TE Vwgh Erkenntnis 2003/9/18 2001/15/0151

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch, über die Beschwerde der J GesmbH in Z, vertreten durch Dr. Martina Withoff, Rechtsanwältin in 3910 Zwettl, Hauptplatz 5, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 6. Juli 2001, Zl. RV/463- 06/2001, betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 1998 bis 2000, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Ergebnis einer im Unternehmen der beschwerdeführenden Gesellschaft für den Zeitraum 1997 bis 2000 durchgeführten Lohnsteuerprüfung stellte der Prüfer in seinem Bericht vom 17. April 2001 bzw. den Beilagen dazu u.a. fest, dass im Prüfungszeitraum an den (vorher zu 25 %) seit 1. April 1998 zu 65 % an der beschwerdeführenden Gesellschaft beteiligten Geschäftsführer der Beschwerdeführerin Bezüge in Höhe von 370.000 S (für den Rest des Jahres 1998), 800.000 S (für 1999) und 750.000 S (für 2000) ausbezahlt worden seien.

Mit Haftungs- und Abgabenbescheid vom 17. April 2001 über den Prüfungszeitraum 1997 bis 2000 setzte das Finanzamt u.a. den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag den Prüferfeststellungen entsprechend fest. Nach § 1 des Geschäftsführervertrages sei der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin verpflichtet, Ordnungsvorschriften für die Dienstnehmer der Gesellschaft zu erlassen sowie deren Einhaltung zu überwachen. Dies setze voraus, dass der Geschäftsführer in die betriebliche Organisation eingegliedert sei. Er habe nach § 5 des Geschäftsführervertrages Anspruch auf eine Entschädigung, deren Höhe dem Leistungsumfang zu entsprechen habe. Bei Bemessung dieses Entgeltes sei insbesondere der erforderliche Zeitaufwand zu berücksichtigen. Die beschwerdeführende Gesellschaft sei nach § 6 des Geschäftsführervertrages verpflichtet, dem Geschäftsführer alle erwachsenen Auslagen (zB Reisekosten) zu ersetzen. Die Tätigkeit des Geschäftsführers weise nahezu alle Merkmale eines Dienstverhältnisses auf.

Dagegen berief die Beschwerdeführerin mit der Begründung, dass die Eingliederung in die betriebliche Organisation verneint werden müsse, weil der Geschäftsführer in seiner Zeiteinteilung völlig frei sei. Zur Erfüllung der ihm obliegenden Überwachungsaufgaben würden unregelmäßige und sporadische Stichproben in den beiden Betriebsstätten genügen. Es stehe weiters in seinem Belieben, sich von Mitarbeitern vertreten zu lassen. Der Geschäftsführer habe keinen laufenden Bezug erhalten, sondern in allen drei Jahren am Jahresende eine Jahresrechnung über ein Jahreshonorar gelegt. Diese Jahreshonorare würden eine unterschiedliche Höhe aufweisen, womit dem Leistungseinsatz und dem Erfolg in der Tätigkeit Rechnung getragen werde.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Die freie Zeitdisposition sei etwa nicht von entscheidender Bedeutung dafür, ob der Geschäftsführer in die betriebliche Organisation eingegliedert sei. Die laufende Geschäftsführung für einen Gewerbebetrieb und die in der Berufung beschriebene Leistung des Geschäftsführers würden den persönlichen Einsatz im Betrieb dokumentieren. Die Auszahlungsweise des Geschäftsführerbezuges in Teilbeträgen oder nur einmal jährlich beeinflusse die wirtschaftliche Stellung des Empfängers nicht. Der Berufungsausführung, die Auszahlung der Bezüge erfolge nach wirtschaftlichen Gegebenheiten, hielt die belangte Behörde entgegen, dass ein lediglich allgemein behauptetes Risiko bei einer negativen allgemeinen Wirtschaftsentwicklung kein typisches Unternehmerwagnis darstelle. Im Ergebnis vertrat die belangte Behörde die Auffassung, die Beschäftigung des Geschäftsführers weise ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als zu 65 % beteiligter Gesellschafter mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinn des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf. Aus seiner Tätigkeit erziele der Gesellschafter-Geschäftsführer demnach Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, weshalb er im Sinne der Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG in der ab dem Jahr 1994 anzuwendenden Fassung Dienstnehmer sei. Dies habe die Pflicht der Beschwerdeführerin ausgelöst, von den Bezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers einen Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag abzuführen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat - in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat - erwogen:

Den Dienstgeberbeitrag haben gemäß § 41 Abs. 1 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 (FLAG) alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen.

Gemäß § 41 Abs. 2 FLAG in der ab 1994 anzuwendenden Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 818/1993 sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.

Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG ist der Beitrag des Dienstgebers von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Abs. 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.

Die gesetzliche Grundlage für die Erhebung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag bildet für das Streitjahr 1998 § 57 Abs. 7 und 8 des Handelskammergesetzes (HKG), für die Streitjahre 1999 und 2000 § 122 Abs. 7 und 8 des Wirtschaftskammergesetzes 1998 (WKG).

Zur Auslegung der in der Vorschrift des § 41 Abs. 2 und 3 FLAG angeführten Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nach der Abweisung der vom Verwaltungsgerichtshof gestellten Anfechtungsanträge durch den Verfassungsgerichtshof sei zur Vermeidung von Wiederholungen auf die hg. Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, und vom 18. Juli 2001, 2001/13/0063, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann (§ 43 Abs. 2 Satz 2 VwGG), werden Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer Ges.m.b.H. dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht,

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dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung in den Organismus des Betriebes seiner Gesellschaft eingegliedert ist,

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dass ihn unter Bedachtnahme auf die Einnahmen- bzw. Ausgabenschwankungen kein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis trifft und

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dass er eine laufende, wenn auch nicht notwendig monatliche Entlohnung erhält.

Im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1. März 2001, G 109/00, wird unter Anführung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes darauf hingewiesen, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Anzeichen für ein Dienstverhältnis seien, im Fall der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit ihre Indizwirkung zur Bestimmung des durch eine Mehrzahl von Merkmalen gekennzeichneten Typusbegriffes des steuerlichen Dienstverhältnisses verlieren, gehören vor allem eine feste Arbeitszeit, ein fester Arbeitsort, die arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit, Anwendbarkeit typischer arbeitsrechtlicher Vorschriften, wie Arbeits- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 19. Juni 2002, 2001/15/0068, mwN).

Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung gehen die Hinweise in der Beschwerde auf eine Bindung des Geschäftsführers an Arbeitszeit und Arbeitspausen und darauf, dass der Geschäftsführer keinem Weisungsrecht unterliege, ins Leere.

Soweit die beschwerdeführende Gesellschaft § 1 des Geschäftsführervertrages heranzieht, wonach ihr Geschäftsführer nicht seine Arbeitskraft, sondern einen Arbeitserfolg schulde, ist ihr der Inhalt dieser Bestimmung des Geschäftsführervertrages entgegenzuhalten, der einen Arbeitserfolg, den der Geschäftsführer schulde, nicht erwähnt. Die Aufgaben beschreibt demgegenüber § 2 des Geschäftsführervertrages, wonach dem Geschäftsführer die Führung des Unternehmens obliegt.

Die von der beschwerdeführenden Gesellschaft verneinte Eingliederung in den Betrieb der Beschwerdeführerin konnte die belangte Behörde aus der auf Dauer angelegten Leistungserbringung ableiten, wobei es auf eine mangelnde Bindung des Geschäftsführers an Arbeitszeit und Arbeitspausen nicht ankommt (vgl. auch die hg. Erkenntnisse vom 29. Jänner 2003, 2001/13/0181, und vom 31. März 2003, 2003/14/0023).

Die beschwerdeführende Gesellschaft trägt vor, der Geschäftsführervertrag ermögliche es, bei entsprechend schlechtem Geschäftserfolg dem Geschäftsführer überhaupt keine Entlohnung zukommen zu lassen, was ein Unternehmerwagnis des Geschäftsführers bewirke. Bei der Sachverhaltsfeststellung, ob ein Unternehmerwagnis vorliege, ist der nach außen in Erscheinung tretenden tatsächlichen Abwicklung der Leistungsbeziehung die wesentliche Bedeutung beizumessen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 25. April 2002, 2001/15/0066). In welchem Umfang die im Beschwerdefall im Geschäftsführervertrag vorgesehene Obergrenze der Geschäftsführervergütung (ein Drittel des Jahres "cash flows"), deren Überschreiten im Nachhinein eine Rückzahlungsverpflichtung zur Folge hätte, in der tatsächlichen Entwicklung der wirtschaftlichen Kennzahlen des Unternehmens für den Gesellschafter-Geschäftsführer schlagend geworden wäre oder dies ernstlich hätte erwartet werden können, hat die Beschwerdeführerin nicht dargetan.

Soweit die Beschwerdeführerin das Recht des Geschäftsführers zur Delegierung von Aufgaben ins Treffen führt, genügt es darauf hinzuweisen, dass es nach der hg. Rechtsprechung nicht unüblich ist und einem Dienstverhältnis nicht entgegensteht, wenn sich leitende Angestellte, insbesondere Geschäftsführer, bei bestimmten Verrichtungen vertreten lassen können (vgl. das hg. Erkenntnis vom 31. Jänner 2002, 2001/15/0063).

Die Beschwerdeführerin vermeint, ihr Geschäftsführer habe keinen Anspruch auf laufende Auszahlung des Lohnes, weil ein erfolgsabhängiges Jahreshonorar vereinbart worden sei. Wie der Verwaltungsgerichtshof jedoch wiederholt ausgesprochen hat, reicht es für die Annahme einer laufenden Entlohnung (noch) aus, wenn die Geschäftsführervergütung dem Verrechnungskonto - wie im Beschwerdefall - jährlich gutgeschrieben wird (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0151, und vor allem vom 27. August 2002, 2002/14/0094).

Dem Beschwerdevorbringen, die wirtschaftliche Abhängigkeit des Geschäftsführers sei deshalb nur bedingt gegeben, weil er auf Grund seiner Ausbildung bei fremden Firmen beruflich tätig sein könnte, ist entgegenzuhalten, dass nicht fiktive Sachverhalte, sondern das tatsächlich verwirklichte Geschehen zu beurteilen ist.

Da sich die Beschwerde sohin insgesamt als unbegründet erweist, war sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 18. September 2003