TE Vwgh Erkenntnis 2003/9/18 99/15/0096

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch, über die Beschwerde des Dipl. Ing. B in H, vertreten durch Dr. Ferdinand Weber und Dr. Hannes Hirtzberger, Rechtsanwälte in 3500 Krems, Ringstraße 50, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VIIA) vom 22. März 1999, Zl RV/195-17/13/97, betreffend Einkommensteuer 1993 und 1994, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer ist selbstständiger Zivilingenieur für das Bauwesen mit Kanzleisitz in Ha./K., der den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt. Seine Ehefrau betreibt eine fachärztliche Praxis in einem Ende der 80er Jahre fertig gestellten Haus in Ho., L Gasse 17, welches in ihrem Eigentum steht.

Am 18. November 1988 wurde dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern eine zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehefrau getroffene "Vereinbarung über Mietverhältnis" angezeigt, welche folgenden Inhalt aufweist:

"1) Gegenstand der Vereinbarung:

Vermietung des Objektes Büro, L-Gasse 17, Ho. auf Grundstück Nr. ... KG Ho., Büro mit Nutzfläche 70,21 m2 mit Vorraum 4,20 m2 , mit Waschraum 3,0 m2, WC 1,26 m2, Sekretariat 9,52 m2, Büro 29,30 m2, Büro 12,83 m2, Abstellraum 10,10 m2, Parkplatz 1 Stk. auf Grundstück; sowie Dachboden oberhalb Büro 111,65 m2;

2) Das Mietverhältnis beginnt am 1. September 1988 und ist unbefristet.

3) Der Mieter verpflichtet sich zu einer monatlichen Miete von S 3.500,-- inkl. Mwst. im Voraus, jeweils bis am 1. eines jeden Monats zu bezahlen. Diese Mietkosten sind indexgebunden und werden per 1. Jänner eines jeden Jahres nachkorrigiert. Als Richtlinie gilt die Veränderung nach dem Verbraucherpreisindex, wobei nur Änderungen von Sprüngen zu Hundert Schilling zur Verrechnung gelangen können.

4) Die Betriebskosten sind in Miete lt. Pkt. 3) nicht enthalten. Die Betriebskosten für das gesamte Gebäude Ordination, Büro, Dienstwohnung, die nicht getrennt abrechenbar sind, wie Heizung, Wasser, Kanal, Müll, Strom für Heizung und Außenstrom, grundstücksanteilige Kosten, usw., werden im Verhältnis 2 : 1, dh 2 Teile von der Vermieterin, 1 Teil Mieter getragen.

5) Der Mieter tätigt in den zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten Investitionen wie folgt: Holztrennwände, Boden+Wandverfliesungen, Sanitärkeramik, diverse Einbaumöbel, und die Vermieterin gibt die Einwilligung zu diesen Investitionen.

6) Alle Investitionen, die der Mieter tätigt, werden im Falle der Auflösung des Mietverhältnisses dem Mieter ersetzt und zwar mit einer linearen Abschreibung von 10 Jahren, dh nach einem Jahr 9/10, nach 3 Jahren 7/10 usw.

7) Das Mietverhältnis kann mit einer Kündigungsfrist von 3 Monaten von beiden Seiten aufgekündigt werden."

In der Folge überwies der Beschwerdeführer für das Büro in Ho. ab 5. Jänner 1990 mittels Dauerauftrages S 3.500,-- Miete inkl. MwSt. (zuzüglich S 1.500,-- Heizpauschale) an seine Ehefrau.

Am 19. Jänner 1990 richtete die Ehefrau des Beschwerdeführers an diesen folgendes Schreiben:

"Betrifft: Neubau L Gasse 17, BüroausbauHONORARNOTE

für den Ausbau eines technischen Büros ersuche ich um

Überweisung eines Investitionszuschusses.

Investitionszuschuss

S

387.500,-

zuzüglich 20 % Mwst.

S

77.500,-

Gesamtsumme

S

465.000,-

Ich ersuche höflich um Überweisung des Betrages von S 465.000,- (in Worten vierhundertfünfundsechzigtausend 0/00) auf mein Konto ..."

Der Betrag wurde am 6. März 1990 mit Scheck bezahlt.

Der Beschwerdeführer begann 1990, den Investitionszuschuss auf 10 Jahre mit einem jährlichen AfA-Betrag von S 38.750,-- abzuschreiben. Weiters machte er dafür 1990 auch einen Investitionsfreibetrag in Höhe von S 77.500,-- geltend.

Anlässlich einer die Jahre 1990 bis 1992 umfassenden Betriebsprüfung stellte die Prüferin ua fest, der Investitionszuschuss sei auf 50 Jahre abzuschreiben, wodurch sich unter Berücksichtigung der vom Beschwerdeführer bereits 1988 durchgeführten Investitionen eine kalkulatorische Monatsmiete von S 5.174,-- netto ergebe, was der fremdüblichen Miete - für selbst auszustattende "Rohbauten" - von S 50,-- bis 70,-- je Quadratmeter entspräche. Hingegen ergäbe sich bei einer Abschreibung des Investitionszuschusses auf zehn Jahre ein nicht fremdüblicher (zu hoher) Quadratmeterpreis von S 89,--.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ nach Wiederaufnahme des Verfahrens 1990 und 1991 Einkommensteuerbescheide für 1990 bis 1992.

Der Beschwerdeführer erhob Berufung und führte im Berufungsverfahren ua aus, dass im Zusammenhang mit erwarteten Großaufträgen und dadurch erhöhten Personalbedarfs in Ho. der Mietvertrag um folgende Punkte ergänzt worden sei:

1. Schaffung von vier Parkplätzen für den Beschwerdeführer bzw. seine Angestellten,

2.

gedeckter Containerplatz wegen des hohen Altpapieranfalles,

3.

zentrale Fußbodenheizung statt einer Elektroheizung,

4.

Vorziehung des Fertigstellungstermines um ca. 3/4 Jahr, um die Voraussetzung als ortsansässiger Unternehmer zu erfüllen.

Diese Sonderwünsche des Beschwerdeführers hätten zu einer erheblichen Verteuerung der Investitionen geführt. Um diese der Vermieterin abzugelten, sei der Investitionszuschuss vereinbart worden. Da eine genaue Feststellung der Mehrkosten (insbesondere im Zusammenhang mit der früheren Fertigstellung) nicht möglich gewesen wäre, sei der gegenständliche Betrag pauschal vereinbart worden. Diese Ergänzung des schriftlichen Mietvertrages sei nur mündlich erfolgt, weil die zusätzliche Vereinbarung ohnehin durch Verrechnung, Zahlung und Buchung nach außen zum Ausdruck gekommen sei und gebührenrechtlich zu keiner Änderung geführt hätte.

Mit Berufungsentscheidung vom 14. August 1996 wurde nur die laufende Miete als Betriebsausgabe anerkannt, nicht hingegen die AfA bzw. für 1990 der Investitionsfreibetrag für den Investitionszuschuss, weil dieser ua nur pauschal vereinbart worden sei, ohne die Mehrkosten für die Sonderwünsche des Mieters genau zu ermitteln. Der nicht fremdübliche Mietvertrag sei nicht durch die nicht fremdübliche Leistung des Investitionszuschusses saniert worden. Auf Grund der unstrittigen Nutzung des Büros seien jedoch die gesamten 1990 vom Beschwerdeführer im Zusammenhang mit dem gemieteten Büro geleisteten Zahlungen an seine Ehefrau (dh laufende Miete und Investitionszuschuss) in einer angemessenen Höhe anzuerkennen. S 75,--/m2 sei als angemessen anzunehmen, weil dieser Wert vom Beschwerdeführer selbst im Berufungsverfahren als fremdübliche Miete angegeben worden sei.

Die dagegen erhobene Beschwerde vor dem Verwaltungsgerichtshof wurde mit Beschluss vom 20. Februar 1997, 96/15/0214, als gegenstandslos erklärt, weil der Beschwerdeführer einem Mängelbehebungsauftrag nicht nachgekommen war.

In den Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen 1993 und 1994 wies der Beschwerdeführer wieder jeweils eine AfA für den Investitionszuschuss (Nutzungsdauer 10 Jahre) aus. Das Finanzamt erließ Einkommensteuerbescheide 1993 und 1994, in welchen dies nicht als Betriebsausgabe anerkannt wurde.

Der Beschwerdeführer erhob Berufung, welche durch eine Berufungsvorentscheidung unter Hinweis auf die Berufungsentscheidung vom 14. August 1996 (betreffend 1990 bis 1992) als unbegründet abgewiesen wurde.

In seinem Vorlageantrag führte der Beschwerdeführer aus, mit dem schriftlichen Mietvertrag sei eine Regelung über das Schicksal von Investitionen des Mieters getroffen worden. Der Investitionszuschuss sei zwischen ihm und seiner Ehefrau in einer ausreichend eindeutigen Form vereinbart worden, zumal der Investitionszuschuss schriftlich mit "Honorarnote" angesprochen und vom Mieter auch bezahlt worden sei. Rechnungslegung, Buchung und Überweisung hätten die getroffenen Vereinbarungen "in aller Deutlichkeit" dokumentiert. Bei vorzeitiger Auflösung des Mietvertrages würden die Bestimmungen des Punktes 6 des schriftlichen Mietvertrages auch hinsichtlich des Investitionszuschusses zur Anwendung kommen. Daraus ergebe sich die Berechtigung des Mieters, im Fall der vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses Investitionen aliquot abgefunden zu erhalten. Gerade angesichts der evidenten Interessenslage habe es keiner ausführlicheren Regelungen bedurft. Jeder, der mit geschäftlichen Vorgängen einigermaßen vertraut sei, könne nachvollziehen, dass der vom Beschwerdeführer geleistete Investitionszuschuss mehr als gerechtfertigt sei. Die (zusätzliche) Herstellung von drei Parkplätzen sowie einer Abdeckung für Altpapier-Container und der auf die Interessenslage des Beschwerdeführers abgestimmte Einbau einer anderen Heizung habe jedenfalls Aufwendungen erfordert, die zumindest einen Großteil des Investitionszuschusses verbraucht hätten. Hinzu komme noch die vom Beschwerdeführer dringend gewünschte frühere Fertigstellung. Der Beschwerdeführer sei im Übrigen im Berufungsverfahren über die Jahre 1990 bis 1992 nie aufgefordert worden, die in der Berufungsentscheidung dann als fehlend bemängelten Berechnungsgrundlagen vorzulegen. Aber dieser Vorlage bedürfe es ohnehin nicht.

Die gesamte Quadratmetermiete des Beschwerdeführer bewege sich insgesamt im Bereich von S 75,--. Dies sei ortsüblich, wenn eine Wohnung bzw. ein Büro voll ausgestattet sei, sohin auch jene Investitionen getätigt würden, welche laut Mietvertrag der Beschwerdeführer durchführen habe müssen bzw. durch den Investitionszuschuss abgegolten bzw. beschleunigt worden seien. Es entspreche der Lebenserfahrung, dass bei dringend notwendiger Anmietung höhere Mietzinse bezahlt würden als sonst. Gleichfalls entspreche es der Lebenserfahrung, dass für praktisch nur im Rohzustand fertig gestellte Mietgegenstände wesentlich geringere Mieten bezahlt würden bzw. dass vor allem in Randlagen die Bandbreiten, innerhalb welcher sich der ortsübliche Mietzins bewege, größer wäre.

Der Behörde fehle jegliche Grundlage um anzunehmen, dass die rechtliche Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Beschwerdeführer als Mieter und dessen Ehefrau als Vermieterin im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen sei und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung finde.

In der am 18. März 1999 stattfindenden Berufungsverhandlung wurde vom Vertreter des Beschwerdeführer ergänzend ausgeführt, das Finanzamt habe stets die Auffassung vertreten, dass der Mietzins zu hoch gewesen sei. Vor Erlassung der Berufungsentscheidung über die Jahre 1990 bis 1992 sei dem Beschwerdeführer die Auffassung der Finanzlandesdirektion, dass die Miete zu niedrig und aus diesem Grund fremdunüblich sei, nicht mitgeteilt worden.

In dieser Berufungsentscheidung sei das Mietverhältnis unzulässigerweise nicht im Ganzen betrachtet, sondern in den schriftlichen Mietvertrag und den Investitionszuschuss zerlegt worden. Bei Überprüfung des Gesamtmietverhältnisses, also Mietvertrag plus Investitionszuschuss, ergebe sich genau der in der vorangegangenen Berufungsentscheidung als angemessen erachtete Mietzins von S 75,--/m2. Durch den Investitionskostenzuschuss habe das Mietverhältnis eine Änderung erfahren. Damit würde spätestens ab diesem Zeitpunkt ein angemessener Mietzins vorliegen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen und im Wesentlichen ausgeführt, der Beschwerdeführer habe im Schreiben vom 23. Oktober 1995 (im Berufungsverfahren für die Jahre 1990 bis 1992) zum gleichen Sachverhalt eine Nettomiete von S 5.173,-- monatlich als nicht fremdüblich bezeichnet, weil eine solche nicht einmal die aliquoten Finanzierungskosten der Vermieterin decken würden.

Eine Verteilung der Investitionen des Mieters, welche nach dem Mietvertrag durch eine Auflösung des Mietverhältnisses nach zehn Jahren der Vermieterin kostenlos zufallen würden, auf zehn Jahre und ihre Addition als zusätzlicher Vorteil zum laufenden Mietzins könnte die vereinbarte Nettomiete auf S 5.136,-- anheben, was noch immer knapp unter dem vom Beschwerdeführer als fremdunüblich niedrig genannten Betrag von S 5.173,-- liege. Die gegebenenfalls der Vermieterin kostenlos zufallenden Investitionen des Mieters seien jedoch durch Abnützung bereits teilweise entwertet. Die Hoffnung, durch Indexsteigerungen doch zu einem Überschuss zu kommen, sei nicht fremdüblich, weil neben den Finanzierungskosten naturgemäß auch andere Aufwendungen anfallen würden.

Eine fremdunüblich niedrige Miete laut ursprünglichem Mietvertrag lasse sich auch durch folgende Überlegungen nachweisen: Das Büro habe laut Vertrag eine Nutzfläche von 70,21 m2. Die Fläche des Dachbodens werde für die Beurteilung der Höhe des Mietzinses - wie in der Berufungsentscheidung über die Jahre 1990 bis 1992 - mit einem Drittel berücksichtigt. Ein Drittel der Fläche des Dachbodens (laut Vertrag 111,65 m2) betrage 37,22 m2, was zusammen mit der Fläche des Büros 107,43 m2 ausmache.

Dies entspreche einer Quadratmetermiete von S 29,62 (auf Basis von S 3.182,--) für ein Büro, das laut Vertrag - wie schon in dem im Verfahren hinsichtlich 1990 bis 1992 ergangenen zweitinstanzlichen Vorhalt vom 7. Mai 1996 dargestellt - dem Mieter in einer Form zur Verfügung zu stellen gewesen sei, dass er es nach der Vornahme relativ geringer Investitionen habe benützen können. Auch im erwähnten Schreiben des Beschwerdeführers vom 23. Oktober 1995 habe dieser vorgebracht, dass seine Ehefrau weit mehr als die reinen Rohbaukosten aufzubringen gehabt hätte.

Eine Quadratmetermiete von S 29,62 für das gegenständliche neu errichtete Büro in einem Bezirkshauptort sei fremdunüblich niedrig. Eine Berechnung der Quadratmetermiete auf Basis der zuvor errechneten S 5.136,-- ergäbe zwar S 47,81. Dies sei aber auch keine fremdübliche Höhe, weil der Betrag wesentlich unter der fremdüblichen Quadratmetermiete in Höhe von S 75,-- und somit nicht mehr innerhalb der üblichen Bandbreite liege.

Auch die Vereinbarung über den Investitionszuschuss entspreche nicht den Regeln für die steuerliche Anerkennung von Beziehungen zwischen Familienangehörigen. Es sei nur ein Pauschalbetrag vereinbart worden, ohne die Mehrkosten für die Sonderwünsche des Mieters genau zu ermitteln. Dies wäre zwar für die Vorziehung des Fertigstellungstermines schwierig gewesen, jedoch sei gerade die Erfüllung des Wunsches des Mieters nach früherer Fertigstellung durch die frühere Vermietbarkeit auch für den Vermieter regelmäßig mit Vorteilen verbunden. Es hätte diesbezüglich zumindest eine Abwägung von Mehrkosten und Nutzen für die Vermieterin stattfinden müssen. Für die anderen Sonderwünsche (drei zusätzliche Parkplätze, Abdeckung für die Altpapier-Container, andere Heizung) hätte zumindest eine angenäherte Berechnung möglich sein müssen. Daher mangle es der (mündlichen) Vereinbarung über den Investitionszuschuss am eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt, weshalb auch kein Fremdvergleich möglich sei. Wenn laut Vorlageantrag der Investitionszuschuss "mehr als gerechtfertigt" sein soll, so sei er möglicherweise nicht in der richtigen Höhe bemessen worden.

Es entspräche auch nicht dem Erfordernis der Klarheit von Angehörigenvereinbarungen, dass keine ausdrückliche schriftliche Vereinbarung über das Schicksal des Investitionszuschusses für den Fall der Auflösung des Mietverhältnisses getroffen worden sei. Der nicht fremdübliche ursprüngliche Mietvertrag sei durch den steuerlich nicht anzuerkennenden Investitionszuschuss nicht saniert worden. Die in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Gesamtbetrachtung komme nicht in Frage.

Analog den Angehörigendienstverhältnissen mit fremdunüblich geringer Bezahlung werde jedoch auf Grund der unbestrittenen Nutzung des gegenständlichen Büros für die Streitjahre die - in der Einnahmen/Ausgaben-Rechnung verbuchte - laufende Mietzahlung als Betriebsausgabe anerkannt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie

              1.              nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten (vgl. das Erkenntnis vom 14. September 1977, 27, 162/77),

              2.              einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und

              3.              auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. für viele das Erkenntnis vom 28. November 2002, 2001/13/0032).

Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde die Feststellung getroffen, dass die Mietzahlungen deutlich geringer (nämlich S 29,62/m2 bzw. unter Berücksichtigung der Investitionen S 47,81/m2) seien, als unter Fremden üblich (rund S 75,--/m2). Die Vereinbarung der als Investitionszuschuss verbuchten Zahlung von S 465.000,-- (inkl. MwSt.) entspreche nicht dem Erfordernis der Klarheit von Angehörigenvereinbarungen, weil sie nicht schriftlich erfolgt sei und über ihren Inhalt Unklarheit bestehe. So sei in der Honorarnote nur ein Pauschalbetrag angegeben, ohne die Mehrkosten für die Sonderwünsche des Mieters im Detail anzuführen. Weiters sei das Schicksal der in der Honorarnote angeführten Investitionen im Falle einer Vertragsauflösung unklar.

Der Beschwerdeführer bringt vor, die mündliche Vereinbarung über den Investitionszuschuss ergänze den am 18. November 1988 beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern angezeigten schriftlichen Vertrag. Es sei daher klar, dass bei Vertragsauflösung innerhalb von 10 Jahren Punkt 6 dieses Vertrages, nämlich die aliquote Erstattung der vom Mieter getätigten Investitionen, zur Anwendung käme.

Die Honorarnote, die am 19. Jänner 1990, somit 15 Monate nach Beginn des Mietverhältnisses laut schriftlichem Mietvertrag und rund 2 Wochen nach Beginn der laufenden Mietzahlungen mittels Dauerauftrag, erstellt wurde, nennt als Bezug lediglich "für den Ausbau eines technischen Büros" und gibt somit keine Auskunft darüber, welche Vereinbarung der Zahlung zu Grunde liegt, für welche konkreten Investitionen der Vermieterin der Zuschuss gefordert wurde, wann diese Investitionen getätigt worden sind (oder ob sie erst in Zukunft getätigt würden) bzw. ob es bei Beendigung des Mietverhältnisses zu einer aliquoten Refundierung des Investitionszuschusses durch die Vermieterin kommen soll. Dass damit die zusätzlichen Parkplätze, die Abdeckung des Papier-Containers, eine andere Heizung sowie die Vorziehung des Fertigstellungstermines finanziert werden sollten, ergibt sich lediglich aus dem Vorbringen des Beschwerdeführers (erstmals im Berufungsverfahren über die Jahre 1990 bis 1992), wobei diesem weder zu entnehmen ist, welches der ursprüngliche und welches der vorgezogene Fertigstellungstermin gewesen wäre. Die durch den Investitionszuschuss finanzierten Investitionen sind wohl durch die Vermieterin vorgenommen worden. Nach dem Wortlaut des Punkt 6 des schriftlichen Vertrages findet dieser aber nur auf vom Mieter vorgenommene Investitionen Anwendung. Dass die der Zahlung von insgesamt S 465.000,-- zu Grunde liegende Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehefrau einen nach außen ausreichend zum Ausdruck kommenden eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hätte, kann somit nicht behauptet werden. Es erübrigt sich daher auch, auf die - ohnehin allgemein gehaltenen - Ausführungen in der Beschwerde über die Fremdüblichkeit des von der belangten Behörde angenommenen Mietentgelts (nämlich S 75,--/m2) einzugehen.

Der Beschwerdeführer rügt weiters, die belangte Behörde habe es unterlassen, den wahren Willen der Parteien zu erforschen. Dazu ist zu sagen, dass die Auslegung einer Urkunde eine im Rahmen der rechtlichen Beurteilung zu lösende Rechtsfrage bildet. Dem Beschwerdeführer ist die rechtliche Würdigung der belangten Behörde bereits durch die Berufungsvorentscheidung, welche auf die Berufungsentscheidung vom 14. August 1996 (über die Jahre 1990 bis 1992) verwies, bekannt gewesen. Wenn er entgegen dieser rechtlichen Beurteilung eine andere, vom Wortlaut der Urkunde abweichende Parteienabsicht behauptet, hätte er Gelegenheit gehabt, im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht entsprechendes Vorbringen zu erstatten und Beweisanträge zu stellen. Dass er solcherart seiner Mitwirkungspflicht entsprochen hätte, ist weder dem Beschwerdevorbringen noch den Verwaltungsakten zu entnehmen.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 18. September 2003