TE Vwgh Erkenntnis 2005/6/29 2000/14/0135

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner sowie die Hofräte Mag. Heinzl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des H J in G, vertreten durch Dr. Longin Josef Kempf und Dr. Josef Maier, Rechtsanwälte in 4722 Peuerbach, Steegenstraße 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz (Berufungssenat I) vom 1. Dezember 1999, Zl. RV 594/1-10/1999, betreffend Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 und 2 lit. a FinStrG und Finanzordnungswidrigkeiten nach § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird in seinem Schuldspruch nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG, seinem Strafausspruch und seinem Kostenausspruch wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im Übrigen, somit in seinem Schuldspruch nach § 33 Abs. 1 und § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.172,88 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Mit Erkenntnis des Spruchsenates wurde der Beschwerdeführer schuldig erkannt, er habe als Geschäftsführer der P GmbH

a) wissentlich in der Zeit von April bis Juni und August bis Dezember 1994, Jänner bis Dezember 1995 und Jänner bis Dezember 1996 weder Umsatzsteuervorauszahlungen geleistet, noch entsprechende Umsatzsteuervoranmeldungen fristgerecht abgegeben und dadurch unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen gemäß § 21 UStG eine Verkürzung an Umsatzsteuer in Höhe von S 300.000,-- bewirkt,

b) vorsätzlich durch Nichtabgabe von Lohnsteueranmeldungen für die Monate Oktober 1994 bis September 1995 die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht verletzt und dadurch Verkürzungen an Lohnsteuer in Höhe von S 21.708,-- sowie Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlägen zu den Dienstgeberbeiträgen in Höhe von insgesamt S 16.944,-- bewirkt, sowie

c) vorsätzlich Lohnsteuer, Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zu den Dienstgeberbeiträgen für die Monate Oktober 1995 bis Dezember 1996 in Höhe von S 55.329,-- nicht spätestens am fünften Tag nach Fälligkeit entrichtet.

Er habe dadurch zu a) das Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a Finanzstrafgesetz (FinStrG), zu b) das Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG und zu c) die Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG begangen und werde hiefür unter Anwendung des § 21 FinStrG nach den Strafsätzen der §§ 33 Abs. 5 und 49 Abs. 2 FinStrG zu einer Geldstrafe im Ausmaß von S 150.000,--, im Fall deren Uneinbringlichkeit zu einer Ersatzfreiheitsstrafe von sechs Wochen verurteilt.

Begründend wies der Spruchsenat darauf hin, dass der Beschwerdeführer seit dem Jahr 1990 ein Hotel mit 50 Betten führe. Als Geschäftsführer der P GmbH sei er insbesondere auch für die Entrichtung der Selbstbemessungsabgaben sowie zur Abgabe der Steuererklärungen zuständig. Diesen Verpflichtungen sei der Beschwerdeführer bei der Umsatzsteuer und bei den Lohnabgaben in den entsprechenden Zeiträumen nicht nachgekommen. Es seien auch keine Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Meldungen der geschuldeten Lohnabgaben eingereicht worden. Zu bedenken sei, dass auch für den "Vorzeitraum" den steuerlichen Verpflichtungen nicht entsprochen worden sei und bereits entsprechende Strafverfahren abgewickelt worden seien. Der Beschwerdeführer habe jeweils gewusst, dass es durch seine Handlungsweise zu entsprechend hohen Abgabenverkürzungen kommen würde und habe sich mit diesem Erfolg seiner Taten auch jeweils billigend abgefunden. Der Beschwerdeführer bestreite im Prinzip sein Fehlverhalten nicht, verweise jedoch auf die chronischen finanziellen Schwierigkeiten sowie seine Arbeitsüberlastung. Außerdem stelle er den Hinterziehungsbetrag zu Faktum a) in Abrede und meine, es könnte von ihm lediglich eine Hinterziehung von etwa S 200.000,-- bis S 250.000,-- als realistisch angenommen werden. In Gesamtbetrachtung aller Umstände halte der Spruchsenat jedoch jedenfalls eine Hinterziehung von S 300.000,-- für erwiesen, zumal die Hinterziehung über drei Jahre erfolgt sei. Im Übrigen seien auch die Schätzungen bereits in Anlehnung an die abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen bemessen worden. Als erschwerend seien zwei einschlägige Vorstrafen und der lange Tatzeitraum, als mildernd hingegen die schwierige finanzielle Situation und das abgelegte Tatsachengeständnis gewertet worden.

In einer dagegen erhobenen Berufung wies der Beschwerdeführer zunächst darauf hin, dass er im Verfahren zugestanden habe, die ihm "zur Last gelegten Umsatzsteuervoranmeldungen" nicht fristgerecht abgegeben, auch keine Umsatzsteuervorauszahlungen für die betreffenden Monate geleistet und ebenso Lohnsteueranmeldungen nicht abgegeben zu haben. Es werde aber die Höhe der Verkürzung der Umsatzsteuer und Lohnsteuer bestritten. Es sei nicht nachvollziehbar, nach welchen "Prämissen die diesbezügliche Schätzung der Steuerverkürzung" durchgeführt worden sei.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung insofern teilweise Folge gegeben und das angefochtene, im Übrigen unverändert bleibende Erkenntnis hinsichtlich des Spruchpunktes a) insofern abgeändert, als das Verfahren bezüglich der Voranmeldungszeiträume April 1994, Jänner, Juli und Dezember 1995 sowie Jänner und Dezember 1996 eingestellt und der gegen den Beschwerdeführer erhobene Vorwurf hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume Mai, Juni, August und September 1994 dahingehend modifiziert wurde, dass er diesbezüglich lediglich schuldig sei, vorsätzlich nicht spätestens bis jeweils zum 5. Tag nach Fälligkeit Umsatzsteuervorauszahlungen in Höhe von insgesamt S 55.806,-- entrichtet und hiedurch Finanzordnungswidrigkeiten nach § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG begangen zu haben. Die Geldstrafe wurde mit S 130.000,-- neu bemessen und für den Fall der Nichteinbringung eine Ersatzfreiheitsstrafe von (unverändert) sechs Wochen festgesetzt.

In der Begründung wurde unter anderem darauf hingewiesen, dass nach Einsichtnahme in den Konkursakt die Verhandlung vertagt worden sei, um dem durch die Verteidigung als Zeugen stellig gemachten Günther B. nach Aufbuchung des Belegwesens der P GmbH Gelegenheit zur Vorlage der spruchgegenständlichen Umsatzsteuervoranmeldungen zu geben. Auf Grund dieser in der Folge vorgelegten Unterlagen habe die korrekte Hinterziehungssumme berechnet werden können. Eine Addition der solcherart auf Veranlassung des Beschwerdeführers konkret berechneten Zahllasten für die als strafrelevant verbleibenden Umsatzsteuervoranmeldungen (die Voranmeldung für April 1994 weise entgegen der ursprünglich eingereichten Voranmeldung nunmehr eine Gutschrift auf, eine Verkürzung einer Umsatzsteuervorauszahlung könne nicht mit der für ein Strafverfahren notwendigen Sicherheit nachgewiesen werden, die UVA für Jänner 1995 weise ein Guthaben von S 992,-- auf, ein strafbarer Tatbestand könne diesbezüglich nicht nachgewiesen werden, auch für Juli und Dezember 1995 sowie Jänner, März und Dezember 1996 existiere infolge eines nunmehr erklärten Guthabens kein strafbarer Tatbestand) ergäbe eine Gesamtsumme von S 316.647,-

-, sohin einen deutlich höheren Betrag als den in erster Instanz teilweise im Schätzungsweg ermittelten Wert von S 300.000,--, auf Grund des Verböserungsverbotes im Sinne des § 161 Abs. 3 FinStrG sei der belangten Behörde jedoch eine Erhöhung des Verkürzungsbetrages verwehrt. Die Behauptung des Beschwerdeführers, dass im "fraglichen" Zeitraum hohe Vorsteuerbeträge aus Investitionen der P GmbH bestanden hätten, sei aber widerlegt. Ergänzend sei gegenüber den Feststellungen des Spruchsenates festzustellen, dass der Beschwerdeführer zumindest bedingt vorsätzlich seine Pflicht im Sinne des § 21 UStG zur rechtzeitigen Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen im Falle der unvollständigen zeitgerechten Entrichtung der jeweiligen Vorauszahlung ab einschließlich dem Zeitraum Oktober 1994 verletzt habe und auch trotz seines Wissens um seine Verpflichtung zur Entrichtung der fälligen Umsatzsteuervorauszahlungen eine Berechnung und Entrichtung derselben wissentlich vollständig unterlassen habe. Für die strafrelevanten Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume bis einschließlich September 1994 sei die Feststellung zu treffen, dass das Handeln des Beschwerdeführers zumindest vom Vorsatz getragen gewesen sei, die Vorauszahlungen an Umsatzsteuer nicht, sohin auch nicht innerhalb der fünftägigen Nachfrist zu entrichten. In einem näher angeführten Finanzstrafverfahren wegen Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG und Finanzordnungswidrigkeiten nach § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG sei der Beschwerdeführer als Beschuldigter im Rahmen einer mündlichen Verhandlung am 5. Dezember 1994 vor dem Finanzamt als Finanzstrafbehörde erster Instanz in Anwesenheit seines Verteidigers vernommen worden. Im Rahmen dieser Verhandlung, welche bereits damals mit einem Schuldspruch wegen Hinterziehung von Umsatzsteuervorauszahlungen nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG und Finanzordnungswidrigkeiten nach § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG auf Grund vorsätzlich nicht spätestens am fünften Tag nach Fälligkeit erfolgter Entrichtung bzw. Abfuhr von Lohnabgaben geendet habe, sei auch die Problematik der bedingt vorsätzlichen Pflichtverletzung nach § 21 UStG erörtert worden. Dazu laute es wörtlich im Protokoll: "Die Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen war in dieser Form dem Pflichtigen (gemeint Beschuldigten) nicht bekannt." Das bedeute im Umkehrschluss aber auch, dass dem Beschwerdeführer zumindest ab 5. Dezember 1994 "die Problematik" sehr wohl bekannt gewesen sei. Im Zweifel zugunsten des Beschwerdeführers werde sogar, um sämtliche allfällige Unabwägbarkeiten im Zusammenhang mit der damaligen Umstellung der Einreichungsverpflichtung auszuschließen, ein zwingender Nachweis des Wissens des Beschwerdeführers um seine diesbezügliche abgabenrechtliche Verpflichtung als mit der für ein Strafverfahren notwendigen Sicherheit als nicht gegeben erachtet, wobei lediglich die vorsätzliche Verletzung der Verpflichtung zur Entrichtung der Vorauszahlungen zum Fälligkeitszeitpunkt (bzw. bis zum fünften Tag nach Fälligkeit) verbleibe. Gemäß § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG mache sich derjenige einer Abgabenhinterziehung schuldig, der wissentlich eine Verkürzung an Umsatzsteuervorauszahlungen bewirke (indem er die selbst zu berechnende Abgabe ganz oder teilweise nicht bis zum jeweiligen Fälligkeitstag entrichte, vgl. Abs. 3 lit. b leg. cit.) unter zumindest bedingt vorsätzlicher Verletzung der Verpflichtung zur rechtzeitigen Abgabe von dem § 21 UStG 1972 bzw. 1994 entsprechenden Voranmeldungen. Gemäß § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG mache sich weiters derjenige entsprechender Finanzordnungswidrigkeiten schuldig, der - wie im gegenständlichen Fall der Beschwerdeführer betreffend Faktum c) - vorsätzlich selbst zu berechnende Abgaben wie Vorauszahlungen an Umsatzsteuern, Lohnsteuer, Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschläge zu derartigen Beihilfen nicht spätestens am fünften Tag nach Fälligkeit entrichte bzw. abführe, es sei denn, dass der zuständigen Abgabenbehörde bis zu diesen Zeitpunkten die Höhe der geschuldeten Beträge bekannt gegeben worden sei. Dies sei im Beschwerdefall jedoch nicht geschehen. Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG mache sich derjenige, der vorsätzlich unter Verletzung seiner abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, wie der Beschwerdeführer hinsichtlich seiner Verpflichtung zur rechtzeitigen Abgabe von Lohnsteueranmeldungen zu Faktum b), Abgabenverkürzungen bewirke, einer Abgabenhinterziehung schuldig. Lohnsteueranmeldungspflicht sei bescheidmäßig angeordnet worden, der Beschuldigte habe daher zumindest bedingt vorsätzlich seine abgabenrechtliche Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch die Unterlassung der Einreichung der Lohnsteueranmeldungen verletzt.

Hinsichtlich der Strafbemessung wies die belangte Behörde neben dem zu Gunsten des Beschwerdeführers berücksichtigten Teilgeständnis und der gegebenen ungünstigen finanziellen Situation des Beschwerdeführers vor allem auf die bisherige Gleichgültigkeit des Beschwerdeführers gegenüber seinen abgabenrechtlichen Pflichten trotz verhängter und auch vollzogener Vorstrafen hin. Eine weitere (als die erfolgte) Verringerung des Strafausmaßes sei der belangten Behörde aus spezial- und generalpräventiven Gründen verwehrt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt ausgesprochen, dass die Strafbarkeit einer Abgabenhinterziehung im Sinne des § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG jedenfalls dann ausgeschlossen ist, wenn einer Strafbarkeit infolge der nachfolgenden Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 leg. cit. wegen des gleichen Umsatzsteuerbetrages für den selben Zeitraum kein Hindernis entgegensteht, weil in einem solchen Fall die Tathandlung im Sinne des § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG als eine - durch die Ahndung nach § 33 Abs. 1 FinStrG - nachbestrafte Vortat zu betrachten ist, was auch für solche Fälle gilt, in denen sowohl die Abgabenverkürzung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG als auch die nach § 33 Abs. 1 leg. cit. durch Unterlassung der Einbringung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen und der Jahresumsatzsteuererklärungen bewirkt oder zu bewirken versucht wird. Für die Bestrafung eines Täters nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG sind klare und eindeutige Feststellungen erforderlich, die eine Beurteilung der Frage zulassen, ob der Täter nicht ohnehin den Tatbestand nach § 33 Abs. 1 FinStrG hinsichtlich der Jahresumsatzsteuer erfüllt hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom 2. August 2000, 98/13/0121). An solchen Feststellungen fehlt es im angefochtenen Bescheid.

Im Übrigen ist dem angefochtenen Bescheid zu entnehmen, dass unter anderem die Voranmeldung für März 1996, hinsichtlich welcher im Schätzungsweg vorerst eine Zahllast vermutet worden war, tatsächlich ein Guthaben aufweise, ein strafbarer Tatbestand somit nicht nachgewiesen werden könne. Im Spruch des angefochtenen Bescheides findet dies durch entsprechende Aufhebung des Schuld- und Strafausspruches des erstinstanzlichen Erkenntnisses und entsprechender Einstellung des Finanzstrafverfahrens keinen Niederschlag.

Der angefochtene Bescheid erweist sich daher insoweit als inhaltlich rechtswidrig.

Der angefochtene Bescheid erweist sich aber auch aus einem weiteren Grund als inhaltlich rechtswidrig.

Gemäß § 161 Abs. 3 erster Satz FinStrG ist eine Änderung des Erkenntnisses zum Nachteil des Beschuldigten oder der Nebenbeteiligten nur bei Anfechtung durch den Amtsbeauftragten zulässig.

Wird in zweiter Instanz das Strafverfahren in einem Punkt eingestellt, dann darf durch die im übrigen bestätigende Rechtsmittelentscheidung das von der ersten Instanz verhängte Strafausmaß nicht aufrecht erhalten werden, wenn nicht der Amtsbeauftragte seinerseits Berufung eingelegt hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Juni 2004, 2001/15/0134, und die dort angeführte Vorjudikatur).

Das in § 161 Abs. 3 zum Ausdruck gebrachte Verschlimmerungsverbot gilt auch hinsichtlich der Ersatzfreiheitsstrafe (vgl. etwa das hg Erkenntnis vom 26. November 2002, 99/15/0154).

Im Beschwerdefall wurde nach Erhebung einer Berufung durch den Beschwerdeführer das Strafverfahren hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume April 1994, Jänner, Juli und Dezember 1995 sowie Jänner und Dezember 1996 eingestellt und der gegen den Beschwerdeführer erhobene Vorwurf hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume Mai, Juni, August und September 1994 dahingehend modifiziert, dass er diesbezüglich lediglich schuldig sei, vorsätzlich nicht spätestens bis jeweils zum 5. Tag nach Fälligkeit Umsatzsteuervorauszahlungen in Höhe von insgesamt S 55.806,-- entrichtet und hiedurch Finanzordnungswidrigkeiten nach § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG begangen zu haben. Die mit dem Erkenntnis des Spruchsenates verhängte Geldstrafe von S 150.000,-- wurde mit dem angefochtenen Bescheid auf S 130.000,-- herabgesetzt, die für den Fall der Nichteinbringung festgesetzte Ersatzfreiheitsstrafe blieb jedoch (mit sechs Wochen) unverändert.

Damit verstößt die Aufrechterhaltung der Ersatzfreiheitsstrafe von sechs Wochen für die verbliebenen (und modifizierten) Abgabenvergehen gegen § 161 Abs. 3 erster Satz FinStrG. An dieser Beurteilung kann auch der Versuch der belangten Behörde in ihrer Gegenschrift nichts ändern, das Ausmaß der Ersatzfreiheitsstrafe vor dem Hintergrund der "relativ geringen" Reduzierung des gegen den Beschwerdeführer durch die belangte Behörde im Vergleich zur erstinstanzlichen Entscheidung erhobenen Vorwurfes als das dem absoluten, nicht mehr herabsetzbaren Mindestmaß entsprechende Strafmaß darzustellen. Unabhängig davon kommt im Beschwerdefall hinzu, dass die entsprechende Verringerung des Strafrahmens nicht in einer zu vernachlässigenden Weise gering war, sondern immerhin mehr als 12 % des ursprünglichen Wertes betrug.

Soweit in der Beschwerde vorgebracht wird, dass in Bezug auf das dem Beschwerdeführer unter Punkt b) zur Last gelegte Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung der subjektive Tatbestand des § 33 Abs. 1 FinStrG jedenfalls nicht vorliege, und auch in Bezug auf die dem Beschwerdeführer zur Last gelegten Finanzordnungswidrigkeiten "die Feststellungen der belangten Behörde" für eine Verurteilung nicht ausreichten, weil sich die belangte Behörde hinsichtlich der Feststellungen zur subjektiven Tatseite mit der bloßen Wiedergabe der verba legalia begnüge, ohne entsprechende Sachverhaltsfeststellungen zur subjektiven Tatseite zu treffen, zeigt der Beschwerdeführer eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides im Umfang seines Schuldausspruches nach § 33 Abs. 1 und § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG nicht auf:

Hinsichtlich der Lohnabgaben enthielt schon die Berufung kein konkretes Vorbringen, aus welchem sich entgegen den Annahmen der Behörde Anhaltspunkte für das Fehlen eines zumindest bedingten Vorsatzes hinsichtlich der entsprechenden Abgabenverkürzungen hätten ergeben können. Der Beschwerdeführer hat weder in der Berufung noch in der Beschwerde Einwendungen dagegen erhoben, dass ihm die Verpflichtung zur Einreichung von Lohnsteueranmeldungen und zur Entrichtung der Abgaben bekannt gewesen wären. Es kann daher insgesamt die - auch unter Berücksichtigung des dem Grunde nach erfolgten Geständnisses des Beschwerdeführers erfolgte - Beurteilung der belangten Behörde nicht als rechtswidrig erkannt werden, dass im Beschwerdefall in Bezug auf die Bestimmungen des § 33 Abs. 1 und § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG neben dem objektiven Tatbestand auch die subjektive Tatseite erfüllt ist. Ob Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel erfolgten, Abgaben zu verkürzen, beruht meist auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, auf den - bei einem den Vorsatz verneinenden Täter - nur nach dessen nach außen tretendem Verhalten geschlossen werden kann. Die Ermittlung des nach außen nicht erkennbaren Willensvorganges stellt einen Akt der Beweiswürdigung dar (vgl. das hg. Erkenntnis vom 17. September 1992, 91/16/0093). Im Beschwerdefall hält die Beweiswürdigung der belangten Behörde der verwaltungsgerichtlichen Schlüssigkeitskontrolle stand.

Der angefochtene Bescheid war daher im spruchgemäßen Umfang gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben, während die Beschwerde im Übrigen als unbegründet abzuweisen war.

Für das fortgesetzte Verfahren wird unter Berücksichtigung der Verfahrensdauer auf Art. 6 Abs. 1 EMRK verwiesen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II 333/2003. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil mit der Pauschalgebühr der gesamte Schriftsatzaufwand abgedeckt ist.

Wien, am 29. Juni 2005