungserklärung ist im Zusammenhalt mit den Ausführungen in der Begründung der Beschwerde, in der unter Bezugnahme auf § 6 Z 5 EStG 1988 geltend gemacht wird, Grundlage für die Bewertung der Liegenschaft zum Zeitpunkt der Aufnahme in das Sonderbetriebsvermögen - "das ist der März 1989" - sei der Verkehrswert der Liegenschaft zu diesem Stichtag, der Umfang der Anfechtung des angefochtenen Bescheides mit der Einkünftefeststellung und der Gewerbesteuer für das Jahr 1990 (umfassend das Wirtschaftsjahr vom 1. Februar 1989 bis 31. Jänner 1990) festzulegen.

Nach § 6 Z 5 EStG 1972 waren Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung, höchstens jedoch mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Nach § 6 Z 5 EStG 1988 sind Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind höchstens mit den um Absetzungen für Abnutzung nicht gekürzten tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn Gegenstand der Einlage

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Grundstücke (grundstücksgleiche Rechte) sind, die innerhalb der letzten zehn Jahre,

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sonstige Wirtschaftsgüter sind, die innerhalb eines Jahres

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vor dem Zeitpunkt der Zuführung

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angeschafft oder hergestellt und nicht außerhalb einer betrieblichen Tätigkeit zur Erzielung von Einkünften verwendet worden sind. Wurden sie zur Erzielung nicht betrieblicher Einkünfte verwendet, dann sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die berücksichtigten Beträge für Absetzung für Abnutzung oder an begünstigten Abschreibungen von Herstellungsaufwand zu vermindern.

Nach § 125 Z 1 EStG 1988 ist dieses Bundesgesetz erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1989 anzuwenden. § 113 Abs. 1 EStG 1988 bestimmt, dass bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des letzten vor dem 1. Jänner 1989 abgelaufenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben, von den Wertansätzen des § 6 EStG 1972 auszugehen ist.

Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt festgestellt hat, hat sich die Begründung eines Berufungsbescheides mit dem Berufungsvorbringen in der erforderlichen Weise auseinander zu setzen und vor allem den für die rechtliche Beurteilung des Streitfalles erforderlichen Sachverhalt festzustellen (vgl. insbesondere das Erkenntnis vom 28. Mai 1997, 94/13/0200). Die Begründung eines Abgabenbescheides muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist.

Diesen Anforderungen wird der angefochtene Bescheid nicht gerecht. Wenn im angefochtenen Bescheid beispielsweise ausgeführt wird, die Betriebsprüfung habe den "Einbringungszeitpunkt" für den strittigen Liegenschaftsanteil mit 1. Februar 1987 für richtig befunden, ist auf die eindeutig gegenteiligen Feststellungen unter Tz 35 des Betriebsprüfungsberichtes vom 6. November 1992 hinzuweisen, in der von einer betrieblichen Nutzung von 31 % bereits seit dem Jahr 1973 die Rede ist. Warum die Liegenschaft im Laufe dieser Betriebsprüfung lt. angefochtenem Bescheid als "gewillkürtes Betriebsvermögen" erfasst worden sein sollte, ist ebenfalls nicht nachvollziehbar. Im Prüfungsbericht ist vielmehr von der Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen die Rede und ein Hinweis auf eine "buchmäßige Erfassung (Widmungsakt)" nicht enthalten. In welcher Weise sich lt. angefochtenem Bescheid ein "Einbringungsstichtag" 1. Februar 1987 mit Angaben in der Erklärung über die Ermittlung des Einheitswertes des Gebäudes zum 1. Jänner 1973 bestätigen ließe, vermag der Verwaltungsgerichtshof nicht zu erkennen. Der zur Heranziehung der Einheitswerterklärung zum 1. Jänner 1973 in der Beschwerde erhobene Vorwurf der Verletzung des Parteiengehörs erscheint außerdem nicht unbegründet (bei Gewährung des Parteiengehörs wäre lt. Beschwerde etwa vorgebracht worden, dass sich die zum 1. Jänner 1973 angegebene gewerbliche Nutzung der gesamten Liegenschaft mit 31 % zu 9 % auf die Nutzung durch das Planungsbüro Ing. Sch. und zu 22,5 % durch die Beschwerdeführerin bezogen habe).

Zu Recht wird in der Beschwerde der Vorwurf erhoben, die belangte Behörde habe sich mit dem im Berufungsverfahren erstatteten ergänzenden Schriftsatz vom 25. Oktober 1993 nicht in der erforderlichen Weise auseinander gesetzt. In diesem Schriftsatz, in dem die Beschwerdeführerin zur Gesamtnutzung der Liegenschaft seit Bestehen des Unternehmens (erstmals) ausführlich Stellung nahm, wurden konkrete Anhaltspunkte für eine wesentliche Änderung des betrieblichen Nutzungsausmaßes (von 22,5 % auf 31 %) erst (frühestens) in der ersten Jahreshälfte 1989 (im Zusammenhang mit der Räumung von Räumlichkeiten durch Bestandnehmer) aufgezeigt. Es wäre damit Aufgabe der belangten Behörde gewesen, allenfalls nach Ergänzung des Ermittlungsverfahrens in Auseinandersetzung mit diesem Vorbringen nachvollziehbare Feststellungen über den von ihr als zutreffend erachteten Einlagezeitpunkt zu treffen. Da es für die Einlagehandlung in Bezug auf notwendiges Betriebsvermögen im Allgemeinen auf die entsprechende betriebliche Verwendung des Wirtschaftsgutes ankommt (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I7, 95, sowie beispielsweise das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. Jänner 2002, 98/13/0213), erscheinen von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid angestellte Widmungsüberlegungen in Hinblick auf geplante Umbauarbeiten im Rahmen eines - nicht nur die strittige Liegenschaft betreffenden - Baubewilligungsbescheides vom 22. August 1988 im Übrigen nicht von entscheidender Bedeutung.

Die aufgezeigten Verfahrensmängel sind auch wesentlich, weil bei der Feststellung eines Einlagezeitpunktes im Geltungsbereich des § 6 Z 5 EStG 1988 die Bewertung wegen der Überschreitung der Zehnjahres-Frist des § 6 Z 5 zweiter Halbsatz EStG 1988 jedenfalls mit dem Teilwert vorzunehmen gewesen wäre (vgl. z.B. Zorn, Einlagebewertung nach dem EStG 1988, ÖStZ 1989, 5 f).

Der angefochtene Bescheid war somit - im Umfang der Anfechtung - wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften nach § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben.

Von der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 3 VwGG abgesehen werden.

Die Kostenentscheidung stützt sich im Rahmen des gestellten Antrages auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001. Gemäß § 3 Abs. 3 Z 2 Eurogesetz BGBl. I Nr. 72/2000 waren die Beträge in Euro auszudrücken.

Wien, am 26. März 2003