TE Vwgh Erkenntnis 2004/1/29 2004/15/0007

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch, über die Beschwerde der W Gesellschaft mbH in L, vertreten durch Fischer, Walla & Matt, Rechtsanwälte OEG in 6850 Dornbirn, Marktstraße  12, gegen den Bescheid der Vorarlberger Landesregierung vom 24. November  2003, Zl. IIIa- 205.31, betreffend Kommunalsteuer 1996 bis 2000, (mitbeteiligte Partei: Marktgemeinde L,) zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde eine von der beschwerdeführenden Gesellschaft erhobene Vorstellung gegen die im Instanzenzug durch die mitbeteiligte Partei erfolgte Vorschreibung von Kommunalsteuer für den Zeitraum 1996 bis 2000 für die Geschäftsführerbezüge des zu 100 % an der beschwerdeführenden Gesellschaft beteiligten Geschäftsführers sowie eines Säumniszuschlags ab.

Im angefochtenen Bescheid vertrat die belangte Behörde im Wesentlichen die Auffassung, die Beschäftigung des Geschäftsführers der beschwerdeführenden Gesellschaft weise ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als Alleingesellschafter mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf. Der Mehrheitsgesellschafter erziele aus seiner Geschäftsführertätigkeit demnach Einkünfte im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, weshalb er im Sinne der Bestimmung des § 2 KommStG 1993 Dienstnehmer sei. Dies habe die Pflicht der beschwerdeführenden Gesellschaft ausgelöst, von den Bezügen des Geschäftsführers Kommunalsteuer abzuführen.

Zur Begründung führte die belangte Behörde u.a. aus, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitzeitraum von fünf Jahren die Tätigkeit als Geschäftsführer tatsächlich ausgeübt und Leitungsfunktionen, auch im operationellen Bereich, wahrgenommen habe. Er habe jährliche Bezüge von je 240.000 S (1996 und 1997), 190.000 S (1998), 195.000 S (1999) und 210.000 S (2000) in monatlichen Teilzahlungen erhalten. Eine schriftliche Vereinbarung über die Bezüge habe nicht bestanden. Vom Geschäftsführer frei verfügte Änderungen der Höhe seiner Bezüge könnten kein Unternehmerwagnis begründen. Trotz Aufforderung habe die beschwerdeführende Gesellschaft kein "erfolgsabhängiges Rechenschema" für die Bezüge des Geschäftsführers vorgelegt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat  - in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat - erwogen:

Gemäß § 1 Kommunalsteuergesetz 1993 - KommStG - unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind.

Dienstnehmer sind nach § 2 KommStG Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. Die zuletzt genannten Personen sind nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 an einer Kapitalgesellschaft wesentlich (zu mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft) Beteiligte hinsichtlich ihrer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung.

Zur Auslegung der in der Vorschrift des § 2 KommStG 1993 angeführten Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nach den vom Verwaltungsgerichtshof erfolglos gestellten Anfechtungsanträgen an den Verfassungsgerichtshof sei zur Vermeidung von Wiederholungen auf die hg. Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054, und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, und vom 18. Juli 2001, 2001/13/0063, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann (§ 43 Abs. 2 Satz 2 VwGG), werden Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GesmbH dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht,

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dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung in den Organismus des Betriebs seiner Gesellschaft eingegliedert ist,

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dass ihn unter Bedachtnahme auf die Einnahmen- bzw. Ausgabenschwankungen kein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis trifft, und

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dass er eine laufende, wenn auch nicht notwendig monatliche, Entlohnung erhält.

Im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1. März 2001, G 109/00, wird unter Anführung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes darauf hingewiesen, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Anzeichen für ein Dienstverhältnis seien, im Fall der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu solchen Merkmalen gehören vor allem eine feste Arbeitszeit, ein fester Arbeitsort, die arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit, die Anwendbarkeit typischer arbeitsrechtlicher Vorschriften, wie Arbeits- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz.

Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung gehen die Hinweise der beschwerdeführenden Gesellschaft, der Gesellschafter-Geschäftsführer sei an keinerlei Arbeitszeit oder Arbeitsort gebunden und unterliege keinen Weisungen ("er arbeitet wo, was und wann er will") ins Leere.

Ebenso wenig führen die Hinweise der beschwerdeführenden Gesellschaft zum Erfolg, der Gesellschafter-Geschäftsführer genieße als zu 100 % an ihr beteiligter Gesellschafter eine besondere Stellung, er sei in annähernder Personenidentität ein "Quasi-Einzelunternehmer", sein eigener Herr, er organisiere seinen eigenen Betrieb und trage zwingend ein Unternehmerwagnis, weil er nicht nur durch Gesellschaftergewinnausschüttungen, sondern auch durch höhere Geschäftsführerentlohnungsmöglichkeiten Vorteile ziehe. Die beschwerdeführende Gesellschaft übersieht dabei, dass der Verwaltungsgerichtshof gerade zu einer solchen Fallgestaltung wiederholt zum Ausdruck gebracht hat, dass die steuerliche Betrachtung die Trennung zwischen der Gesellschafts- und Geschäftsführersphäre erfordert (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 25. April 2002, 2001/15/0066, vom 22. Mai 2002, 2002/15/0035, vom 19. Juni 2002, 2001/15/0068, und vom 8. Mai 2003, 2001/15/0082, jeweils mwN).

Den Feststellungen im angefochtenen Bescheid über die Höhe der Geschäftsführerbezüge tritt die beschwerdeführende Gesellschaft nicht entgegen, sie räumt selbst ein, dem Geschäftsführer in den Jahren 1996 und 1997 ein monatliches Entgelt von je 20.000 S und in den Jahren 1998 bis 2000 ein solches von 15.000 S ausbezahlt zu haben.

Die beschwerdeführende Gesellschaft trägt vor, durch Verringerung des Geschäftsführergehaltes ab 1998 sei dem negativen Geschäftsverlauf des Jahres 1997 frühestmöglich Rechnung getragen worden, wodurch der Geschäftsführer Verantwortung für das negative Ergebnis übernommen und Unternehmerwagnis getragen habe. Es ergebe sich ein Zusammenhang zwischen der Vergütung des Geschäftsführers und dem Betriebsergebnis. Eine Anpassung eines Geschäftsführerentgeltes erfolge nicht "sklavisch an die Monate", sondern werde "lebensnah" erst nach endgültigem Vorliegen des Geschäftsergebnisses vollzogen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes lassen frei verfügte Schwankungen der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers entsprechend der Ertragslage der Gesellschaft noch keinen Rückschluss auf eine auf Unternehmerwagnis deutende tatsächliche Erfolgsabhängigkeit der Entlohnung des Geschäftsführers - in seiner Stellung als Geschäftsführer - zu (vgl. etwa das Erkenntnis vom 30. Oktober 2003, 2003/15/0089, mwN).

Da somit der Inhalt der Beschwerde bereits erkennen lässt, dass die von der beschwerdeführenden Gesellschaft behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung gemäß § 35 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 29. Jänner 2004