TE Vwgh Erkenntnis 2005/6/29 2002/14/0146

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des W T in W, vertreten durch Dr. Franz-Christian Sladek und Dr. Michael Meyenburg M.C.J., Rechtsanwälte in 1070 Wien, Neustiftgasse 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VI) vom 21. Oktober 2002, GZ RV/352 - 16/05/2001, betreffend Einkommensteuer u.a. für das Jahr 1996, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer ist einer von drei Erben seiner am 28. Jänner 1996 verstorbenen Mutter Friederike T. Im Zuge des Verlassenschaftsverfahrens gab der Beschwerdeführer eine bedingte Erbserklärung ab und behielt sich die Geltendmachung des reinen Pflichtteiles vor. Am 30. Jänner 1998 bestellte das Gericht Mag. Rudolf V. zum Verlassenschaftskurator. Mit Gerichtsbeschluss vom 3. August 1998 wurde der Nachlass den Kindern der Friederike T. (u.a. dem Beschwerdeführer) zu je einem Drittel eingeantwortet.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung vertrat die Prüferin die Ansicht, dass die Einkünfte aus der Vermietung der dem Beschwerdeführer auf Grund der Einantwortung zugesprochenen Liegenschaften in L., W. und S. im Gesamtbetrag von 580.117,22 S (Februar bis Dezember 1996) und von 276.075,56 S (1997) beim Beschwerdeführer als Gesamtrechtsnachfolger der Friederike T. der Einkommensteuer zu unterziehen seien.

Das Finanzamt schloss sich der Ansicht der Prüferin an und erließ Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997, in denen die angeführten Einkünfte aus dem ererbten Grundbesitz dem Beschwerdeführer zugerechnet wurden.

In seiner dagegen erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, dass er in den Jahren 1996 und 1997 über die in Rede stehenden Einkünfte weder rechtlich noch wirtschaftlich habe verfügen können, weshalb ihm auch keine diesbezüglichen Einkünfte zugerechnet werden dürften.

Der Stellungnahme der Betriebsprüfung, in der auf die einschlägige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen wurde, hielt der Beschwerdeführer die seiner Ansicht nach im Beschwerdefall gegebene besondere Sachlage entgegen, die dadurch gekennzeichnet gewesen sei, dass sich die Erben nach Friederike T. feindlich gegenüber gestanden seien. Da sich der Beschwerdeführer von seinem Bruder um einen Teil des Erbes betrogen gefühlt habe, hätten sich die Geschwister nicht auf eine gemeinsame Vorgangsweise hinsichtlich der Verlassenschaftsabhandlung einigen können und sei keinem der Erben die Besorgung und Benützung der Verlassenschaft nach § 810 ABGB überlassen worden. Das Gericht habe daher einen Verlassenschaftskurator eingesetzt, welcher erst Anfang 1999 seines Amtes enthoben worden sei. Bis zu diesem Zeitpunkt hätte der Beschwerdeführer de facto keinen Einfluss auf die Verlassenschaft nehmen oder Verwaltungshandlungen setzen können, dies umso weniger als auch der Verlassenschaftskurator keine Verfügungen zu Gunsten des Beschwerdeführers gegen den Willen seines Bruders habe vornehmen können. Die wegen Pflichtteilsverletzung bekämpfte Einantwortung sei erst am 30. April 1999 durch Zurückziehung des außerordentlichen Revisionsrekurses rechtskräftig geworden.

Das Fehlen jeglicher Verfügungsmacht hinsichtlich der Einkünfte werde auch daraus ersichtlich, dass der Bruder des Beschwerdeführers die Unterlagen betreffend die in S. gelegene Liegenschaft, die von ihm schon vor dem Tod der Mutter verwaltet worden sei, erst Ende 1999 nach wiederholter anwaltlicher Aufforderung dem Beschwerdeführer übermittelt habe. Die erste, noch unvollständige Abrechnung des Bruders sei erst im Jahr 2000 erfolgt. Am 7. März 2000 habe der Bruder den "von der Bp bereits 1996 und 1997 besteuerten Einnahmenüberschuss" überwiesen. Es sei anzunehmen, dass der Bruder bis zu diesem Zeitpunkt zu seinen Gunsten über das Geld verfügt habe und "noch eher als" der Beschwerdeführer die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber ausgeübt habe. Die Ansicht des Finanzamtes führe dazu, dass es auf Basis einer Fiktion, in der eine theoretische Verfügungsmacht konstruiert werde, zu einem - in Wahrheit verfrühten - Zufluss der Einkünfte komme. In den Jahren 1996 und 1997 habe der Beschwerdeführer die ererbten Liegenschaften weder verkaufen noch belasten können. Die vom Prüfer angeführten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes seien zu anderen Sachverhaltskonstellationen ergangen und hätten keinen Nachlassstreit zwischen verfeindeten Erben betroffen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung in diesem Punkt als unbegründet abgewiesen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes seien die zwischen dem Tod des Erblassers und der Einantwortung erwirtschafteten Ergebnisse des Nachlassvermögens steuerlich nicht der zivilrechtlichen Rechtsfigur des ruhenden Nachlasses zuzurechnen, sondern unmittelbar dem eingeantworteten Erben. Die steuerliche Beurteilung, wonach der Erbe das Nachlassvermögen unmittelbar vom Erblasser und nicht von der Verlassenschaft erwerbe, vermeide im Hinblick auf den zeitlich beschränkten zivilrechtlichen Bestand der Verlassenschaft und den Umstand, dass die entsprechenden Vermögenswerte einschließlich der von der Verlassenschaft erwirtschafteten Werte letztlich den Erben zuflössen, die ansonsten bestehende Notwendigkeit, Einkünfte der Verlassenschaft in einem eigenen (Körperschaftsteuer-)Verfahren einer Besteuerung zu unterziehen. Im Falle eines Erbübereinkommens seien nach Lehre und Rechtsprechung die Einkünfte aus der Verlassenschaft bis zur Einantwortung grundsätzlich jenem Erben zuzurechnen, dem die Einkünfte nach dem Erbübereinkommen zukommen sollen. Da die vermieteten Liegenschaften in L., W. und S. dem Beschwerdeführer zugesprochen worden seien, seien die ab dem Todestag der Friederike T. daraus erzielten Einkünfte zu Recht beim Beschwerdeführer besteuert worden.

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid ausschließlich dadurch in seinen Rechten verletzt, dass für das Jahr 1996 - das Jahr 1997 werde mangels steuerlicher Auswirkung nicht bekämpft - "Einkünfte aus einem Verlassenschaftsverfahren bzw. einem ruhenden Nachlass besteuert werden".

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Wie schon im Verwaltungsverfahren bringt der Beschwerdeführer auch vor dem Verwaltungsgerichtshof vor, dass im Jahr 1996 niemand mit der Verwaltung der Verlassenschaft nach § 810 ABGB (in der bis 31. Dezember 2004 geltenden Fassung) betraut gewesen und nicht einmal festgestanden sei, dass der Beschwerdeführer das Erbe antreten und bestimmte Liegenschaften und die Erträgnisse daraus erhalten werde. Bis zur Bestellung eines Verlassenschaftskurators könne man keinesfalls davon ausgehen, dass die Einkünfte der bis zu diesem Zeitpunkt handlungsunfähigen Verlassenschaft jemandem zugeflossen seien. Dem Beschwerdeführer seien die bereits für das Jahr 1996 besteuerten Einkünfte großteils erst im Jahr 2000 überwiesen worden. Bis zu diesem Zeitpunkt habe offensichtlich sein Bruder Herbert T. als Hausverwalter und Miterbe gesetzwidrig über die Einkünfte verfügt. Die "Berufung" richte sich nicht gegen die "Hinzurechnung der Einkünfte aus dem Nachlassvermögen an den Erben", sondern gegen die Besteuerung dieser Einkünfte im Jahr 1996.

Der Erbe tritt - wie schon von der belangte Behörde dargelegt - hinsichtlich des Nachlassvermögens und der daraus erzielten Einkünfte schon mit dem Todestag in die Rechtsstellung des Erblassers ein (vgl. neben den schon im angefochtenen Bescheid angeführten Erkenntnissen etwa das in jüngerer Zeit ergangene Erkenntnis vom 20. April 2004, 2003/13/0160). Die Beurteilung, dass die Erben das Nachlassvermögen steuerrechtlich unmittelbar vom Erblasser und nicht von der Verlassenschaft erwerben, vermeidet im Hinblick auf den jedenfalls zeitlich beschränkten (zivilrechtlichen) Bestand der Verlassenschaft und den Umstand, dass die entsprechenden Vermögenswerte einschließlich der von der Verlassenschaft erwirtschafteten (oder verminderten) Werte letztlich den Erben zufließen, die andernfalls gegebene Notwendigkeit, Einkünfte der Verlassenschaft in eigenen Verfahren (eines eigenen Körperschaftsteuersubjektes) einer Besteuerung zu unterziehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26. Mai 1998, 93/14/0191).

Dem Beschwerdeführer ist einzuräumen, dass die in der Rechtsprechung bisher behandelten Fälle primär zur Frage ergangen sind, wem die Einkünfte aus einem ruhenden Nachlass zuzurechnen sind, während der Zeitpunkt der Besteuerung dieser Einkünfte nicht in Streit gezogen war. Erwirbt der Erbe das Nachlassvermögen aus Sicht des Einkommensteuerrechts unmittelbar vom Erblasser folgt daraus allerdings auch, dass es auf den Zeitpunkt der Übertragung der Einkunftsquelle (einschließlich der vom ruhenden Nachlass erwirtschafteten Ergebnisse) auf den Erben (durch den Nachlassverwalter oder wie im Beschwerdefall den faktischen Machthaber) nicht ankommt. Da der ruhende Nachlass einkommensteuerlich nicht als Empfänger von Einkünften in Frage kommt, sondern die Einkünfte unmittelbar dem Erben zugerechnet werden, bedeutet dies, dass die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben gemäß § 19 EStG 1988 beim Erben als dem Abgabepflichtigen so erfolgt, als ob die für die zeitliche Zuordnung maßgebenden Sachverhaltselemente bei ihm selbst und nicht beim ruhenden Nachlass verwirklicht worden wären. Die vom Nachlass erwirtschafteten Überschüsse werden auch in zeitlicher Hinsicht unmittelbar beim Erben erfasst und bei diesem der Einkommensteuer unterworfen.

Dass im Jahr 1996 die für die zeitliche Zuordnung der Mieteinkünfte maßgebenden Sachverhaltselemente nicht verwirklicht worden wären, zum Beispiel vom Finanzamt angesetzte Mieteinnahmen dem ruhenden Nachlass nicht zugekommen wären, behauptet der Beschwerdeführer nicht.

Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 29. Juni 2005