TE Vwgh Erkenntnis 2003/12/11 2003/14/0032

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des H S in V und der H H in R, beide vertreten durch Dr. Frank Kalmann, Rechtsanwalt in 9020 Klagenfurt, Pernhartgasse 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Kärnten (Berufungssenat II) vom 19. Dezember 2002, RV329/1-6/02, betreffend u.a. Zurückweisung einer Berufung, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid, der in seinem Spruchpunkt 2 als unbekämpft unberührt bleibt, wird, soweit er die Zurückweisung der Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid vom 28. November 2001 betrifft (Spruchpunkt 1), wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde aufgehoben.

Der Bund hat den Beschwerdeführern insgesamt Aufwendungen in Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

Die aus den beiden Beschwerdeführern gebildete Miteigentumsgemeinschaft vermietet Appartements.

Für die Miteigentumsgemeinschaft wurden Umsatzsteuervoranmeldungen für das zweite, das dritte und das vierte Kalendervierteljahr 1995 eingereicht (Vorsteuerüberschüsse von 90.025 S, 34.561 S und 68.211 S).

Mit vorläufigem Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 14. Jänner 1998 setzte das Finanzamt die Jahresumsatzsteuer für 1995 mit - 192.846 S fest. Im Bescheid wird auch ausgeführt, dass die Umsatzsteuer bisher mit - 68.211 S vorgeschrieben gewesen sei ("Vorsoll").

Mit Bescheid vom 29. März 2001 wurde der vorläufige Umsatzsteuerbescheid 1995 inhaltlich unverändert als endgültiger Bescheid übernommen (§ 200 Abs 2 BAO).

Mit Bescheid der Finanzlandesdirektion vom 12. Juli 2001 wurde u.a. der endgültige Umsatzsteuerbescheid 1995 gemäß § 299 Abs 1 lit b BAO aufgehoben und begründend ausgeführt, das Finanzamt habe die Umsatzsteuervoranmeldungen für das zweite Quartal 1995 (Vorsteuerüberschuss von 90.025 S) und für das dritte Quartal 1995 (Vorsteuerüberschuss von 34.561 S) in den Umsatzsteuer-Jahresbescheiden nicht dem Jahr 1995 (sondern dem Jahr 1996) zugeordnet. Richtigerweise hätte im Umsatzsteuerbescheid 1995 ausgesprochen werden müssen, dass der festzusetzenden Jahres-Umsatzsteuer für 1995 eine bisherige Festsetzung von - 192.797 S gegenüberstehe.

Dieser Bescheid der Finanzlandesdirektion vom 12. Juli 2001 wurde mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. September 2002, 2001/14/0203, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Der angefochtene Bescheid gehe zu Unrecht davon aus, dass Teile des Spruches des Umsatzsteuerbescheides vom 29. März 2001 unrichtig seien, und zwar der Ausspruch über die Differenz zwischen dem "Vorsoll" und der Abgabenhöhe. Die Worte "bisher war vorgeschrieben" des in Rede stehenden Bescheidteiles ließen erkennen, dass dieser Teil nicht zum Spruch des Bescheides gehöre. Der Aussage über das Vorsoll und die Differenz zwischen dem "Vorsoll" und der Abgabenhöhe komme jedenfalls dann ausschließlich Informationscharakter zu, wenn für diese Differenz keine Fälligkeit festgesetzt werde. Dieser Teil des Bescheides bringe in einem solchen Fall keinen normativen Willen der Behörde zum Ausdruck, was die Finanzlandesdirektion verkannt habe. Es sei daher kein Grund für die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides durch die Finanzlandesdirektion vorgelegen.

Mittlerweile hatten die Beschwerdeführer am 28. September 2001 Berufung gegen den - mit Bescheid der Finanzlandesdirektion vom 12. Juli 2001 aufgehobenen - Umsatzsteuerbescheid 1995 eingebracht.

Die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1995 wurde vom Finanzamt mit Bescheid vom 28. November 2001 mit der Begründung zurückgewiesen, der bekämpfte Umsatzsteuerbescheid sei nicht mehr im Rechtsbestand, weil er mit Bescheid der Finanzlandesdirektion vom 12. Juli 2001 aufgehoben worden sei.

Gegen den Zurückweisungsbescheid vom 28. November 2001 wurde am 3. Jänner 2002 Berufung eingebracht und diese wie folgt begründet: Zwar sei der bekämpfte Umsatzsteuerbescheid mit Bescheid der Finanzlandesdirektion vom 12. Juli 2001 aufgehoben worden; gegen diesen Aufhebungsbescheid sei jedoch eine Verwaltungsgerichtshofsbeschwerde anhängig, sodass sich der Umsatzsteuerbescheid "in latentem Rechtsbestand" befinde.

Mit dem angefochtenen Bescheid entschied der Vorsitzende des Berufungssenates II gemäß § 282 Abs 1 BAO über die Berufung, indem er diese als unzulässig zurückwies. Der Zurückweisungsbescheid vom 28. November 2001 gründe sich ausschließlich auf die Tatsache, dass der Umsatzsteuerbescheid vom 29. März 2001 von der Finanzlandesdirektion mit Bescheid vom 12. Juli 2001 aufgehoben worden sei; dieser Zurückweisungsbescheid stehe in einem unlösbaren rechtlichen Zusammenhang mit dem Aufhebungsbescheid der Finanzlandesdirektion vom 12. Juli 2001. Dieser Zurückweisungsbescheid sei daher auf Grund des den Bescheid der Finanzlandesdirektion aufhebenden hg. Erkenntnisses vom 24. September 2002 aus dem Rechtsbestand ausgeschieden. Die gegen diesen Bescheid erhobene Berufung sei somit als unzulässig zurückzuweisen.

Die Behandlung der gegen den angefochtenen Bescheid gerichteten Beschwerde lehnte der Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom 25. Februar 2003, B 292/03, ab. Er trat die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Behandlung ab.

Vor dem Verwaltungsgerichtshof bekämpft die Beschwerde den angefochtenen Bescheid ausschließlich hinsichtlich des Spruchpunktes 1, also hinsichtlich der Zurückweisung der Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes vom 28. November 2001.

Der Verwaltungsgerichtshof räumte der belangten Behörde gemäß § 35 Abs 2 VwGG die Möglichkeit ein, zur Frage Stellung zu nehmen, ob die Zuständigkeit zur Erlassung des angefochtenen Bescheides gegeben gewesen war. Die belangte Behörde unterließ die Einreichung einer Stellungnahme.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 260 BAO in der bis zum Ablauf des Jahres 2002 geltenden Fassung lautete:

"(1) Der Finanzlandesdirektion als Abgabenbehörde zweiter Instanz obliegt die Entscheidung über Berufungen.

(2) Dem Berufungssenat (§ 270) als Organ der Abgabenbehörde zweiter Instanz obliegt die Entscheidung über Berufungen gegen

a) Feststellungsbescheide über Feststellungen gemäß § 186, soweit sie wirtschaftliche Einheiten oder Untereinheiten des Betriebsvermögens (mit Ausnahme von Betriebsgrundstücken) betreffen, sowie über Feststellungen gemäß §§ 187 und 188;

b) Bescheide, mit denen ausgesprochen wird, dass Feststellungen gemäß lit. a zu unterbleiben haben;

c) Messbescheide über den einheitlichen Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital;

d) Abgabenbescheide (§§ 198, 200) über die veranlagte Einkommensteuer (mit Ausnahme von Bescheiden, in denen keine anderen als lohnsteuerpflichtige Einkünfte im einkommensteuerrechtlichen Sinn erfasst sind), die veranlagte Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital, die Vermögensteuer, das Erbschaftssteueräquivalent, die Umsatzsteuer (mit Ausnahme der Einfuhrumsatzsteuer) und die Abgabe von alkoholischen Getränken, soweit diese nicht anlässlich der Einfuhr in das Zollgebiet erhoben wird; ferner gegen Bescheide, mit denen festgestellt wird, dass eine Veranlagung hinsichtlich einer der vorgenannten Abgaben unterbleibt, oder die aussprechen, dass eine dieser Abgaben nicht festgesetzt wird;

e) Bescheide, mit denen ein durch einen Bescheid im Sinn der lit. a bis d abgeschlossenes Verfahren wiederaufgenommen oder ein Antrag auf Wiederaufnahme eines solchen Verfahrens abgewiesen wird."

§ 282 BAO lautete:

"(1) Wenn die Berufungsentscheidung gemäß § 260 Abs. 2 durch einen Berufungssenat zu fällen ist, werden die den Abgabenbehörden zweiter Instanz gemäß den §§ 278, 279 und 281 eingeräumten Rechte zunächst vom Vorsitzenden des Senates ausgeübt. Ihm obliegt die Leitung des Berufungsverfahrens.

(2) Die gemäß Abs. 1 ergehenden Verfügungen des Vorsitzenden wirken wie Verfügungen des Senates."

Im gegenständlichen Fall hat der Vorsitzende des Berufungssenates den angefochtenen Bescheid gemäß § 282 Abs 1 BAO für den Berufungssenat erlassen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde eine Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes vom 28. November 2001 (betreffend eine Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1995) als unzulässig zurückgewiesen.

Die Umschreibung der Kompetenzen des Berufungssenates in § 260 Abs 2 BAO stellt unzweifelhaft auf die Sachentscheidung ab. Die Entscheidungskompetenz des Senates bezieht sich somit nur auf die Sachbescheide, die in den in § 260 Abs 2 BAO angeführten Angelegenheiten ergehen, nicht aber auch auf Berufungen gegen - in von der Angelegenheit einer bestimmten Rechtssache mitumschlossene - Formalbescheide, wie zB Zurückweisungsbescheide gemäß § 273 BAO, mögen sie auch als verfahrensrechtliche Erledigungen in einer Sache ergehen, die die Erhebung einer Abgabe oder eine Feststellung zum Gegenstand hat, die, erginge eine Sachentscheidung, in die Zuständigkeit des Senates fiele (vgl das hg Erkenntnis vom 20. Jänner 1986, 85/15/0277, und Stoll, BAO-Kommentar, 2639f).

Der belangten Behörde kam sohin die Zuständigkeit zur Entscheidung über eine Berufung gegen einen Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes nicht zu.

Somit war der angefochtene Bescheid, soweit er die Zurückweisung der Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes vom 28. November 2001 betrifft, gemäß § 42 Abs 2 Z 2 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II 333/2003. Zuzusprechen waren nur Schriftsatzaufwand (dieser beinhaltet bereits die Mehrwertsteuer) und Gebühren für die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof.

Aus verfahrensökonomischen Überlegungen wird für das fortzusetzende Verfahren mitgeteilt:

Die Beschwerdeführer bringen vor, durch das aufhebende Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes 2001/14/0203 trete das Verfahren in jene Lage zurück, in der es sich vor Erlassen des in jenem Verfahren angefochtenen Bescheides befunden habe. Wenngleich die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1995 vom 29. März 2001 dem seinerzeitigen Aufhebungsbescheid der Finanzlandesdirektion "zuwiderlaufe", hätten die Beschwerdeführer eine "richtige" Berufung eingebracht, zumal der Verwaltungsgerichtshof den Aufhebungsbescheid der Finanzlandesdirektion kassiert habe. Der Umsatzsteuerbescheid 1995 sei zwar (zunächst) formell aus dem Rechtsbestand ausgetreten, habe jedoch seinen "latenten Rechtsbestand" beibehalten und sei durch das hg Erkenntnis 2001/14/0203 in seinem Rechtsbestand bestätigt worden. Vor Erlassung des kassierten Bescheides habe sich das Verfahren in einer Lage befunden, in welcher gegen den Umsatzsteuerbescheid 1995 vor Eintritt seiner Rechtskraft Berufung erhoben worden sei. Die Beschwerdeführer hätten das Recht, dass über diese Berufung in der Sache selbst entschieden werde.

Die Beschwerde übersieht dabei folgenden Umstand:

Gemäß § 42 Abs 3 VwGG tritt durch die Aufhebung eines angefochtenen Bescheides nach dem zweiten Absatz dieses Paragraphen die Rechtssache in die Lage zurück, in der sie sich vor Erlassung des angefochtenen Bescheides befunden hatte. Die mit rückwirkender Kraft ausgestattete Gestaltungswirkung eines aufhebenden Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes bedeutet nicht nur, dass der Rechtszustand zwischen Erlassung des aufgehobenen Bescheides und seiner Aufhebung im nachhinein so zu betrachten ist, als ob der aufgehobene Bescheid von Anfang an nicht erlassen worden wäre, sondern hat auch zur Folge, dass allen Rechtsakten, die während der Geltung des sodann aufgehobenen Bescheides auf dessen Basis gesetzt wurden, im nachhinein die Rechtsgrundlage entzogen wurde; solche Rechtsakte gelten infolge der Gestaltungswirkung des aufhebenden Erkenntnisses mit diesem dann als beseitigt, wenn sie mit dem aufgehobenen Bescheid in einem unlösbaren rechtlichen Zusammenhang stehen (vgl die hg Erkenntnisse vom 26. November 1991, 91/07/0086, und vom 18. März 1994, 91/07/0144).

Der gegenständliche Fall ist durch folgende Sachverhaltskonstellation gekennzeichnet: Die Berufung gegen einen Abgabenbescheid wird vom Finanzamt zurückgewiesen, weil der bekämpfte Abgabenbescheid bereits durch Aufhebungsbescheid der Finanzlandesdirektion (§ 299 BAO) aufgehoben worden ist, also nicht mehr dem Rechtsbestand angehört. In der Folge wird der Aufhebungsbescheid der Finanzlandesdirektion durch Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes aufgehoben. Gesetzt den Fall, die Wirkungen des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes bewirkten nicht auch, dass der Zurückweisungsbescheid aus dem Rechtsbestand ausscheidet, stünde der materiellen Erledigung der Berufung gegen den - durch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes wieder in Rechtsbestand tretenden - Abgabenbescheid die Bescheidwirkung des Zurückweisungsbescheides entgegen, sollte dieser in Rechtskraft erwachsen sein. Dabei würde bei einer derartigen Sachverhaltskonstellation der Zurückweisungsbescheid in der Regel (anders als im Beschwerdefall) bereits formell rechtskräftig sein, hat doch für den Bescheidadressaten kein Anlass zur Erhebung einer Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid bestanden, weil er im Zeitpunkt seiner Erlassung mit der Rechtslage in Einklang gestanden ist. Diese Überlegung zeigt, dass hinreichender Rechtsschutz nur dann gewährleistet ist, wenn die Rückkehr des Abgabenbescheides in den Rechtsbestand mit dem Ausscheiden des (der materiellen Erledigung einer gegen den Abgabenbescheid bereits eingebrachten Berufung im Wege stehenden) die Berufung zurückweisenden Bescheides verbunden ist. Bei einer solchen Fallkonstellation liegt somit ein unlösbarer rechtlicher Zusammenhang zwischen dem den Abgabenbescheid aufhebenden Bescheid (§ 299 BAO) und dem eine Berufung gegen den Abgabenbescheid mit der Begründung, er sei aus dem Rechtsbestand ausgeschieden, zurückweisenden Bescheid vor. Die mit rückwirkender Kraft ausgestattete Gestaltungswirkung eines aufhebenden Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes bewirkt damit, dass der Rechtszustand zwischen Erlassung des aufgehobenen Bescheides und seiner Aufhebung im nachhinein so zu betrachten ist, als ob der vom Verwaltungsgerichtshof aufgehobene (Aufhebungs-)Bescheid von Anfang an nicht erlassen worden wäre, und dass ein in Rede stehender Zurückweisungsbescheid infolge der Gestaltungswirkung des aufhebenden Erkenntnisses mit dem den (Aufhebungs-)Bescheid aufhebenden Erkenntnis beseitigt ist.

Die Aufhebung eines Bescheides gemäß § 299 BAO durch die Oberbehörde bewirkt das Ausscheiden des aufgehobenen Bescheides aus dem Rechtsbestand. Ein "latenter Rechtsbestand" besteht nicht. Gerade dieser Umstand hat den Grund für die vom Finanzamt vorgenommene Zurückweisung der gegen den aufgehobenen Bescheid eingereichten Berufung gebildet.

Es gehörte somit seit dem Eintritt der Wirksamkeit des hg. Erkenntnisses vom 2001/14/0203 durch Zustellung an die Verfahrensparteien der Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes vom 28. November 2001 zufolge der Gestaltungswirkung des zitierten aufhebenden Erkenntnisses dem Rechtsbestand nicht mehr an. Gerade eine solche Auslegung stellt sicher, dass die Berufung gegen den Abgabenbescheid (vorausgesetzt sie erfüllt die allgemeinen Voraussetzungen einer Berufung) grundsätzlich einer meritorischen Erledigung zugänglich ist.

Eine im Wesentlichen ähnliche Konstellation ergibt sich im Übrigen im Falle der Wiederaufnahme des Verfahrens: Durch die Aufhebung eines die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden Bescheides tritt gemäß § 307 Abs 3 BAO das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Mit dem Wiederaufnahmebescheid ist gemäß § 307 Abs 1 leg. cit. prinzipiell der neue Sachbescheid zu verbinden. Durch die Beseitigung des Wiederaufnahmebescheides wird wegen des unlösbaren rechtlichen Zusammenhanges auch der im wiederaufgenommenen Verfahren erlassene Sachbescheid seiner Wirksamkeit beraubt. Denn ohne Wiederaufnahme darf ein solcher nicht ergehen. Wird jener aufgehoben, ist auch der mit ihm verbunden ergangene Sachbescheid aus dem Rechtsbestand beseitigt (vgl Stoll, BAO-Kommentar, 2965, und die dort zitierte hg Rechtsprechung).

Wien, am 11. Dezember 2003