TE Vwgh Erkenntnis 2004/1/22 98/14/0003

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des G H in S, vertreten durch Dr. Michael Metzler, Rechtsanwalt in 4020 Linz, Landstraße 49, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 27. Dezember 1996, Zl. 6/119/1-BK/Kl-1996, betreffend u.a. Einkommensteuer 1988, 1989, 1991, 1993 und 1994, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war Dienstnehmer. Daneben begann er im Jahr 1987 in seinem, von ihm bis zum Jahr 1988 errichteten Wohnhaus das "Gewerbe der Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitung und Informationstechnik" mit dem Schwerpunkt Messdatenerfassung und Prüfstandautomatisierung (im Folgenden: EDV-Dienstleistung).

Mit dem angefochtenen Bescheid sprach die belangte Behörde im Instanzenzug u.a. über Einkommensteuer 1988, 1989, 1991, 1993 und 1994 ab und qualifizierte dabei die EDV-Dienstleistung als steuerliche Liebhaberei. In der Bescheidbegründung wird ausgeführt, von 1987 bis 1994 sei insgesamt ein Umsatz von ca 320.000 S und ein Verlust von ca 496.000 S angefallen. Im Einzelnen seien folgende - in Schilling angegebenen - Ergebnisse erzielt worden (adaptierter Verlust ist um Investitionsbegünstigungen und um sofort abgeschriebene Wirtschaftsgüter bereinigt):

Jahr

Umsatz

Verlust

adaptierter Verlust

Abschreibung

Zinsen

1987

0

-24.674

-24.674

0

0

1988

3.500

-92.150

-74.394

13.749

63

1989

101.750

-53.643

- 43.450

29.548

11.852

1990

76.370

-123.756

-93.903

48.478

20.299

1991

38.160

-87.564

-85.855

38.082

23.959

1992

61.250

17.298

-2.224

26.814

23.434

1993

31.612

-80.552

- 77.545

35.824

22.361

1994

7.500

-51.064

-59.202

25.955

26.912

Summe ca

320.000

-496.000

- 461.000

218.000

129.000

Im Jahr 1995 sei bei einem Umsatz von 96.900 S ein Gewinn von ca 30.000 S erzielt worden. Der Gesamtumsatz der Jahre 1987 bis 1994 entfalle zu ca 160.000 S auf EDV-Leistungen, im Übrigen auf den Verkauf von Handelsware und auf diverse Nebenerlöse.

Die Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der EDV-Dienstleistung erfolge für Zeiträume ab 1990 nach der LVO 1990 bzw 1993, für die Jahre 1988 und 1989 hingegen ausschließlich nach der einschlägigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes.

Die Betätigung des Beschwerdeführers sei ihrem äußeren Erscheinungsbild nach ein Gewerbebetrieb. Eine solche Betätigung könne erst nach einem relativ langen Beobachtungszeitraum als Liebhaberei eingestuft werden. Der Beschwerdeführer habe die Betätigung neben seiner Tätigkeit als Angestellter und neben "Hausbau und Familie" ausgeübt. Der Beschwerdeführer habe die Kopien von 13 Angeboten, welche er in den Jahren 1989 bis 1995 erstellt habe, übermittelt. Die Angebotssummen lägen zwischen 40.000 S und 256.000 S. Keines dieser Angebote habe zu einem positiven Abschluss geführt. Es sei dem Beschwerdeführer nicht gelungen, ein den Angeboten der Größenordnung nach vergleichbares Projekt abzuschließen. Der Beschwerdeführer habe vorgebracht, bei zwei Angeboten sei die Chance, den Auftrag zu erhalten, sehr groß gewesen. Das Nichtzustandekommen dieser Aufträge ändere aber nichts daran, dass die Erlöse rückläufig seien und ein erheblicher Gesamtverlust erwirtschaftet worden sei. Die Verluste könnten nicht ausreichend damit begründet werden, dass der Beschwerdeführer in einer Marktnische und in einem Spezialbereich tätig sei. Nach wie vor führten Offerte nicht zu den gewünschten Aufträgen. Stelle sich nach mehreren Jahren der gewünschte Erfolg nicht ein, werde aus wirtschaftlichen und kaufmännischen Gründen eine Auseinandersetzung mit der Art der Bewirtschaftung notwendig. Die belangte Behörde spreche dem Beschwerdeführer ein wirtschaftliches Streben nicht ab, dieses habe aber keinen wirtschaftlichen Erfolg erbracht. Es wäre eine Änderung des Handelns (Änderung der Produktpalette bzw der Angebotspolitik) zweckmäßig, um am Wirtschaftlichkeitsprinzip ausgerichtete Handlungsabläufe, die in ihrem äußeren Erscheinungsbild berufsbildtypisch seien, zu erreichen. Wenn die Umsätze bei weitem nicht die AfA und die Fixkosten deckten, könne Liebhaberei auch bei einem Gewerbebetrieb vorliegen. Der Beobachtungszeitraum von 1987 bis 1994 erscheine der belangten Behörde als ausreichend, um eine endgültige Beurteilung vorzunehmen. Die belangte Behörde komme zur Ansicht, dass die Betätigung des Beschwerdeführers aufgrund ihrer tatsächlichen Durchführung in der gegebenen Art und Weise nicht geeignet sei, auf Dauer Gewinne abzuwerfen. Es liege daher keine Einkunftsquelle vor.

Für Zeiträume, die in den Geltungsbereich der LVO 1990 bzw LVO 1993 fallen, sei zu beachten, dass die Betätigung des Beschwerdeführers unter § 1 Abs 1 LVO falle. Gemäß § 2 Abs 2 LVO stellten derartige Betätigungen innerhalb der ersten drei Kalenderjahre ab Tätigkeitsbeginn jedenfalls eine Einkunftsquelle dar. Für das Jahr 1990 werde daher keine Liebhaberei angenommen. Für die Jahre ab 1991 sei das wieder anders. Die Kriterienprüfung nach § 2 Abs 1 LVO ergebe folgendes Bild:

Es lägen in allen Jahren Verluste vor. Nur das Jahr 1992 weise einen Gewinn (von ca 17.000 S); dieser sei aber auf einen Anlagenverkauf (von 24.000 S) zurückzuführen. Die Verluste betrügen 1993 das Zweieinhalbfache und 1994 das Sechsfache des Umsatzes. Die Umsätze seien von 1989 bis 1994 - sehe man vom Anlagenverkauf im Jahr 1992 ab - rückläufig. Ein positives Gesamtergebnis sei nach Ansicht der belangten Behörde nicht erzielbar.

Für die Frage der Ursache der Verluste im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben verweise die belangte Behörde darauf, dass EDV-Dienstleistungen für eine Vielzahl von Bereichen in der Wirtschaft erbracht würden. Softwareentwicklung und Beratung seien geeignet, die aus einem Dienstverhältnis erworbenen Branchenkenntnisse nebenberuflich zur Erzielung weiterer Einkünfte zu verwenden. Erfahrungsgemäß könnten im Bereich der EDV-Dienstleistungen schon mit der Aufnahme der Tätigkeit, jedenfalls aber bereits nach einer kurzen Verlustphase von ein bis zwei Jahren dauerhaft Gewinne erzielt werden. Bei den Ursachen, die beim Beschwerdeführer im Gegensatz zu anderen Unternehmern mit ähnlichen Tätigkeiten zu Verlusten führten, sei zwischen den äußeren (Marktlage) und den inneren (fehlendes Marketing, Vernachlässigung betriebswirtschaftlicher Grundsätze) zu unterscheiden. Nach Ansicht der belangten Behörde würden im Beschwerdefall die inneren Verlustursachen überwiegen. Im Rahmen der EDV-Dienstleistung sei der Beschwerdeführer nur nebenberuflich tätig. Daher könne er sich lediglich in den Abendstunden und an Wochenenden der Betätigung widmen. Der Beschwerdeführer habe Angebote erstellt, um Aufträge zu erhalten. Es bestehe eine Nachfrage nach den von ihm angebotenen Dienstleistungen. Da kein einziger Großauftrag zustande gekommen sei, stelle sich die Frage, ob die angebotene Leistung bzw der Preis den realen Marktverhältnissen entsprächen. Da der Beschwerdeführer Anpassungen an den Markt (hinsichtlich Leistungspalette und Preisgestaltung) nicht vorgenommen habe, sei kein positives Gesamtergebnis zu erwarten. Verbesserungsmaßnahmen habe der Beschwerdeführer in der Berufung erwähnt; diese beträfen aber erst die Zeit nach Ablauf des Berufungszeitraumes, nämlich das Jahr 1995 (Die belangte Behörde gehe von einer Änderung der Bewirtschaftungsart im Jahr 1995 aus). Aus der Aktenlage und dem Vorbringen des Beschwerdeführers in der Berufung ergebe sich nicht, dass er im Berufungszeitraum Maßnahmen zur Verbesserung der Ertragslage gesetzt hätte. In einer Gesamtwürdigung der Umstände gelange die belangte Behörde zur Ansicht, dass die Kriterien iSd § 2 Abs 1 LVO, die gegen die Einkunftsquelleneigenschaft sprächen, inhaltlich und zahlenmäßig im Vordergrund stünden. Die Betätigung stelle daher auch für die Zeit ab 1991 Liebhaberei dar.

Der Verfassungsgerichtshof hat die Behandlung der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde mit Beschluss vom 30. September 1997, B 694/97, abgelehnt und die Beschwerde gemäß Art 144 Abs 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Im Beschwerdefall ist hinsichtlich der Streitjahre 1988 und 1989 noch die Rechtslage vor den Liebhabereiverordnungen (LVO) anzuwenden. Für das Streitjahr 1991 findet die LVO 1990, BGBl 322/1990, für die Streitjahre ab 1993 die LVO 1993, BGBl 33/1993, Anwendung.

1. Veranlagungsjahre vor 1990:

In seinem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, hat der Verwaltungsgerichtshof daran festgehalten, dass die Einkunftsquelleneigenschaft einer Betätigung in erster Linie danach zu beurteilen ist, ob die geprüfte Tätigkeit in der betriebenen Weise objektiv Aussicht hat, sich lohnend zu gestalten. Unter der Ertragsfähigkeit einer Betätigung als Tatbestandsvoraussetzung ihrer Einkunftsquelleneigenschaft ist die Eignung der Tätigkeit zu verstehen, einen der positiven Steuererhebung aus der betroffenen Einkunftsart zugänglichen wirtschaftlichen Gesamterfolg innerhalb eines absehbaren Zeitraumes abzuwerfen. Eine Zeitspanne ist dann als absehbarer Zeitraum anzusehen, wenn sie nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten der betroffenen Verkehrskreise als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert wird (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 22. April 1999, 97/15/0107).

Ob eine konkrete Betätigung objektiv geeignet ist, sich innerhalb eines bestimmten Zeitraumes lohnend zu gestalten, ist eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage (vgl das hg Erkenntnis vom 3. Juli 1996, 92/13/0139).

Die Betätigung des Beschwerdeführers besteht in der nebenberuflichen Erbringung von EDV-Dienstleistungen. Nach den Feststellungen der belangten Behörde mangle der Betätigung die Ertragsfähigkeit. Die belangte Behörde stützt ihre Feststellung insbesondere darauf, dass keines der vom Beschwerdeführer gelegten Angebote für Auftragsvolumen ab 40.000 S zu einer Auftragserteilung geführt habe. Im Zeitraum 1987 bis 1994 seien Leistungserlöse lediglich in Höhe von 160.000 S (und noch Handels- und Nebenerlöse von ebenfalls 160.000 S) erzielt worden. Die in diesem Zeitraum angefallenen Verluste kumulierten sich zu dem Betrag von ca 500.000 S und überstiegen deutlich die Umsätze. Die Umsätze könnten nicht einmal die AfA und die Zinsen abdecken.

In der Beschwerde wird gerügt, die belangte Behörde habe sich zu Unrecht darauf gestützt, dass der Beschwerdeführer seine Nebentätigkeit "neben Hausbau und Familie" ausübe. Der Hausbau sei nämlich bereits 1988 beendet worden. Und das Vorhandensein einer Familie könne der Ausübung eines Gewerbetriebes förderlich sein.

Diesem Vorbringen ist zu entgegnen, dass sich zwar die Wendung "neben Hausbau und Familie" in der Begründung des angefochtenen Bescheides findet, ihr aber keine tragende Bedeutung zukommt. Unbestritten ist jedenfalls, dass der Beschwerdeführer in einem Dienstverhältnis stand und deshalb nur Abende und Wochenenden für Tätigkeiten im Rahmen der in Rede stehenden EDV-Dienstleistungen in Betracht kamen.

Die Beschwerde rügt weiters, die belangte Behörde führe aus, die erzielten Umsätze könnten die AfA und die Fixkosten bei weitem nicht decken, übersehe dabei aber, dass dies für das Jahr 1989 nicht gelte. Mit diesem Vorbringen übersieht der Beschwerdeführer, dass die entsprechende Feststellung im angefochtenen Bescheid auf den gesamten Beobachtungszeitraum und nicht auf ein einzelnes Jahr bezogen war.

Entgegen dem Beschwerdevorbringen war die Tatsache, dass im gesamten Beobachtungszeitraum kein Auftrag über eine Auftragssumme von mehr als 40.000 S und insbesondere kein "Referenzauftrag" (der allenfalls zu Folgeaufträgen hätte führen können) zustande gekommen ist, und die Leistungserlöse lediglich 160.000 S betrugen, geeignet, Hinweise auf die Ertragsfähigkeit der EDV-Beratung in der vom Beschwerdeführer gewählten Bewirtschaftungsart zu bieten. Solcherart durfte die belangte Behörde im Rahmen ihrer Beweiswürdigung auch auf diese Umstände Bedacht nehmen.

Die Sachverhaltsfeststellung, wonach der in Rede stehenden Betätigung des Beschwerdeführers die Ertragsfähigkeit mangle, hält der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle stand. In diesem Zusammenhang ist auch darauf zu verweisen, dass die Beschwerde gar kein Vorbringen enthält, dass die Betätigung geeignet sei, innerhalb eines konkret bezeichneten, noch absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn zu erwirtschaften. Erwähnt sei, dass bei Tätigkeiten wie der nebenberuflichen EDV-Beratung der absehbare Zeitraum (innerhalb dieses Zeitraumes müsste der Gesamtgewinn erzielbar sein) kaum den im Beschwerdefall zur Verfügung stehenden Beobachtungszeitraum überschreiten wird.

Bei dieser Sachlage vermag der Verwaltungsgerichtshof auch in rechtlicher Hinsicht nicht zu erkennen, dass diese Beurteilung der belangten Behörde mit Rechtswidrigkeit belastet wäre.

2. Veranlagungsjahre ab 1991:

Die Parteien gehen zutreffend davon aus, dass es sich bei der gegenständlichen Tätigkeit um eine solche gemäß § 1 Abs 1 LVO 1990 und LVO 1993 handelt, sodass die für die Qualifizierung als Einkunftsquelle maßgebliche Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, zunächst zu vermuten ist. Die Vermutung kann anhand der in § 2 Abs 1 LVO 1990 und 1993 (in der Folge nur LVO) genannten objektiven Kriterien, welche die Beurteilung der subjektiven Gewinnabsicht ermöglichen, widerlegt werden.

Da die LVO das subjektive Ertragstreben in den Mittelpunkt der Betrachtung stellt, ist im Rahmen der durch § 2 Abs 1 LVO normierten Kriterienprüfung das Schwergewicht auf die bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretene Entwicklung, nicht hingegen auf nachfolgende Jahre zu legen (vgl das hg Erkenntnis vom 28. Februar 2002, 96/15/0219).

Zu den Kriterien des Ausmaßes und der Entwicklung der Verluste und des Verhältnisses der Verluste zu den Gewinnen (§ 2 Abs 1 Z 1 und Z 2 LVO) bringt die Beschwerde vor, die belangte Behörde hätte den Gewinn des Jahres 1992 nicht deshalb aus der Betrachtung ausschließen dürfen, weil er auf eine Anlagenveräußerung zurückzuführen sei. Die Verluste seien auf zwei Referenzaufträge zurückzuführen, die nicht zustande gekommen seien. Konkrete Gründe für das Scheitern gebe es nicht. Wenn es dem Beschwerdeführer in Zukunft gelingen sollte, einen oder zwei der angestrebten Referenzaufträge zu erhalten, könnten daraus die entstandenen Verluste abgedeckt werden. Aufgrund der bisherigen Tätigkeit des Beschwerdeführers bei den angestrebten Aufträgen sei umfangreiches Wissen erworben worden, das zum Teil bei anderen Aufträgen Verwertung finden könne.

Die belangte Behörde hat im Rahmen ihrer Kriterienprüfung auch auf den Gewinn des Jahres 1992 Bedacht genommen. Es ist aber nicht als rechtswidrig zu erkennen, wenn sie auch den Umstand hervorgehoben hat, dass dieser Gewinn auf einen außerordentlichen Ertrag (Anlagenverkauf) zurückzuführen ist; wäre der Gewinn nämlich auf höhere Einnahmen aus der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit, insbesondere aus der Software-Erstellung zurückzuführen gewesen, so hätte daraus uU geschlossen werden können, dass auch in Folgejahren höhere Einnahmen aus solchen Leistungen anfallen werden. Dem weiteren Vorbringen ist zu entgegnen, dass es für das angesprochene Kriterium auf die tatsächlich eingetretenen Verluste und Gewinne ankommt und nicht auf angestrebte, aber mangels eines Geschäftsabschlusses nicht eingetretene Gewinne.

Zum Kriterium der Ursachen, aufgrund derer im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben kein Gewinn erzielt wird, führt die Beschwerde aus, im EDV-Bereich hätten viele Unternehmen wegen der hohen Entwicklungskosten mit finanziellen Schwierigkeiten zu kämpfen. Je komplexer die Programme seien, desto größer seien in der Regel die Anlaufverluste. Die belangte Behörde habe keine Erhebungen betreffend die Branche des Beschwerdeführers angestellt. Seit 1995 erziele der Beschwerdeführer Gewinne.

Die belangte Behörde befindet sich in Einklang mit der allgemeinen Lebenserfahrung, wenn sie angenommen hat, die Tätigkeit der Erstellung von EDV-Programmen führe im allgemeinen nicht bzw nur für einen kurzen Zeitraum zu Verlusten. Wenn die belangte Behörde die Ursachen für die im Vergleich zu anderen Betrieben beim Beschwerdeführer gegebene Verlustlage in der Nebenberuflichkeit der Betätigung, in der Zeitknappheit (nur Abendstunden, Wochenenden) und im Mangel an Marketing gesehen hat, tritt dem die Beschwerde nur hinsichtlich des fehlenden Marketings entgegen, indem sie vorbringt, der Beschwerdeführer habe bereits im Verwaltungsverfahren Nachweise für eine umfangreiche Marketingtätigkeit erbracht. Diesem Einwand ist aber entgegenzuhalten, dass sich ein solches Vorbringen in den Akten nicht findet, es sei denn, der Beschwerdeführer will die Erstellung von 13 Angeboten in einem Zeitraum von acht Jahren darunter verstanden wissen.

Zu den Kriterien des marktgerechten Verhaltens im Hinblick auf die angebotene Leistung und auf die Preisgestaltung führt die Beschwerde lediglich aus, der Beschwerdeführer wäre nach wie vor bereit, einen Projekt-Auftrag zu einem überaus niedrigen Preis durchzuführen, um dadurch Zugang zum Markt zu erlangen. Da es jeweils um Spezial-Aufträge gehe, gebe es kein standardisiertes marktgerechtes Verhalten. Auch vor dem Hintergrund dieses Vorbringens erweist sich aber die Überlegung der belangten Behörde, die aus dem langfristigen und anhaltenden Ausbleiben entsprechender Aufträge auf einen Mangel an marktgerechtem Verhalten geschlossen hat, nicht als unschlüssig.

Zum Kriterium des Bemühens des Beschwerdeführers, die Verlustzone zu verlassen, bringt die Beschwerde vor, der angefochtene Bescheid stütze sich darauf, dass Verbesserungsmaßnahmen erst im Jahr 1995 gesetzt worden seien. Damit meine die belangte Behörde die Zusammenarbeit mit der Fa G-Messtechnik. Diese Zusammenarbeit beruhe nicht auf einem besonderen Verpflichtungsgrund; sie stelle eine gegenseitige Förderung dar, wie sie vielfach in der Wirtschaft vorkomme. Diese Maßnahme ändere die Bewirtschaftungsart nicht.

Mit diesem Vorbringen tritt der Beschwerdeführer der Sachverhaltsfeststellung der belangten Behörde, wonach es jedenfalls bis zum Ende der Streitjahre an entsprechenden Bemühungen gefehlt hat, nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt Bemühungen um die Verbesserung der Ertragslage im Rahmen der Kriterienprüfung wesentliche Bedeutung zu (vgl das hg Erkenntnis vom 27. Mai 1999, 97/15/0113). Dabei liegt im Rahmen der Kriterienprüfung das entscheidende Gewicht auf den bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretenen Umständen, nicht hingegen auf nachfolgenden Jahren (vgl Hofstätter/Reichel, § 2 EStG 1988 Tz 14.2, Seite 20/9). Aus der Sachverhaltsfeststellung der belangten Behörde betreffend das Fehlen entsprechender Bemühungen erwächst ein deutlicher Hinweis gegen subjektives Gewinnstreben.

Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, kann der belangten Behörde nicht entgegen getreten werden, wenn sie aufgrund der Kriterienprüfung nach § 2 Abs 1 LVO die Gewinnerzielungsabsicht ausgeschlossen und in der Folge die Betätigung nicht als Einkunftsquelle eingestuft hat.

Der Beschwerdeführer bringt schließlich vor, ab dem Jahr 1995 seien Gewinne angefallen. Im Hinblick auf die nicht anerkannten Verluste der Jahre vor 1995 sei es unsachlich, die Gewinne zu besteuern. Mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer schon deshalb keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf, weil dieser nicht über das Jahr 1995 (oder Folgejahre) abspricht.

Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II 333/2003.

Wien, am 22. Jänner 2004