TE Vwgh Erkenntnis 2004/6/2 2003/13/0161

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Seidl LL.M., über die Beschwerde des J und der B G in G, vertreten durch Puttinger, Vogl & Partner, Rechtsanwälte in 4910 Ried im Innkreis, Rainerstraße 6, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom 25. März 1999, Zl. RV 473/1-10/1998, betreffend Haftung nach § 14 BAO, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Auf einer im Eigentum des WK stehenden Liegenschaft in G. hatte dieser bis zum 31. Dezember 1997 eine Gastwirtschaft betrieben, in dem auf dieser Liegenschaft errichteten Gebäude im Jahr 1994 mit dem Ausbau von Mietwohnungen begonnen und diese nach deren Fertigstellung vermietet. Während rund 20 % der Liegenschaft weiterhin dem Gastgewerbebetrieb dienten, erstreckten sich die Mietwohnungen auf etwa 80 % der Liegenschaft. WK hatte den Abzug der im Zusammenhang mit dem Ausbau der Mietwohnungen angefallenen Vorsteuer geltend gemacht.

Mit Kaufvertrag vom 29. Dezember 1997 kauften die Beschwerdeführer von WK die erwähnte Liegenschaft. Mit demselben Kaufvertrag wurden auch die auf der Liegenschaft befindlichen beweglichen Gegenstände, welche in einer abgesonderten Liste verzeichnet waren, und alles, was ein tatsächliches und rechtliches Zubehör zur Liegenschaft bildete, verkauft. Der Gesamtkaufpreis setzte sich aus einem Betrag von 9 Millionen S (350.000 S für die Grundfläche, 8,150.000 S für das Gebäude und 500.000 S für die mitverkauften beweglichen Gegenstände laut Liste) einerseits und aus dem zufolge der Berichtigung des Vorsteuerabzuges gemäß § 12 Abs. 14 UStG weiterverrechneten sowie dem aus dem Verkauf der beweglichen Gegenstände geschuldeten Umsatzsteuerbetrag laut gesonderter Rechung andererseits zusammen. Nach Punkt 5 des Kaufvertrages nahmen die Käufer zur Kenntnis, dass die Liegenschaft nicht bestandfrei ist, und traten in die bestehenden Bestandverhältnisse auf Bestandgeberseite mit allen Rechten und Verbindlichkeiten vollinhaltlich ein. Die von den Mietern dem WK bezahlten Kautionen waren bei Übergabe der Liegenschaft den Käufern auszufolgen. Guthaben und Rückstände der Mieter aus der Betriebskostenabrechnung für 1997 waren mit dem Verkäufer zu verrechnen. WK verpflichtete sich, sämtliche in seinem Besitz befindlichen Verwaltungsunterlagen hinsichtlich der Mietobjekte den Beschwerdeführern auszufolgen. In Punkt 12 des Kaufvertrages haben sich die Beschwerdeführer ausbedungen, nicht in die im Zusammenhang mit dem Gastgewerbebetrieb bestehenden Warenabnahmeverpflichtungen gegenüber der Brauerei einzutreten, und verpflichtete sich WK, die Beschwerdeführer dafür klag- und schadlos zu halten. Die erwähnte Inventarliste enthielt verschiedene Küchengeräte (Kühlschrank, E-Herd, Gasherd) sowie jeweils einen "Küchenblock" betreffend vier Wohnungen. Weiters enthielt die Inventarliste Einrichtungsgegenstände einer Küche, eines Gästezimmers, einer Weinstube, eines Gastgartens, eines Vorzimmers, eines Büros, eines zweiten Vorraumes, einer Waschküche, sowie unter "Sonstiges" Tischtücher, Deckservietten, Mundservietten und eine Mischmaschine. Am selben Tag stellte WK den Beschwerdeführern eine Rechnung "über die in der Grundstückslieferung" enthaltene Vorsteuerrückverrechnung in Höhe von 1,094.864 S und eine Rechnung über den Verkauf des Inventars laut Liste im Betrag von 500.000 S zuzüglich 100.000 S Umsatzsteuer aus.

In einer über die Beendigung einer Betriebsprüfung bei WK am 4. März 1998 abgefassten Niederschrift hielt der Prüfer fest, dass die in den Jahren 1994 bis 1996 errichteten Mietwohnungen aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden und die Mieteinnahmen und die entsprechenden Ausgaben bei einer Überschussermittlung zu erfassen seien.

Die Beschwerdeführer entrichteten die ihnen von WK (Anmerkung: nach § 12 Abs. 14 UStG 1994 idF vor der Aufhebung durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 79/1998) in Rechnung gestellten Beträge durch Überweisung auf ein Konto des WK. Einem Auftrag des WK an die kontoführende Bank, einen zufolge der Vorsteuerberichtigung angefallenen Betrag von 1,163.831 S dem Finanzamt zu überweisen, kam die kontoführende Bank nicht nach. Mit Bescheid vom 6. November 1998 nahm das Finanzamt die Beschwerdeführer gemäß § 14 BAO für die Abgabenschulden des WK in Anspruch, welche die Umsatzsteuer 1997 in Höhe von 1,194.864 S betrafen.

Dagegen beriefen die Beschwerdeführer mit der Begründung, es sei ein Gebäude (samt Grund und Boden) erworben worden, nicht jedoch ein Betrieb. Dass der Veräußerer in untergeordneten Gebäudeteilen (etwa 20 % der Gebäudefläche) einen Gastgewerbebetrieb geführt habe, ändere nichts daran, dass "ein Wirtschaftsgut und nicht ein Betrieb" übereignet worden sei. Weiters habe das Unternehmen des Veräußerers keine wirtschaftliche Ertragskraft besessen, weshalb WK es auch habe veräußern müssen. Damit sei kein lebensfähiges Unternehmen vorgelegen. Die Beschwerdeführer seien nur am Gebäude samt Grund und Boden als Kapitalanlage interessiert gewesen und hätten den Gastgewerbebetrieb nicht weitergeführt. Wenn auch Einrichtungsgegenstände mitübereignet worden seien, so habe die Aufzählung der Einrichtungsgegenstände lediglich der Dokumentation gedient, welche Gegenstände mitübergeben worden seien.

Mit Schreiben vom 11. Jänner 1999 hielt die belangte Behörde den Beschwerdeführern vor, dass es sich bei den miterworbenen Einrichtungsgegenständen um die typisch für einen gastgewerblichen Betrieb bestimmten Gegenstände gehandelt habe. Zum Berufungsvorbringen, es wäre kein lebensfähiges Unternehmen erworben worden, hielt die belangte Behörde den Beschwerdeführern vor, dass sie am 2. März 1998 mit RK einen Pachtvertrag abgeschlossen hätten, wonach als Pachtgegenstand das am Standort in G. seit Jahrzehnten betriebene Gasthaus-Cafe-Restaurant samt Inventar, Kundenstock, "Good will" und Bestandräumlichkeiten angesprochen worden sei. Nach dem erwähnten Pachtvertrag hätten die Beschwerdeführer ein lebendes Unternehmen verpachtet.

Die Beschwerdeführer wiederholten in ihrer Antwort auf den Vorhalt ihre Rechtsansicht, dass die Liegenschaft in G. und nicht einzelne Wirtschaftsgüter erworben worden seien. Unbestritten sei, dass der Verkäufer WK in untergeordneten Gebäudeteilen einen Gastbetrieb geführt habe. Die gesamte Liegenschaft in G. sei jedoch "als solche nicht lebensfähig" gewesen, was sich aus der finanziellen und ertragsmäßigen Lage des Veräußerers ergeben habe. Der zur Haftung herangezogene Betrag hänge außerdem nicht mit dem Gastgewerbebetrieb, sondern fast ausschließlich mit dem Umbau des zu den restlichen 80 % vermieteten Hauses zusammen. Nach dem Erwerb der Liegenschaft seien keine wesentlichen Investitionen im gastgewerblichen Betrieb getätigt worden.

Mit Schreiben vom 17. März 1999 hielt die belangte Behörde den Beschwerdeführern vor, dass sie nach Punkt 5 des Kaufvertrages vom 29. Dezember 1997 in die bestehenden Bestandverhältnisse mit allen Rechten und Pflichten vollinhaltlich eingetreten seien. Betreffend die durch die Veräußerung der Liegenschaft angefallene Umsatzsteuernachforderung (Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG) sei vereinbart worden, dass der Veräußerer eine zum Vorsteuerabzug geeignete Rechnung ausstelle, was auch erfolgt sei. Die Beschwerdeführer hätten die aus der ihnen vom Veräußerer in Rechnung gestellten Umsatzsteuer entsprechenden Vorsteuerbeträge geltend gemacht. Auf Grund der wirtschaftlichen Lage des Veräußerers sei die auf Grund der Liegenschaftsveräußerung angefallene Umsatzsteuer nur schwer einbringlich. Es bestehe "akute Insolvenzgefahr".

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung insoweit statt, als der Haftungsbetrag auf den am 25. März 1999 noch aushaftenden Betrag von 1,117.570 S vermindert wurde. Im Übrigen wies die belangte Behörde die Berufung ab. Strittig sei, ob die Haftungsbestimmung des § 14 BAO für die Übereignung eines überwiegend der Vermietung dienenden Gebäudes anwendbar sei. Eine Verknüpfung der Unternehmereigenschaft mit den betrieblichen Einkunftsarten sei aus § 14 Abs. 1 BAO nicht ableitbar. Zwar könnten bei einem Mietobjekt wie im Beschwerdefall Zweifel an der von Rechtsprechung und Schrifttum geforderten organisierten Zusammenfassung personeller und sachlicher Mittel zur Verfolgung wirtschaftlicher und ideeller Zwecke aufkommen, doch spreche schon die Verwaltung und Instandhaltung eines Miethauses mit mehreren Wohnungen und Betrieb(en) mit der dazu erforderlichen gewissen Organisationsstruktur dagegen. Im Übrigen werde die Erwerberhaftung aus dem Übergang der Ertragskraft eines Unternehmens abgeleitet. Daher sei es vertretbar, beim Übergang eines Miethauses samt entsprechenden Ertrag bringenden Bestandverhältnissen das Bestehen eines Unternehmens und damit die Haftung zu bejahen. Dazu komme noch, dass die Beschwerdeführer schon seit Jahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten und das "Mietobjekt" offensichtlich zur Erweiterung der Erwerbstätigkeit und nicht etwa zur Befriedigung eigener Wohnbedürfnisse angeschafft hätten.

Die belangte Behörde ging davon aus, dass die Haftungsbestimmung des § 14 BAO nicht auf jene unternehmerischen Tätigkeiten eingeschränkt sei, aus der betriebliche Einkünfte erzielt werden. Ein lebensfähiges Unternehmen liege deshalb vor, weil vom Verkäufer WK bereits im Jahr 1996 ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus der Vermietung des von den Beschwerdeführern erworbenen Miethauses erwirtschaftet worden sei. Der wirtschaftliche Niedergang des Veräußerers sei weniger auf die mangelnde Ertragskraft des übereigneten Unternehmens als auf die mangelnde Eigenkapitalausstattung zurückzuführen. Dass auf Grund des Kaufvertrages vom 29. Dezember 1997 nicht bloß Sachvermögen, sondern ein lebendes Unternehmen an die Beschwerdeführer übergegangen sei, ergebe sich schon aus dem vollinhaltlichen Eintritt der Beschwerdeführer in die bestehenden Bestandverhältnisse auf der Bestandgeberseite. Diese würden den Kern der unternehmerischen Tätigkeit eines Vermieters ausmachen. Soweit die Beschwerdeführer für die durch die Übereignung des Inventars entstandene Umsatzsteuer herangezogen würden, merke die belangte Behörde an, dass dieses Inventar die wesentliche Grundlage eines gastgewerblichen Betriebes darstelle. Wirtschaftsgüter wie Küchengeräte, Geschirr, Besteck, Tischtücher, Servietten, Einrichtungsgegenstände, eine Weinstube usw. seien geradezu typisch für einen gastgewerblichen Betrieb. Ein Hinweis für die Übereignung eines lebenden Gastgewerbebetriebes sei insbesondere, dass die Beschwerdeführer die Räumlichkeiten samt dem mit Kaufvertrag erworbenen Inventar mit Pachtvertrag vom 2. März 1998 an RK verpachtet hätten. Die Beschwerdeführer hätten selbst zugebilligt, nach dem Erwerb des Betriebes keine wesentlichen Investitionen in den gastgewerblichen Betrieb getätigt zu haben. In diesem Pachtvertrag sei im Punkt 3 ausdrücklich festgehalten, dass die Verpächter dem Pächter ein lebendes Unternehmen übergeben.

Im Rahmen der Ermessensentscheidung berücksichtigte die belangte Behörde, dass die Umsatzsteuer, zu der die Beschwerdeführer zur Haftung herangezogen wurden, beim Primärschuldner nur schwer einbringlich sein werde, vielmehr akute Insolvenzgefahr bestehe. Da den Beschwerdeführern die angespannte finanzielle Lage des Primärschuldners WK bei Vertragsschluss bekannt gewesen sei, sei ihnen auch vorzuwerfen, dass sie nicht durch entsprechende Vertragsgestaltung dafür Sorge getragen hätten, dass die ihnen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer vom Primärschuldner entrichtet werden könne. Vielmehr hätten sie den ihnen in Rechnung gestellten Betrag auf ein Bankkonto des Primärschuldners überwiesen, wodurch die Bank diesen Betrag mit Verbindlichkeiten des Veräußerers habe aufrechnen können.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 14 Abs. 1 BAO idF des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 448/1992 lautet:

"(1) Wird ein Unternehmen oder ein im Rahmen eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber

a) für Abgaben, bei denen die Abgabepflicht sich auf den Betrieb des Unternehmens gründet, soweit die Abgaben auf die Zeit seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entfallen;

b) ...

Dies gilt nur insoweit, als der Erwerber im Zeitpunkt der Übereignung die in Betracht kommenden Schulden kannte oder kennen musste und insoweit, als er an solchen Abgabenschuldigkeiten nicht schon soviel entrichtet hat, wie der Wert der übertragenen Gegenstände und Rechte (Besitzposten) ohne Abzug übernommener Schulden beträgt."

Eine durch die Unternehmens(Betriebs)veräußerung entstehende Umsatzsteuerschuld ist vom Haftungstatbestand des § 14 Abs. 1 lit. a BAO ebenso erfasst wie die durch die Veräußerung ausgelösten Vorsteuerberichtigungen (vgl. in ständiger Rechtsprechung das hg. Erkenntnis vom 24. Februar 2004, 99/14/0242). Eine Übereignung des Unternehmens im Ganzen und eine Veräußerung des ganzen Betriebes liegen vor, wenn der Erwerber ein lebendes oder lebensfähiges Unternehmen übernimmt; dabei müssen nicht alle zum Unternehmen gehörigen Wirtschaftsgüter übereignet werden, sondern nur jene, welche die wesentliche Grundlage des Unternehmens bilden und den Erwerber in die Lage versetzen, das Unternehmen fortzuführen. Welche Wirtschaftsgüter die wesentliche Grundlage des Unternehmens bilden, ist in funktionaler Betrachtungsweise nach dem jeweiligen Betriebstypus (z.B. ortsgebundene Tätigkeit, kundengebundene Tätigkeit, Produktionsunternehmen, usw.) zu beantworten. Bei Gastronomieunternehmen zählen zu den wesentlichen Grundlagen des Unternehmens das Grundstück, das Gebäude und die Einrichtung (vgl. das erwähnte Erkenntnis vom 24. Februar 2004).

Nicht entscheidend ist, ob der Veräußerer auf Grund seiner angespannten finanziellen Situation in der Lage gewesen wäre, den Betrieb fortzuführen. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der Erwerber bereit ist, den erworbenen Betrieb unverändert fortzuführen, wenn die insgesamt erworbenen Wirtschaftsgüter objektiv die Fortführung des Betriebes ermöglichten (vgl. das hg. Erkenntnis vom 31. März 2003, 99/14/0068, mwN). Den Feststellungen der belangten Behörde, es sei ein lebendes Unternehmen übertragen worden, treten die Beschwerdeführer in der Beschwerde nicht mehr entgegen.

Die Beschwerdeführer vertreten die Ansicht, dass als Voraussetzung für den Haftungstatbestand des § 14 Abs. 1 lit. a BAO ein Betrieb übereignet werden müsse, wobei im Schrifttum zur "Handhabung" des Begriffes "Betrieb" auf die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 verwiesen werde. Der Unternehmensbegriff dürfe nicht ausschließlich an den Unternehmensbegriff des Umsatzsteuerrechtes anknüpfen oder Privatvermögen und Betriebsvermögen gleichstellen, weil nach allgemeinem Sprachgebrauch unter "Unternehmen" nie Privatvermögen verstanden werde. Da die Verwaltung und Instandhaltung eines Miethauses mit nur wenigen Wohnungen eine geringe Organisationsstruktur erfordere, lägen in einem solchen Fall Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht aus Gewerbebetrieb vor, was wiederum bedeute, dass ein Miethaus keinen Betrieb darstelle.

§ 14 BAO dient - ebenso wie § 75 (deutsche) AO 1977 und deren Vorgängerbestimmung (§ 116 RAO) - dem Zweck, die im Unternehmen oder Betrieb als solchem liegende Sicherung für die sich auf das Unternehmen oder den Betrieb gründenden Abgabenschulden durch den Übergang des Unternehmens oder Betriebes in andere Hände nicht verloren gehen zu lassen (vgl. Ritz, Erwerberhaftung (§ 14 BAO( für Umsatzsteuer, in ÖStZ 1995/21, 422, und die dort angeführte hg. Rechtsprechung sowie Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Tz 1 zu § 75).

Es kann dahin gestellt bleiben, ob der im § 14 BAO verwendete Begriff des Unternehmens mit dem Begriff des Unternehmens im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 gleichzusetzen ist (vgl. Ritz, BAO2, Tz 5 zu § 14, welcher eine solche Gleichstellung mit dem Zweck der Haftungsnorm für vereinbar hält, oder Rader in Leopold/Madle/Rader, Abgabenordnung, Erl. 3.1 zu § 75 der insoweit vergleichbaren deutschen Abgabenordnung). Jedenfalls liegt es näher, sich für die Frage der Haftung für die Umsatzsteuer an dem aus dem Umsatzsteuerrecht entstammenden Begriff des Unternehmens zu orientieren (vgl. Stoll, BAO I, 160), als - wie die Beschwerdeführer - auf einen Betrieb im Sinne der betrieblichen Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG 1988 abzustellen, zumal die Einkommensteuer ohnehin nicht zu einer der Abgaben zählt, für die nach § 14 BAO gehaftet wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Februar 1994, 93/14/0232, sowie Stoll, BAO I, 166).

Zur insoweit vergleichbaren deutschen Rechtslage (§ 75 der deutschen Abgabenordnung - AO) hat der BFH in seinem Urteil vom 11. Mai 1993, VII R 86/92, BStBl. II Nr. 16/1993, 700, ausdrücklich ausgeführt, dass es sich bei der in jenem Rechtsfall maßgeblichen Vermietung eines Grundstückes als unerheblich erwies, ob die Einkünfte des Vermieters einkommensteuerlich als Gewinn aus Gewerbebetrieb oder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu werten waren.

Vor allem aber der erwähnte Zweck der Bestimmung des § 14 BAO, bei Übergang der wesentlichen Grundlagen einer wirtschaftlichen Betätigung, die Anlass, aber auch Sicherheit für entstandene Abgabenschulden waren, auch die damit verbundenen Abgabenschulden weiterhin dadurch zu sichern, dass der Rechtsnachfolger in Bezug auf die übertragenen Grundlagen in bestimmtem Umfang haftet, führt dazu, den Begriff des Unternehmens im Sinne des § 14 BAO nach der Verkehrsauffassung zu bestimmen. Bei einem Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 1 lit. a BAO kann es sich damit allenfalls auch um die Grundlagen für eine Vermietung und Verpachtung handeln, die ertragsteuerlich den Bereich der Vermögensverwaltung nicht überschreitet, soweit insgesamt eine unternehmerische Organisation vorliegt.

Dass eine solche unternehmerische Organisation hinsichtlich der Mietwohnungen (der Inventarliste zum Kaufvertrag nach bestanden 14 Wohnungen), aus denen der Veräußerer (einer abgabenbehördlichen Prüfung bei WK zufolge) 1996 Mieteinnahmen von rund 543.000 S erzielt hatte, entgegen der bei einem solchen Umfang indizierten Annahme nicht vorgelegen wäre, haben die Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren nicht behauptet. Die Beschwerde erschöpft sich in der Behauptung, dass die "Verwaltung und Instandhaltung eines Miethauses mit nur wenigen Wohnungen nur eine ganz geringe Organisationsstruktur erfordert".

Nach dem insoweit nicht bestrittenen Sachverhalt erfolgte in einem einheitlichen Vorgang mit einem einheitlichen Kaufvertrag die Veräußerung einer Liegenschaft samt dem Inventar sowohl der auf der Liegenschaft betriebenen Gastwirtschaft wie auch der in demselben Gebäude befindlichen Mietwohnungen an die Beschwerdeführer. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass nach der Verkehrsauffassung das Unternehmen des Verkäufers im Ganzen veräußert worden ist. Bei einer solchen Gestaltung des Sachverhaltes ist der Tatbestand des § 14 Abs. 1 lit. a BAO erfüllt und daher nicht darauf abzustellen, ob die Umsatzsteuer, für die gehaftet werden soll, ihren Ursprung in dem zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führenden Teil des damit im Ganzen übereigneten Unternehmens hat.

Soweit die Beschwerdeführer einen Erlass des Bundesministeriums für Finanzen ins Treffen führen, ist ihnen entgegen zu halten, dass sie damit keine den Verwaltungsgerichtshof bindende Rechtsquelle anführen.

Zur Ermessensbegründung der belangten Behörde enthält die Beschwerde keine gesonderten Ausführungen.

Da sich die Beschwerde somit als unbegründet erweist, war sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 2. Juni 2004