TE Vwgh Erkenntnis 2003/4/30 98/13/0114

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Ginthör, über die Beschwerde des B in W, vertreten durch Dr. Thomas Ebner, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Biberstraße 10/9, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 28. April 1998, Zl. RV/109-15/05/98, betreffend Festsetzung der Umsatzsteuer u. a. für die Kalendermonate Juni und August 1993 sowie April und Mai 1994, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird im Umfang seiner Absprüche über die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Kalendermonate April und Mai 1994 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben;

im Übrigen, somit in der Bekämpfung der Absprüche des angefochtenen Bescheides über die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Kalendermonate Juni und August 1993, wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1089,68 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen; das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

Der Beschwerdeführer betreibt ein Einzelhandelsgewerbe, das zunächst aus einer Buchhandlung mit einem Antiquariat bestand und sich dann allmählich in Richtung des Handels vornehmlich mit Seebüchern, Seekarten und nautischen Geräten entwickelte. Ab dem Jahre 1994 agierte der Beschwerdeführer seinem Vorbringen nach als Generalvertreter eines Bootserzeugers.

Daneben erklärte der Beschwerdeführer in den Jahren 1986 bis 1992 Verluste aus Bootsvermietung im Ausmaß von S 114.051,-- für das Jahr 1986, von S 148.079,-- für das Jahr 1987, von S 173.793,--

für das Jahr 1988, von S 161.040,-- für das Jahr 1989, von S 149.286,-- für das Jahr 1990, von S 115.394,-- für das Jahr 1991 und von S 60.978,-- für das Jahr 1992. Für das Jahr 1993 erklärte der Beschwerdeführer aus diesem Betrieb erstmals einen Gewinn in Höhe von S 41.514,-- und gab bekannt, dass für 1994 ebenfalls ein Gewinn und zwar in Höhe von S 34.500,-- zu erwarten sei.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung des Bootsvermietungsbetriebes des Beschwerdeführers qualifizierte der Prüfer die Bootsvermietung als Liebhaberei und traf dazu in Tz 11 des Prüfungsberichtes folgende Ausführungen:

Der Beschwerdeführer vermiete Segelboote seit 1986. In den Anfangsjahren hätten sich drei Boote im Anlagevermögen befunden, welche mit Hilfe von Krediten angeschafft worden seien. Da die Auslastung der Boote nicht das gewünschte Ausmaß erreicht habe (Wetterabhängigkeit, schlechter Wasserstand etc.), seien die Einnahmen ausgeblieben, wodurch auch das Fremdkapital nicht planmäßig habe bedient werden können. Die Folge davon seien überhöhte Aufwendungen für Kreditzinsen gewesen. Da auch bei anderen Einkunftsquellen finanzielle Engpässe aufgetreten seien, sei auch aus diesen kein Beitrag zur Kapitalstilgung zu erwarten gewesen. Angesichts dieser Probleme habe der Beschwerdeführer die drei Boote in den Jahren 1989, 1992 und 1993 verkauft, im Jahr 1993 allerdings ein neues Boot gekauft. Der Beschwerdeführer habe seine Bewirtschaftungsform insoferne geändert, als er nunmehr pro Jahr ein neues Boot gekauft und dieses zu Saisonende wieder verkauft habe, um den eingetretenen Preisverfall zu reduzieren. Für das Jahr 1993 habe der Beschwerdeführer erstmals einen Gewinn erklärt und einen solchen auch für das Jahr 1994 prognostiziert. Eine Untersuchung der ausgewiesenen Gewinne im Zuge der Prüfung habe aber ergeben, dass die Boote nicht mit Eigenkapital, sondern wieder mit Fremdmitteln erworben worden seien, wobei der Bankkredit jedoch nicht bei der Gewinnermittlung für die Bootsvermietung erfasst, sondern beim Buchhandel in die Bilanz aufgenommen worden sei. Der für das Jahr 1993 in Höhe von S 56.626,88 angefallene Zinsaufwand, der beim Buchhandel deklariert worden sei, übersteige damit den erklärten Gewinn für das Jahr 1993 aus der Bootsvermietung von S 41.514,--. Da man auch 1994 entsprechende Zinsen bei der Bootsvermietung berücksichtigen müsse, lasse sich auch für das Jahr 1994 kein Überschuss feststellen. Angesichts eines Betrachtungszeitraumes von neun Jahren (1986 bis 1994) könne nicht mehr vom Vorliegen von Anlaufverlusten gesprochen werden, auch wenn die Verluste auf Faktoren zurück zu führen seien, die ungewollt und unplanmäßig eingetreten seien und die der Beschwerdeführer nicht habe beeinflussen können. Die Tätigkeit der Segelbootvermietung falle unter § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung, die Einkunftsquelle sei auf Dauer nicht geeignet, Überschüsse zu erzielen. Zu bemerken sei, dass im Jahre 1993 aus der neuen Bewirtschaftungsform ein höherer Verlust als der ausgewiesene erzielt worden sei. Das im Frühjahr 1993 um S 518.000,-- netto gekaufte Boot sei Ende 1993 um S 417.000,-- netto verkauft worden, sodass alleine aus dem Bootsan- und -verkauf ein Verlust in Höhe von S 101.000,-- entstanden sei,

welcher nur durch den Verkauf eines alten Bootes habe kompensiert werden können. Die Boote würden durchschnittlich drei bis fünf Wochen im Jahr zu einem Wochenpreis von S 10.000,-- bis S 11.000,--

vermietet. Hieraus sehe man, dass sich die Anschaffungskosten von rund S 400.000,-- erst in etwa 13 Jahren amortisieren würden, was allerdings voraussetze, dass die Boote mit Eigenkapital angeschafft würden und kein laufender Instandsetzungsaufwand anfalle. Da die Haupttätigkeit des Beschwerdeführers im Buchhandel liege, der in finanziellen Schwierigkeiten sei, und da sich der Liegeplatz der Boote etwa 80 km entfernt von der Haupttätigkeit des Beschwerdeführers befinde, könne sich der Beschwerdeführer nicht so um die Bootsvermietung kümmern, dass Überschüsse ermöglicht würden. Es könne durch diese Entfernung des Ortes der Haupttätigkeit des Beschwerdeführers vom Bootsliegeplatz das Boot nur an Insider vermietet werden, wodurch lediglich ein begrenzter Kundenkreis zu Stande komme. Die Verluste der Jahre 1986 bis 1994 seien weder ausgleichs- noch vortragsfähig, die Umsätze aus der Bootsvermietung der Jahre 1990 bis 1994 seien aus den Umsatzermittlungen auszuscheiden und dafür geltend gemachte Vorsteuerbeträge nicht als abzugsfähig anzusehen.

Das Finanzamt erließ, der Auffassung des Prüfers folgend, u. a. auch entsprechende Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für die Kalendermonate März, April, Juni bis August 1993 sowie April bis Juni und August 1994.

In seiner u.a. auch gegen diese Bescheide erhobenen Berufung trug der Beschwerdeführer vor, dass die Tätigkeit der Segelbootsvermietung, möge sie auf den ersten Blick auch unter § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung zu fallen scheinen, nicht isoliert von seinen sonstigen betrieblichen Tätigkeiten betrachtet werden dürfe. Die unter "Buchhandlung" laufenden Handelsaktivitäten hätten sich in den letzten Jahren in Richtung einer Spezialisierung auf Seekarten und Fachliteratur für Segeln einerseits und auch auf den Verkauf von Segelzubehör und Ausrüstungsgegenständen andererseits entwickelt. Der Beschwerdeführer fungiere seit 1988 als "amtlich zugelassene Vertriebs- und Berichtigungsstelle für BSH, DMA und Admirality Chart (Seekarten)" und genieße in Fachkreisen einen guten Ruf. Zufolge näher dargestellter wirtschaftlicher Schwierigkeiten im Rahmen der Buchhandlung habe der Beschwerdeführer in Marktnischen ausweichen müssen, wobei die exklusive Kundengruppe der Segler und Yachtbesitzer ein erstrebenswertes Kundensegment dargestellt habe. Durch Ausstellungen auf Messen sei der Beschwerdeführer auf den Gedanken verfallen, seine Tätigkeiten im Handelsbereich durch die Vermietung von Segelbooten zu ergänzen, weil ihm die damit erzielbaren Synergieeffekte erstrebenswert erschienen seien. Diese seien für den Bereich des Handelsgeschäftes auch eingetreten, wobei sich das Geschäft mit der Bootsvermietung allerdings nicht wie erwartet entwickelt habe. Der Betrieb der Segelbootsvermietung sei aber als ein Nebenbetrieb zu werten, der gegenüber dem Hauptbetrieb des Handelsgeschäfts nur eine dienende und unterstützende Funktion eingenommen habe. Das Bestreben, eigenständige Gewinne zu erzielen, sei hinter den hauptsächlichen Zweck der Förderung des Hauptbetriebes zurückgetreten, weshalb der Nebenbetrieb nicht mit der Liebhabereivermutung konfrontiert werden dürfe. Zu verweisen sei in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Februar 1985, Zl. 84/14/0104, in welchem der Gerichtshof eine Verluste erzeugende Jagd im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zufolge des notwendigen inneren Zusammenhanges nicht als Liebhaberei habe beurteilen lassen. In gleicher Weise hätten im Falle des Beschwerdeführers die Anschaffung und Vermietung der Segelboote, auch wenn diese Tätigkeit in einem eigenen Abrechnungskreis verwaltet worden sei, einen Nebenbetrieb zum Hauptbetrieb des Handelsgeschäfts dargestellt, weshalb die Verluste des Nebenbetriebes hätten in Kauf genommen werden müssen, um die wirtschaftliche Existenz des Hauptbetriebes zu sichern. Die Umsatzzahlen wiesen aus, dass sich der Umsatzanteil der Bücher im Handelsgeschäft des Beschwerdeführers in den Jahren 1987 bis 1993 von ursprünglich fast 100 % auf zwischenzeitig nur mehr 60 % reduziert habe. Über die Erweiterung des Warenangebotes insbesondere auf nautische Geräte sei im jeweiligen Jahresabschluss informiert worden, wobei im Jahresabschluss 1993 als Firmenzusatz die Bezeichnung "Buchhandlung, Seekarten & Yachting" angeführt werde. Die Umstellung der Produktpalette habe zu einem Sanierungsprozess im Handelsbereich geführt, sodass die Jahre 1992 und 1993 eine erfreuliche Ertragslage zeigten. Dieser Trend sei aber nur durch die vermehrten Anstrengungen im Marketingbereich erreicht worden, zu denen die Anschaffung und Vermietung der Boote beigetragen hätten. Nur ein Bootsbesitzer und Bootsvermieter sei in der Lage, die fachliche Beratung zu gewährleisten, die von den Kunden gewünscht und erwartet werde. Die dienende Funktion der Bootsvermietung für den Marketingbereich des Buchhandels ergebe sich aus beigelegten Artikeln einer Fachzeitschrift und aus Lichtbildern, auf denen zu erkennen sei, dass Boote die Aufschrift des Unternehmens des Beschwerdeführers getragen hätten. Mit diesen Aufschriften sei beim anzusprechenden Publikum eine Werbung betrieben worden, die sich der Beschwerdeführer ansonsten teuer hätte einkaufen müssen. Die Verluste aus dem Teilbetrieb "Bootsvermietung" stellten in Wahrheit "Einkommenserwirtschaftungskosten" des Handelsbetriebes dar, weshalb mit der behördlichen Liebhabereibeurteilung das Leistungsfähigkeitsprinzip verletzt werde. Wie ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb führe, dürfe ihm die Abgabenbehörde nicht vorschreiben. Hätte der Beschwerdeführer während der Saison an den Vormittagen seinen Buchhandel geschlossen und die Zeit am Neusiedler See verbracht, wäre vielleicht eine kostendeckende Vermietung der Boote möglich gewesen, auf der anderen Seite aber der Umsatz der Buchhandlung eklatant zurück gegangen. Auch die Beschäftigung eines Angestellten in der Buchhandlung zum Zwecke der Schaffung von Kapazität im Bootsvermietungsbetrieb hätte durch zusätzliche Gehaltskosten nichts gebracht. Da die Bootsvermietung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den positiven Einkünften des Handelsgeschäftes gestanden sei, dürfe sie nicht als Liebhaberei beurteilt werden, sie habe vielmehr aus Gründen der Gesamtrentabilität und der Marktpräsenz aufrecht bleiben müssen, in welchem Zusammenhang auf § 1 Abs. 3 der Liebhabereiverordnung verwiesen werde. Auch die Anzahl der Boote spreche gegen die Vermutung einer lediglich privat motivierten Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern. Bei den in den ersten Jahren der Einkunftserzielung erwirtschafteten Verlusten habe es sich um Anlaufverluste gehandelt, wobei branchenbedingt die Anlaufphase für einen längeren Zeitraum angesetzt werden müsse. Umsatzsteuerliche Vorteile seien vom Beschwerdeführer nicht konsumiert worden, weil die Anschaffung der Boote ohne Vorsteuerabzug vorgenommen worden sei, die Verkäufe aber steuerbare Umsätze dargestellt hätten.

Jedenfalls aber sei die Tätigkeit der Bootsvermietung mit Ende des Jahres 1993 als eingestellt anzusehen. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1993 sei nämlich kein Boot mehr im Betriebsvermögen gewesen und habe der unter Umlaufvermögen ausgewiesene Kassenbestand den einzigen Aktivposten in der Bilanz dargestellt. Es sei die Bilanz zum 31. Dezember 1993 diesbezüglich daher als endgültige Schlussbilanz zu betrachten. Den zum Bilanzstichtag offenen Kreditsaldo in Höhe von S 473.387,-- habe die Buchhandlung übernommen und diesen Betrag durch Eigenkapital abgedeckt, was rückwirkend auch für die Zinsbelastung für das Jahr 1993 gelte. Der Kaufpreis des zuletzt verkauften Segelbootes in Höhe von S 500.000,-- sei auf ein Sparbuch gelegt und im April 1994 in die Buchhandlung eingelegt worden. Im Rahmen des Handelsbetriebes sei im April 1994 ein neues Boot gekauft worden, welches mit dem Verkaufserlös aus dem Sparbuch bezahlt worden sei. Da der geprüfte Betrieb der Bootsvermietung mit Ende 1993 aufgegeben worden sei, müsse auch eine eventuelle Liebhaberei mit diesem Stichtag als beendet angesehen werden. Das im Jahre 1994 neu angeschaffte Boot sei nachweislich mit Eigenkapital finanziert worden. Da der Beschwerdeführer ab 1994 als Generalvertreter eines näher genannten Segelbooterzeugers agiere, habe er im Rahmen seines Handelsbetriebes auch den Verkauf von Segelbooten aufgenommen. Das im April 1994 gekaufte Boot sei im Dezember 1994 wieder verkauft worden. Dass dieses Boot zwischenzeitig von potenziellen Käufern gegen Entgelt getestet werden könne, liege im Interesse des liefernden Unternehmens, dem der Beschwerdeführer zu entsprechen versuche. Die vom Prüfer auch auf das Jahr 1994 ausgedehnte Betrachtung verkenne, dass sich die Tätigkeit in zweifacher Weise geändert habe. Erstens werde sie nachweisbar im Rahmen des Handelsbetriebes vorgenommen und zweitens vorwiegend unter dem Gesichtspunkt des Verkaufes von Booten. Eine Vermietungsmöglichkeit der Boote im Rahmen des Handelsunternehmens steigere nur dessen Ertragssituation und könne überhaupt nicht mehr der Liebhabereibetrachtung unterliegen.

In einer Stellungnahme zur Berufung führte der Prüfer aus, dass gegen den behaupteten Zusammenhang der beiden Betriebe des Beschwerdeführers nicht nur die gesonderte Führung der Betriebe in zwei getrennten Rechenwerken, sondern auch die geografische Entfernung des Neusiedler Sees vom Handelsbetrieb und die geringe Auslastung der Vermietungsobjekte sprächen. Gegen die vom Beschwerdeführer behauptete Erhöhung seines Bekanntheitsgrades durch den Aufenthalt am Neusiedler See spreche der Umstand, dass die umsatzbestimmende Handelsware aus seinem Handelsbetrieb hauptsächlich von einer "exklusiven" Kundengruppe erworben worden sei, deren Seglertätigkeiten sich eher in karibischen Gewässern als am Neusiedler See abspielten. Dass ein Großteil der Handelswaren als Versandwaren verkauft worden sei, erlaube den Schluss, dass die Umsatzsteigerung auf die gute Beratungstätigkeit und die Verlässlichkeit des Betriebsinhabers zurückzuführen sei. Die Vercharterungen der Boote seien im Übrigen fast ausschließlich nach vorheriger Anmeldung meist telefonischer Art erfolgt und hätten nur unwesentliche betriebsbedingte Aufenthalte am Neusiedler See erfordert, weshalb darüber hinausgehende Anwesenheiten nicht alleine betrieblichen Erfordernissen zuzuschreiben seien, sondern "zu einem nicht geringen Teil sicherlich auch der eigenen Erbauung" gedient hätten. Die Werbeschriften auf den Booten hätten zwar Namen und Adressen des Vermieters aufgewiesen, jedoch keinen Hinweis auf die Einkaufsmöglichkeit im Handelsgeschäft. Sei ein gewisser Effekt von Werbewirksamkeit der Bootsvermietung für den einschlägigen Handelsbetrieb auch nicht zur Gänze zu bestreiten, könne daraus aber nicht die Annahme des Vorliegens eines Nebenbetriebes oder Teilbetriebes abgeleitet werden. Die Verlagerung des Einnahmenbereichs des Handelsbetriebes zu Seekarten, Seebüchern und nautischen Geräten werde nicht bestritten, sei jedoch auf die ständige Anwesenheit des Beschwerdeführers bei wichtigen Fachmessen zurück zu führen. Die dienende Funktion einer Bootsvermietung im Marketingbereich trete dem gegenüber in den Hintergrund. Mit Rücksicht auf den Wortlaut der Liebhabereiverordnung sei darauf hinzuweisen, dass sich im Prüfungsverlauf herausgestellt habe, dass der Beschwerdeführer schon vor Aufnahme des Betriebes der Buchhandlung ein begeisterter Segelsportler gewesen sei und diese Sportart nie aufgegeben habe. Eine wirtschaftliche Verflechtung der Bootsvermietung mit dem Handelsbetrieb sei nicht zu sehen, die Erzielung positiver Einkünfte über einen längeren Zeitraum rein rechnerisch nicht möglich.

Der Beschwerdeführer erwiderte dieser Stellungnahme, dass sie zur Frage der Beendigung der Bootsvermietung und eines gegebenenfalls zu bejahenden Liebhabereibetriebes keine Stellung nehme, und widersprach den übrigen Ausführungen des Prüfers mit weiterem Sachvorbringen. Die buchhalterische Trennung zwischen Handelsgewerbe und Bootsvermietung spreche weder für noch gegen das Vorliegen eines untergeordneten Nebenbetriebes. Weshalb die örtliche Distanz und der geringe Auslastungsgrad gegen einen solchen Zusammenhang sprechen sollten, sei nicht einsichtig. Beim Versandhandel sei die Beratungstätigkeit kein Verkaufsargument, weil vor Ort überhaupt keine Beratung erfolge; eher komme es diesbezüglich auf den Bekanntheitsgrad des Händlers innerhalb der Branche an. Bezüglich der Werbeschriften auf den Booten sei darauf hinzuweisen, dass auf dem betroffenen Markt die Kunden wüssten, wie und wo sie mit dem Beschwerdeführer in Kontakt treten könnten; in einem vorgelegten Artikel der Fachzeitschrift werde auf das Bestehen der Buchhandlung sehr wohl hingewiesen.

Nach einer abweisenden Berufungsvorentscheidung, in welcher die Vermietung von Segelbooten als klassische Liebhaberei bezeichnet und das Vorliegen eines notwendigen Geschäftsbetriebes für die Tätigkeit im Handelsbetrieb mit der Begründung verneint worden war, dass die Kunden größtenteils auf ausländischen Meeren und nicht auf österreichischen Seen segelten, stellte der Beschwerdeführer den Antrag auf Entscheidung über seine Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz, in welchem er u.a. darauf hinwies, dass zum zeitlichen Ende der vermuteten Liebhaberei der Bootsvermietung auch in der Berufungsvorentscheidung keine Überlegungen angestellt worden seien. Da sich die Segelbootvermietung u.a. wegen Schlechtwetters und niedrigen Wasserstandes am Neusiedler See nicht gut entwickelt gehabt habe und die Fremdfinanzierungskosten auf Grund der nicht plangemäßen Kreditrückführung stark angewachsen seien, habe der Beschwerdeführer den Beschluss auf Beendung der Bootsvermietung gefasst, sukzessive alle Boote verkauft und am 31. Dezember 1993 kein Boot mehr besessen, weshalb dieser Teilbetrieb am 31. Dezember 1993 beendet worden sei. Ab 1994 habe der Beschwerdeführer als Vertragshändler eines näher genannten Segelbooterzeugungsunternehmens fungiert, was sich auch aus einem Telefax dieses Unternehmens an seine Vertriebspartner, darunter den Beschwerdeführer, ergebe, in welchem diesen eine Information über einen möglichen Kaufinteressenten weiter gegeben werde. In einem weiteren Telefax des Bootserzeugungsunternehmens an den Beschwerdeführer werde ein Grundrissplan für ein Boot übermittelt und die Empfehlung ausgesprochen, diesen Plan in die Verkaufsunterlagen aufzunehmen. Am 7. April 1994 habe der Beschwerdeführer bei diesem Bootsunternehmen ein Segelboot im Rahmen seines Gewerbebetriebes "Seekartenhandel und Handel mit nautischen Geräten" gekauft. Die aus der betroffenen Rechnung geltend gemachte Vorsteuer werde rechtswidrig nicht anerkannt, indem die Liebhabereibeurteilung hinsichtlich der vergangenen Jahre für das Jahr 1994 nunmehr auf den Handelsbetrieb des Beschwerdeführers verlegt werde. Das Boot sei am 9. Dezember 1994 ebenfalls auf Rechnung des Handelsbetriebes des Beschwerdeführers verkauft worden. Dieses Handelsgeschäft sei dem Bereich der "Buchhandlung" zuzuordnen und habe mit dem Problem der Liebhaberei überhaupt nichts zu tun. Zur dienenden Funktion des Teilbetriebes "Bootsvermietung" in den Vorjahren sei darauf hinzuweisen, dass die Kosten für ein Inserat in der Fachzeitschrift zu höheren Aufwendungen geführt hätten, als die Bootsvermietung im Endeffekt gekostet habe.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung des Beschwerdeführers gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für die Kalendermonate März, April, Juni bis August 1993 sowie April bis Juni und August 1994 als unbegründet ab. Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens, Ausführungen zur Begründung des Unterbleibens der beantragten mündlichen Berufungsverhandlung und der Anführung der maßgebenden Bestimmungen der anzuwendenden Liebhabereiverordnung begründete die belangte Behörde ihre Entscheidung damit, dass die Segelbootsvermietung nicht als Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung angesehen werden könne, weil die Tätigkeit zum einen objektiv nicht ertragsfähig sei und dem Beschwerdeführer zum anderen die Absicht fehle, aus ihr Gewinne zu erzielen. Auf Grund der geringen Auslastung der Boote in nur drei bis fünf Wochen pro Jahr erziele der Beschwerdeführer nur geringe Einnahmen, die schon allein mit den Aufwendungen für Zinsen und die laufenden Ausgaben in jedem einzelnen Jahr überstiegen würden, sodass schon deshalb die Erzielung eines Gewinnes nicht möglich sei. Die AfA als Betriebsausgabe erhöhe den Verlust noch weiter. Auch die geänderte Vorgangsweise ab dem Jahr 1994, nach welcher zu Saisonbeginn ein Boot angeschafft, während der Saison vermietet und am Ende der Saison wieder veräußert werde, könne kein anderes Ergebnis herbeiführen. Bedenke man, dass im Jahr 1993 durch diese Vorgangsweise ein Verlust in Höhe von S 101.000,-- entstanden sei, sei das Entstehen von Gewinnen in den folgenden Jahren unwahrscheinlich, wenn nicht überhaupt unmöglich. Hiezu kämen noch die Aufwendungen für Zinsen und laufende Ausgaben. Es habe der Beschwerdeführer auch nicht dargetan, dass er in Zukunft aus der Segelbootsvermietung Gewinne erzielen werde. Dem Beschwerdeführer fehle auch die Absicht zur Erzielung eines Gesamtgewinns, weil er in der Berufung ausgeführt habe, dass der Zweck der Bootsvermietung nicht in der Gewinnerzielung, sondern darin liege, dem Handelsbetrieb zu dienen. Außerdem lägen Merkmale vor, die von vornherein für eine Tätigkeit nach § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung sprächen. So sei vom Beschwerdeführer nicht bestritten worden, dass er vor Aufnahme des Betriebes des Buchhandels ein begeisterter Segelsportler gewesen sei und diese Tätigkeit nie aufgegeben habe. Bei den Segelbooten handle es sich somit um Wirtschaftsgüter, die der Sportausübung dienten. Dass in den Jahren 1986 bis 1993 mehr als ein Boot im Betriebsvermögen gestanden sei, mache die Segelbootsvermietung "zwar nicht automatisch" zu einer Betätigung nach § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung, eine solche liege jedoch auf Grund der erwähnten Umstände vor, weshalb die Bestimmungen über den Anlaufzeitraum nicht anzuwenden seien und ab Beginn der Tätigkeit von Liebhaberei auszugehen sei. Selbst wenn nicht bestritten werden könne, dass durch den Werbeeffekt der Segelbootsvermietung Umsatzsteigerungen im Handelsbetrieb möglich seien, so könne die Segelbootsvermietung dennoch nicht als Nebenbetrieb des Handelsbetriebes angesehen werden. Eine solche Vorgangsweise würde nämlich jeder vernünftigen Wirtschaftsführung widersprechen. Kein vernünftig denkender Geschäftsmann würde sich teure Segelboote anschaffen, nur um den Umsatz mit Schiffszubehör bzw. nautischen Geräten steigern zu können. Darüber hinaus würden die Boote am Neusiedler See eingesetzt, die nautischen Geräte, Seekarten und Schiffsbücher würden aber überwiegend für Segeltörns auf dem Meer verwendet. Für die Fachkenntnis zum Verkauf von nautischem Zubehör sei die Vermietung und der Besitz von Segelbooten nicht notwendig.

Da der Beschwerdeführer im Jahr 1994 Einnahmen aus der Segelbootsvermietung erklärt habe, könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Segelbootsvermietung im Jahr 1993 eingestellt worden sei. Gegen eine Betriebsaufgabe spreche auch, dass der Beschwerdeführer im Antrag auf Entscheidung über seine Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz Überlegungen an Stelle, wonach die Bootsvermietung einen Nebenbetrieb zum Handelsbetrieb darstelle, welche Überlegungen nur dann sinnvoll seien, wenn die Bootsvermietung als eigener Betrieb weiter bestehe. Unglaubwürdig erschienen jedenfalls die "Angaben, es habe sich bei den Törnerlösen um Entgelte für Testzwecke von potenziellen Käufern gehandelt". Gegen diese Annahme spreche schon die Tatsache, dass der Beschwerdeführer diese Entgelte ausdrücklich als Törnerlöse bezeichnet habe. Selbst wenn die diesbezüglichen Angaben des Beschwerdeführers zuträfen, änderte dies nichts am Charakter der Entgelte als solcher für die Überlassung der Boote. Da der Beschwerdeführer diese Entgelte in seinen Steuererklärungen ausgewiesen habe, sei davon auszugehen, dass er sie nicht im Namen des Bootserzeugerunternehmens, sondern auf eigene Rechnung vereinnahmt habe. Dass der Beschwerdeführer lediglich als Handelsvertreter des Bootserzeugungsunternehmens aufgetreten sei und für die Vermittlung des Bootes ein Honorar erhalten habe, sei unwahrscheinlich. Gegen eine solche Annahme spreche der Umstand, dass die Entgelte ausdrücklich als Törnerlöse bezeichnet worden seien, und zudem die Tatsache, dass zwischen Kauf und Verkauf des Bootes ein Zeitraum von acht Monaten liege. Auch die Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis spreche gegen die Richtigkeit dieser Annahme. Auch wenn in der Rechnung und im Kaufvertrag der Buchhandel im Briefkopf aufscheine, könne nicht davon ausgegangen werden, dass der An- und Verkauf des Bootes im Rahmen der Buchhandlung erfolgt sei. Dürfe doch in diesem Zusammenhang nicht übersehen werden, dass in der Zeit zwischen An- und Verkauf das Boot vermietet worden sei.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde wird vom Beschwerdeführer die Bescheidaufhebung mit der Erklärung begehrt, sich durch den angefochtenen Bescheid in seinem Recht auf Vorsteuerabzug insoweit als verletzt zu erachten, als Vorsteuerbeträge für Juni 1993 in Höhe von S 686,--, für August 1993 in Höhe von S 500,--, für April 1994 in Höhe von S 81.551,-- und für Mai 1994 in Höhe von S 412,-- als nicht abzugsfähig erkannt worden seien. Im Umfang dieser Absprüche ist der angefochtene Bescheid demnach als bekämpft anzusehen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:

Gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 des im Streitzeitraum geltenden Umsatzsteuergesetzes 1972 kann der Unternehmer, der im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführt oder im Inland seinen Sitz oder eine Betriebsstätte hat, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen abziehen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 UStG 1972, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit gilt gemäß § 2 Abs. 5 Z. 2 UStG 1972 eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei).

Die unter anderem auch zu § 2 UStG 1972 ergangene Verordnung des Bundesministers für Finanzen, BGBl. Nr. 33/1993 (im Folgenden: LVO), ist nach ihrem § 8 Abs. 1 Z. 2 hinsichtlich ihrer Abschnitte I und II bei der Umsatzsteuer ab dem 1. Jänner 1993 anzuwenden. Ihr mit "Einkommen- und Körperschaftsteuer" überschriebener Abschnitt I enthält in der hier interessierenden Hinsicht Bestimmungen, die in ihrer im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung vor ihrer Novellierung durch die Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 folgenden Wortlaut hatten:

"§ 1. (1) Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die

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durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und

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nicht unter Abs. 2 fällt.

Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

(2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen

1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründenden Neigung entsprechen oder

2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind.

Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z. 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

(3) Liebhaberei liegt nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des Abs. 1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrecht erhalten wird.

§ 2. (1) Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen:

...

(4) Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird."

Der mit "Umsatzsteuer" überschriebene Abschnitt II der Verordnung bestimmt in § 6, dass Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen kann.

Da im Beschwerdefall allein die umsatzsteuerliche Liebhabereibeurteilung in Streit steht, kommt es demnach entscheidend darauf an, ob die Betätigung des Beschwerdeführers, in deren Rahmen ihm die Rechnungen gelegt worden waren, um deren Vorsteuerabzug er vor dem Verwaltungsgerichtshof kämpft, von der belangten Behörde rechtens der Bestimmung des § 1 Abs. 2 LVO subsumiert worden ist.

Zur Umsatzsteuerfestsetzung für die in das Jahr 1993 fallenden Monate:

Die behördliche Beurteilung der - nach Auffassung des Beschwerdeführers lediglich bis Ende des Jahres 1993 vorgenommenen - Bootsvermietung als ohne Aussicht auf Erwirtschaftung eines Gesamtüberschusses in überschaubarem Zeitraum betriebene Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO begegnet bei den für das Jahr 1993 getroffenen Umsatzsteuerfestsetzungen keinen rechtlichen Bedenken. Dass der Beschwerdeführer in der Vermietung von Segelbooten Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern erwirtschaftet hat, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen, ist eine rechtliche Beurteilung der belangten Behörde, der beizupflichten ist. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und "Freizeitausübung" dienen, werden im Klammerausdruck der Bestimmung des § 1 Abs. 2 Z. 1 LVO als typische Beispielsfälle genannt. Dass der Beschwerdeführer im Jahr 1993, nachdem er in den Jahren 1989 und 1992 zwei seiner drei Boote verkauft und ein weiteres angekauft hatte, über nicht bloß ein Boot, sondern über zwei Boote verfügte, die er zur verlustbringenden Vermietung einsetzte, ist kein Umstand, der an der Unterstellung der Betätigung unter § 1 Abs. 2 Z. 1 LVO etwas ändern kann, wozu noch kommt, dass der Beschwerdeführer dem vom Prüfer festgestellten Umstand, dass er ein passionierter Segelsportler sei, nicht entgegen getreten ist, was die belangte Behörde zutreffend zum Anlass dafür nehmen durfte, die Bootsvermietungstätigkeit des Beschwerdeführers, die ja Besitz und Verfügungsmöglichkeit über die Boote zur Voraussetzung hatte, zusätzlich auch dem Tatbestand des § 1 Abs. 2 Z. 2 LVO zu unterstellen.

Dass die Bootsvermietung, solange sie als solche betrieben wurde, dem Handelsbetrieb des Beschwerdeführers in einer Weise zu dienen geeignet gewesen wäre, die eine andere rechtliche Beurteilung geboten hätte, hat die belangte Behörde auf der Tatsachenebene mit Überlegungen verneint, die nicht unschlüssig sind. Rekrutierte sich der Kundenkreis des Beschwerdeführers im Rahmen der Spezialisierung seines Handelsbetriebes auf nautische Bedarfsartikel nämlich aus Personen, die mit den vom Beschwerdeführer angebotenen Artikeln ihren Bedarf für die Ausübung des Segelsports auf anderen Gewässern als dem Neusiedler See deckten, dann musste ein allenfalls zu bejahender Werbeeffekt der am Neusiedler See liegenden Boote gewiss so weit in den Hintergrund treten, dass die Annahme der belangten Behörde, die Bootsvermietung habe nicht dem Handelsbetrieb des Beschwerdeführers gedient, nicht als Ergebnis einer rechtswidrigen Sachgrundlagenermittlung angesehen werden kann.

Auf die Bestimmung des § 1 Abs. 3 LVO kann sich der Beschwerdeführer schon deswegen nicht mit Erfolg berufen, weil diese Verordnungsvorschrift nur auf Betätigungen nach § 1 Abs. 1 LVO, nicht aber auch auf solche nach § 1 Abs. 2 LVO angewendet werden kann. Dies ergibt sich aus dem Hinweis auf Abs. 1 "vorletzter" (richtig wohl: "letzter") Satz in § 1 Abs. 3 LVO ohne entsprechenden Hinweis auch auf den gleich lautenden Text in § 1 Abs. 2 letzter Satz LVO und entspricht auch der hervorleuchtenden Absicht des Verordnungsgebers, unrentable Einheiten dann nicht der Liebhabereibeurteilung verfallen zu lassen, wenn ihre Aufrechterhaltung aus den in der Bestimmung des § 1 Abs. 3 LVO angeführten Überlegungen plausibel anmutet, was nur bei Betätigungen nach § 1 Abs. 1 LVO Sinn machen kann, hingegen für Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO von vornherein kein sinnvolles Regelungsziel darstellen konnte.

Das Vorliegen des Ausnahmetatbestandes des § 2 Abs. 4 LVO vermochte der Beschwerdeführer schon im Verwaltungsverfahren nicht darzutun und unternimmt dies auch vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht, was sich außerdem im Lichte seiner Sichtweise als zutreffend erweist, nach welcher die Betätigung der Bootsvermietung als organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattete Einheit im Sinne der Bestimmungen der LVO mit Ende des Jahres 1993 abgeschlossen wurde. Dass die Bootsvermietung auch im Jahre 1993 noch als eine solche organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattete Einheit einer gesonderten Beurteilung im Sinne der LVO zugänglich war, ergibt sich schon aus dem Vorbringen des Beschwerdeführers, mit welchem er den von ihm als entscheidend angesehenen Wechsel durch den Übergang zum Bootshandel (mit untergeordneter Bootsvermietung) im Rahmen seines Handelsbetriebes ausdrücklich erst mit dem Beginn des Jahres 1994 ansetzt. Aus diesem Grund hatte der Prüfer zutreffend die vom Beschwerdeführer dem Handelsbetrieb zugeordneten Aufwendungen der Bootsvermietung für das Jahr 1993 aus dem Rechenwerk des Handelsbetriebes ausgeschieden und der Bootsvermietungstätigkeit zugewiesen, weshalb die belangte Behörde mit Recht auch für das Jahr 1993 von einem Verlust aus der Bootsvermietung ausgehen durfte, der im Zusammenhalt mit den Ergebnissen der Vorjahre ihre Liebhabereibeurteilung in diesem Umfang als zutreffend erweist.

Der Hinweis des Beschwerdeführers auf das hg. Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 3. Juli 1996, 93/13/0171 (Slg. NF. Nr. 7107/F), geht schon deswegen fehl, weil dieses Erkenntnis zur Rechtslage vor dem zeitlichen Geltungsbereich der hier anzuwendenden Liebhabereiverordnung 1993 ergangen ist. Beim Hinweis des Beschwerdeführers auf das hg. Erkenntnis vom 24. September 1996, 95/13/0018, handelt es sich um ein offensichtliches Fehlzitat, während das vom Sachverhalt her vom Beschwerdeführer offenbar gemeinte hg. Erkenntnis vom 30. Oktober 1996, 95/13/0122, auch zu einer anderen als der im Beschwerdefall geltenden Rechtslage ergangen ist. Erst recht gilt dies zwangsläufig für die vom Beschwerdeführer des Weiteren ins Treffen geführten hg. Erkenntnisse vom 19. Februar 1985, 84/14/00104, und vom 24. November 1976, 899/74. Beim Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 19. Juni 1989, 88/15/0077, handelt es sich erneut um ein Fehlzitat, weil dieses Erkenntnis vom einem gänzlich anderen Verfahrensgegenstand handelt, was auch für das offenbar gemeinte Erkenntnis vom 12. Dezember 1988, 88/15/0017, gilt.

Zur Umsatzsteuerfestsetzung für die in das Jahr 1994 fallenden Monate:

Für das Jahr 1994 hat Anderes allerdings deswegen zu gelten, weil der Beschwerdeführer in Bezug auf dieses Jahr ein Sachvorbringen erstattet hat, das eine anders gestaltete rechtliche Beurteilung der für dieses Jahr geltend gemachten Vorsteuerabzüge nicht von vornherein gänzlich ausschließt. Träfe es nämlich zu, dass der Beschwerdeführer ab dem Jahre 1994 seinen Handelsbetrieb auf den "Handel mit Segelbooten" ausgedehnt und in diesem Zusammenhang in ein Vertragsverhältnis mit einem Segelbooterzeuger getreten ist, dann bedurfte es diesfalls doch einer näheren Prüfung der Frage, ob im Jahr 1994 vom Vorliegen einer organisatorisch in sich geschlossenen und mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten Einheit mit dem Inhalt "Bootsvermietung" im Sinne der LVO noch gesprochen werden konnte, die es erlaubte, auch in diesem Jahr aus der Vermietung eines Segelbootes erwirtschaftete Erträge weiterhin getrennt vom Handelsbetrieb des Beschwerdeführers zu beurteilen. Dass der Beschwerdeführer im Rahmen des erweiterten Betriebes seines Handelsgewerbes ein angekauftes und dann wieder verkauftes Segelboot zwischenzeitig zu welchem Zweck immer auch vermietet hatte, könnte im Falle des tatsächlichen Vorliegens einer ernsthaft unternommenen Bootshandelstätigkeit allenfalls als eine in der Gesamtbetätigung des Handelsbetriebes aufgehende Tätigkeit angesehen werden, die eine gesonderte Beurteilung nach § 1 Abs. 2 LVO nicht mehr zuließe. Mit dem diesbezüglichen Berufungsvorbringen des Beschwerdeführers haben sich die Abgabenbehörden, was der Beschwerdeführer schon im Verwaltungsverfahren gerügt hat und nunmehr auch vor dem Verwaltungsgerichtshof rügt, nicht in der gebotenen Weise auseinander gesetzt. Die im angefochtenen Bescheid zur Widerlegung des Berufungsvorbringens des Beschwerdeführers über die Beendigung seiner Bootsvermietungstätigkeit mit Jahresende 1993 (erstmals) geäußerten Überlegungen der belangten Behörde muten auf den ersten Blick zwar nicht unplausibel an, entbehren aber einer ausreichend tragfähigen Grundlage in entsprechend verbreiterten, dem Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren mit der Gelegenheit zur Stellungnahme vorgehaltenen und für den Verwaltungsgerichtshof aktenkundig nachvollziehbaren Sachverhaltsfeststellungen.

Ebenso lässt sich dem angefochtenen Bescheid keine klare Feststellung zu der im Verwaltungsverfahren strittig gebliebenen Frage entnehmen, ob der Beschwerdeführer das im Jahr 1994 erworbene Boot nun mit Eigenkapital oder mit Fremdkapital angeschafft hat. Diesem Umstand aber könnte auch in dem Fall, dass im Jahr 1994 noch vom Vorliegen einer organisatorisch in sich geschlossenen und mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten Einheit "Bootsvermietung" ausgegangen werden könnte, entscheidende Bedeutung für die Beurteilung der Frage zukommen, ob - bei Anschaffung des Bootes mit Eigenkapital - im Jahre 1994 nicht die Art der Bewirtschaftung im Sinne des § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO in Richtung der Erzielbarkeit eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten in überschaubarem Zeitraum geändert worden wäre. Die von der belangten Behörde übernommene Prüferfeststellung zur Erhöhung des Verlustes durch die geänderte Wirtschaftsart bezog sich auf das Jahr 1993, während Feststellungen zum - nach dem Vorbringen des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren anders gelagerten - Sachverhalt für das Jahr 1994 im Prüfungsbericht unterblieben sind und auch im angefochtenen Bescheid fehlen.

Aus den dargelegten Erwägungen war die Beschwerde im Umfang ihrer Bekämpfung der Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Monate Juni und August 1993 gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen, während der angefochtene Bescheid in seinem Abspruch über die Festsetzung der Umsatzsteuer für April und Mai 1994 gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG aufzuheben war.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. II Nr. 501/2001; das Kostenmehrbegehren war abzuweisen, weil die gesondert verzeichnete Umsatzsteuer im Pauschbetrag für den Schriftsatzaufwand bereits enthalten ist.

Wien, am 30. April 2003