TE Vwgh Erkenntnis 2006/3/2 2006/15/0022

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde des M in K, vertreten durch Hochstaffl & Rupprechter Rechtsanwälte-Partnerschaft in 6300 Wörgl, Bahnhofstraße 37, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom 22. Oktober 2003, GZ. RV/0559-I/02, betreffend Umsatzsteuer 1996, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war im Streitjahr 1996 an der HF-GmbH wesentlich beteiligt. Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung dieser Gesellschaft wurden u.a. folgende Feststellungen getroffen:

"Tz. 45.7.1. Allgemeines

Die Firma (Adolf K.) lieferte in den Jahren 1993 bis 1997 an die Firma (die HF-GmbH) hauptsächlich Zentralschmieranlagen. Diese Schmieranlagen wurden von Herrn K. selbst bzw. wurden sie auf Rechnung der Firma (Adolf K.) von einer fremden Werkstatt eingebaut. Der Einkauf der Zentralschmieranlagen von Firma (Adolf K.) erfolgte bei der Firma G. (bis 1995), Firma E. (bis 4/1996) und ab Mai 1996 ausschließlich bei der Firma ACS.

Da die Firma (Adolf K.) anfänglich über keine eigene Verwaltung verfügte, wurden sämtliche Rechnungen an die Firma (die HF-GmbH) von dieser selbst erstellt. Dazu hat Herr K. der Firma (der HF-GmbH) Blankobriefpapier und Stempel von seiner Firma zur Verfügung gestellt. Ebenso wurden von ihm Kassaquittungen bei Herrn E. blanko unterschrieben und der Firma (der HF-GmbH) überlassen (Blankobriefpapier u. blanko unterschriebene Kassaquittungen wurden anlässlich der Hausdurchsuchung im Büro von Michael H. (nunmehriger Beschwerdeführer) sichergestellt).

In weiterer Folge hat Herr K. von der Firma (der HF-GmbH) einen PC mit der zugehörigen Software speziell für die Rechnungserstellung und Schriftverkehr ... erworben. Bis Herr K. in der Lage war selbst Rechnungen auf diesem PC zu schreiben, wurden sämtliche Rechnungen von Michael H. (dem Beschwerdeführer) geschrieben.

...

Tz 45.7.2. Fingierte Eingangsrechnungen:

Zu den nachfolgenden Rechnungen der Firma (Adolf K.) an die Firma (HF-GmbH) gab Herr K. in den Niederschriften vom 12.01.1999 und 29.05.2000 an, dass diese nicht von seiner Firma bzw. von ihm erstellt wurden. Ebenso wurden die auf den Rechnungen angeführten Leistungen (Lieferungen von Zentralschmieranlagen) von seiner Firma auch niemals ausgeführt.

Datum

Text

Brutto

Vorsteuer

Netto

bezahlt

06.05.96

33 Stk. Zentralschm.anlagen

583.110

97.185

485.925

Bar 09.05.96

26.06.96

35 Stk. Zentralschm.anlagen

630.000

105.000

525.000

Bar 25.06.96

16.05.97

20 Stk. Zentralschm.anlagen

372.000

62.000

310.000

Scheck20.05.97

SUMMEN

1,585.110

264.185

1,320.925

Erhebungen der Betriebsprüfung beim Lieferanten der Firma K. haben die Aussage des Adolf K. bestätigt, als an die Firma K. Zentralschmieranlagen in dieser Stückzahl nie geliefert wurden.

Ein weiterer Beweis für die Richtigkeit der Aussage von Adolf K. findet sich in den bei Josef E. gefundenen Aufzeichnungen ('Schwarzgeldkassabuch'). ..."

Im Bericht über eine beim Beschwerdeführer vorgenommene abgabenbehördliche Prüfung wird - allerdings nur hinsichtlich der im Jahr 1996 ausgestellten Rechnungen - auf diese Feststellungen verwiesen und ergänzend ausgeführt, dass davon auszugehen sei, dass die erwähnten Rechnungen des Adolf K. vom Beschwerdeführer geschrieben worden seien. Da den Fakturen keine Lieferungen oder Leistungen zu Grunde lägen, handle es sich um Scheinrechnungen im Sinne des § 23 BAO. Alleiniger Zweck dieser Scheingeschäfte sei es gewesen, "den vermeintlichen Erwerbern" (dem Beschwerdeführer nahe stehende Unternehmen) ungerechtfertigte Betriebsausgaben und Vorsteuern zu verschaffen und unversteuerte Gewinnausschüttungen zu ermöglichen. Die Verantwortung des Beschwerdeführers, sämtliche Rechnungen nur im Beisein von Adolf K. geschrieben zu haben, welcher sie auch selbst unterfertigt habe, sei durch die Ermittlungsergebnisse widerlegt. Der Beschwerdeführer habe den Tatbestand des § 11 Abs. 14 UStG 1994 erfüllt und schulde die Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung. Die im Jahr 1996 gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 entstandene Steuerschuld betrage 202.185 S.

Das Finanzamt schloss sich diesen Ausführungen an und setzte mit Bescheid vom 17. Mai 2002 die Umsatzsteuer für 1996 gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 mit 14.693,36 EUR (202.185 S) fest.

In seiner dagegen erhobenen Berufung warf der Beschwerdeführer der Abgabenbehörde vor, von einem falschen Verständnis des Begriffes des "Rechnungsausstellers" auszugehen. Es sei unrichtig, denjenigen als den Rechnungsaussteller zu betrachten, der bloß die "eigentlichen Handgriffe" gesetzt habe. Der Beschwerdeführer sei lediglich als "Hilfskraft" des Adolf K. tätig geworden, weil dieser nicht über die notwendigen EDV-Kenntnisse verfügt habe. Allein aus der Tatsache, dass Adolf K. dem Beschwerdeführer "blanko Briefpapier und blanko unterschriebene Kassaquittungen" zur Verfügung gestellt habe, lasse sich ersehen, dass Adolf K. seine ihm obliegende Verpflichtung zur Leistungsabrechnung augenscheinlich an den Beschwerdeführer übertragen habe. Sämtliche Rechnungen würden die Unterschrift des Adolf K. tragen. Dieser sei zivilrechtlich als Rechnungsaussteller anzusehen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Begründend wird ausgeführt, Adolf K. habe in der Niederschrift vom 12. Jänner 1999 erklärt, dass es niemals vorgekommen sei, in einer Einzelrechnung über eine so hohe Stückzahl, wie in den Rechnungen vom 6. Mai 1996 und vom 26. Juni 1996 ausgewiesen, abzurechnen. Die fakturierten 33 bzw. 35 Anlagen seien von ihm nicht geliefert worden. Die in den beiden Rechnungen erwähnten Barbeträge von 583.110 S bzw. 630.000 S habe er nicht erhalten.

In der Niederschrift vom 29. Mai 2000 habe Adolf K. auch hinsichtlich der im Jahr 1997 ausgestellten Rechnung erklärt, dass ihr keine Lieferung zu Grunde liege und er den genannten Scheck nicht erhalten habe.

Weiters habe Adolf K. angegeben, dass er Mitte des Jahres 1996 gegenüber der "Firma (des Beschwerdeführers) einige Verbindlichkeiten" gehabt habe. Bei einer Besprechung mit dem Beschwerdeführer habe ihm dieser zugesagt, "die Regulierung dieser Verbindlichkeiten" für ihn "in die Hand zu nehmen". Der Beschwerdeführer habe vorgeschlagen, dass er "eine" Eingangsrechnung über die Lieferung von Zentralschmieranlagen schreibe und damit dessen Schulden "ausgleiche". Damit sei für Adolf K. "das ganze erledigt" gewesen. Die vom Beschwerdeführer erstellte Rechnung habe er nie gesehen. Von der Existenz weiterer fingierter Rechnungen habe er nichts gewusst.

In rechtlicher Hinsicht vertrat die belangte Behörde dazu die Ansicht, dass es zwar möglich sei, andere Personen zur Ausstellung einer Rechnung zu bevollmächtigen und auch eine nachträgliche Genehmigung erfolgen könne, im Beschwerdefall eine derartige Sachverhaltskonstellation aber nicht vorliege. Die beiden Rechnungen wiesen keine Unterschrift des Adolf K. auf. Dazu komme, dass Erhebungen bei den Lieferanten der Schmieranlagen ergeben hätten, dass eine derartig hohe Stückzahl an Schmieranlagen nie geliefert worden sei. Die diesbezüglichen Behauptungen des Adolf K. deckten sich somit mit den Aussagen seines Lieferanten. Für die Behauptung des Beschwerdeführers, bei den Angaben des Adolf K. handle es sich um bloße Schutzbehauptungen, fehlten hingegen jegliche Anhaltspunkte bzw. stichhältige Beweise. Unbestritten sei ferner, dass die Erlöse aus den behaupteten Lieferungen laut den Rechnungen vom 6. Mai 1996 und 26. Juni 1996 im "Schwarzgeldkassabuch" des Leistungsempfängers gefunden worden seien.

Aus diesen Gründen schließe sich die belangte Behörde der Meinung der Prüfer an, dass es sich bei den gegenständlichen Rechnungen um Scheinrechnungen handle, denen keine Lieferungen zu Grunde liegen. Der Beschwerdeführer habe sich bei Ausstellung der Scheinrechnungen des Namens und der Adresse des Adolf K. bedient. Die Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 treffe daher den Beschwerdeführer und nicht Adolf K. Ein steuerlich zu berücksichtigendes Vollmachtsverhältnis könne nach der "wiedergegebenen Literaturmeinung" nur vorliegen, wenn eine Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden wäre. Dass diejenige Person, die die Rechnung tatsächlich ausgestellt hat, auch namentlich in der Rechnung aufscheinen bzw. mit dieser Person ident sein müsse, sei nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Februar 2000, 99/14/0062, nicht erforderlich.

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht verletzt, dass keine Umsatzsteuer nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 vorgeschrieben wird.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 11 Abs. 14 UStG 1994 lautet:

"(14) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, schuldet diesen Betrag."

Der Beschwerdeführer bestreitet zum einen das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 11 Abs. 14 UStG 1994, zum anderen macht er der belangten Behörde umfangreiche Verfahrensmängel zum Vorwurf. Die belangte Behörde habe sich im angefochtenen Bescheid auf neue Beweismittel, nämlich im Verfahren der HF-GmbH durchgeführte Erhebungen bei Lieferanten, auf ein in diesem Verfahren vorgefundenes "Schwarzgeldkassabuch" sowie auf die Aussage des Adolf K. vom 29. Mai 2000, gestützt. All diese Erhebungen seien nicht Gegenstand des den Beschwerdeführer betreffenden Verwaltungsverfahrens gewesen. Dadurch sei der Beschwerdeführer in seinem Recht auf Parteiengehör verletzt worden. Die belangte Behörde habe neue Beweismittel ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung verwertet und damit Verfahrensvorschriften verletzt, bei deren Einhaltung sie zu einem anders lautenden Bescheid hätte kommen können. Auch sei keine (eine diesen Namen zu Recht tragende, weil alle Einwendungen des Beschwerdeführers behandelnde) Schlussbesprechung abgehalten worden und der Prüfungsbericht dem Beschwerdeführer erst nach Ergehen des erstinstanzlichen Bescheides über entsprechendes Verlangen übermittelt worden. Bei ordnungsgemäßem Verfahrensverlauf hätte der Beschwerdeführer aufzeigen können, dass die beiden hier strittigen Rechnungen nicht alle formalen Voraussetzungen einer Rechnung im Sinne des § 11 UStG 1994 erfüllen, weil sie kein Lieferdatum aufweisen. Weiters hätte der Beschwerdeführer darlegen können, dass es kein "Schwarzgeldkassabuch", "schon gar nicht beim Beschwerdeführer" gebe. Überdies hätte er darauf hinweisen können, dass die Aussage des Adolf K. vom 29. Mai 2000 die im Jahr 1997 ausgestellte, nicht Gegenstand dieses Verfahrens bildende, Rechnung vom 16. Mai 1997 betroffen habe. Zudem sei der Sachverhalt ergänzungsbedürftig geblieben, weil die gegenständlich strittigen Rechnungen "drei Unterschriften bzw. Paraphen" aufwiesen und nicht festgestellt worden sei, ob einer dieser Schriftzüge dem Adolf K. zuzuordnen sei. Möglicherweise habe Adolf K. auch andere auf die Rechnungen Bezug habende Urkunden unterschrieben. An Hand der Buchungen im Rechnungswesen des Adolf H. hätte die belangte Behörde schließlich auch Anhaltspunkte dafür finden können, dass es sich bei den Aussagen zu den gegenständlichen Rechnungen um Schutzbehauptungen des Adolf H. handeln müsse, weil die nicht strittigen Rechnungen von Adolf H. in der Regel richtig verbucht worden seien.

Zu diesen Verfahrensvorwürfen ist zunächst zu sagen, dass der den Beschwerdeführer betreffende Betriebsprüfungsbericht vom 5. Juli 2001 auf die "detaillierten" Prüfungsfeststellungen im Bericht der HF-GmbH und die beiden Aussagen des Adolf K. verweist. Dass dem Beschwerdeführer dieser Bericht bzw. die darin enthaltenen Feststellungen oder die niederschriftlichen Aussagen des Adolf K. nicht bekannt seien, hat der Beschwerdeführer im Berufungsverfahren nicht eingewendet. Ob der Prüfungsbericht vom 5. Juli 2001 vor Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides übermittelt wurde oder erst über Anforderung des Beschwerdeführers, ist nicht relevant, weil der Beschwerdeführer auch im zweiten Falle nicht daran gehindert war, im Berufungsverfahren den darin enthaltenen Ausführungen entgegenzutreten oder die Einsicht in die dort erwähnten Unterlagen zu begehren. Der Beschwerdeführer hat die im Prüfungsbericht enthaltenen Ausführungen, bei den gegenständlichen Rechnungen handle es sich um Scheinrechnungen, weil ihnen keine tatsächlichen Lieferungen oder sonstigen Leistungen zu Grunde liegen, im Berufungsverfahren nicht bekämpft. Strittig war allein, ob der Beschwerdeführer die beiden in Streit stehenden Rechnungen (so wie andere nicht als Scheinrechnungen beurteilte Rechnungen) im Einverständnis mit Adolf K. erstellt hat und daher eine Steuerschuld kraft Rechnungslegung nicht für den Beschwerdeführer, sondern für Adolf K. entstanden sei.

Die Frage, wem die Rechnungsausstellung zuzurechnen ist, ist - wie die belangte Behörde zutreffend ausführt - nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Eine Rechnungsausstellung durch Vertreter ist daher nach den Regeln des Zivilrechts dem Vertretenen zuzurechnen. Ist die Rechnungsausstellung nicht der als leistender Unternehmer genannten Person oder Personengemeinschaft zuzurechnen, entsteht für den Aussteller eine Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994. Es kann somit auch eine Person, die mit der auf der Rechnung als leistender Unternehmer ausgewiesenen Person nicht ident ist, den Tatbestand des § 11 Abs. 14 UStG 1994 erfüllen. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass diese Person die Rechnung nicht in der Funktion als Stellvertreter ausstellt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Februar 2000, 99/14/0062, VwSlg. 7.485/F).

Im Beschwerdefall ist unstrittig, dass die in Rede stehenden Rechnungen vom Beschwerdeführer geschrieben worden sind, als Rechnungsaussteller (lieferndes Unternehmen) aber das Einzelunternehmen des Adolf K. aufscheint. Die im Verwaltungsakt in Ablichtung einliegenden Rechnungen weisen - worauf in der Beschwerde zutreffend hingewiesen wird - verschiedene Handzeichen auf, die sich offenbar auf angebrachte Buchungsvermerke beziehen. Ob der belangten Behörde ein verfahrensrechtlicher Vorwurf daraus zu machen ist, dass sie keine Feststellungen darüber getroffen hat, von wem diese Handzeichen angebracht wurden, kann aus nachstehenden Gründen dahingestellt bleiben:

Geht es - wie im Beschwerdefall - um die Rechnung eines Einzelunternehmens, kommt für die Rechnungsausstellung zunächst der Einzelunternehmer selbst in Betracht, daneben Personen, die von ihm zur Rechnungslegung für das Einzelunternehmen bevollmächtigt sind. Diese anderen Personen müssen im Einverständnis mit dem Einzelunternehmer handeln, soll eine ausgestellte Rechnung dem Einzelunternehmen zuzurechnen sein (vgl. das eine KEG betreffende hg. Erkenntnis vom 22. Dezember 2004, 2001/15/0172).

Im angefochtenen Bescheid vertritt die belangte Behörde die Ansicht, ein "steuerlich zu berücksichtigendes Vollmachtsverhältnis" könne nur vorliegen, wenn die abgerechneten Lieferungen oder sonstigen Leistungen tatsächlich erbracht worden wären, also nicht im Falle des Erstellens von Scheinrechnungen. Damit hat sie die Rechtslage verkannt. Wie der vom Verwaltungsgerichtshof entschiedene Beschwerdefall 2001/15/0172 zeigt, stellt sich die Frage der Zurechnung der Rechnungslegung gerade in Fällen missbräuchlicher Rechnungslegung. Die Feststellung, bei den beiden Rechnungen habe es sich um Scheinrechnungen gehandelt, konnte daher die gegenständlich entscheidende Frage, ob der Beschwerdeführer die strittigen Rechnungen mit Vollmacht bzw. Einverständnis des Adolf K. ausgestellt hatte, nicht ersetzen.

Die Beantwortung dieser Frage hätte jedenfalls auch eine nähere Auseinandersetzung mit den Aussagen des Adolf K. vom 12. Jänner 1999 und vom 29. Mai 2000 erfordert. In diesen Aussagen hat Adolf K. zwar einerseits sein Einverständnis mit den gegenständlichen Rechnungslegungen bestritten, andererseits aber eine Unterredung mit dem Beschwerdeführer eingeräumt, welche seiner eigenen Schilderung nach gerade die Ausstellung "einer" Scheinrechnung mit dem Ziel zum Gegenstand gehabt hat, damit (offenbar mit den zu Unrecht lukrierten Vorsteuerbeträgen) Schulden des Adolf K. zu begleichen.

Die inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides ergibt sich auch noch aus einem anderen vom Beschwerdeführer aufgezeigten Grund:

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat die Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 zur Voraussetzung, dass eine solche Rechnung erstellt wird, die formal die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 leg.cit. erfüllt. Enthält eine Urkunde nicht die in § 11 UStG 1994 geforderten Angaben, ist sie nicht als Rechnung im Sinne des § 11 leg.cit. anzusehen und fehlt somit eine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug (vgl. für viele die hg. Erkenntnisse vom 26. Juni 2001, 2001/14/0023, und 22. Februar 2000, 99/14/0062).

Nach § 11 Abs. 1 UStG 1994 muss eine Rechnung u.a. den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt (Z. 4) enthalten.

Die belangte Behörde tritt in ihrer Gegenschrift den Beschwerdeausführungen, wonach die in Rede stehenden Rechnungen kein Lieferdatum enthalten, nicht entgegen. Sie verweist vielmehr darauf, dass die beiden Rechnungen ein Ausstellungsdatum enthalten, es sich um Bargeschäfte gehandelt habe und der Leistungszeitpunkt bzw. der Leistungszeitraum hinreichend bestimmt sei, wenn eine Rechnung ein Ausstellungsdatum enthalte und sich kein Anhaltspunkt ergebe, dass der Tag der Lieferung nicht mit dem Ausstellungsdatum übereinstimme.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 25. April 2001, 98/13/0081, jedoch zum Ausdruck gebracht hat, begnügt sich das Umsatzsteuergesetz, dem Zweck dieser Bestimmung entsprechend, nicht mit Angaben, aus denen im Zusammenhalt mit dem übrigen Sachverhalt hervorgeht, dass ein Unternehmer die konkret in Rechnung gestellten Lieferungen oder Leistungen zu einem konkret bestimmten Zeitpunkt erbracht hat (vgl. auch die hg. Erkenntnisse vom 26. Februar 2004, 2004/15/0004, und vom 26. Juni 2001, 2001/14/0023). Dass sich auf den Rechnungen ein Vermerk der "Barzahlung" befindet, konnte die Angabe des Tages der Lieferung oder sonstigen Leistungen somit nicht ersetzen, zumal es sich im Beschwerdefall auch nicht um "typische Bargeschäfte" gehandelt haben konnte, bei denen die Ware gegen Bezahlung des Entgelts ausgefolgt wird. Ging es bei beiden Rechnungen doch um den Einbau von 33 bzw. 35 Stück Schmieranlagen in (teilweise näher bezeichnete) Fahrzeuge. Dass sich die fehlenden Informationen aus den in den Rechnungen angeführten Lieferscheinen ergeben, hat die belangte Behörde nicht festgestellt. Solcherart kann auch nicht gesagt werden, dass die strittigen Rechnungen die formalen Voraussetzungen des § 11 UStG 1994 zur Gänze erfüllen.

Bei diesem Verfahrensergebnis kann es dahingestellt bleiben, ob - wie der Beschwerdeführer in seiner Beschwerdeergänzung vorträgt - die durch den angefochtenen Bescheid bestätigte Steuerfestsetzung auch gegen die Neutralität der Mehrwertsteuer verstößt, weil es im Sinne des Urteils des EuGH vom 19. September 2000, C-454/98, mittlerweile zu einer Rückabwicklung des gewährten Vorsteuerabzuges beim Rechnungsempfänger gekommen sei. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang lediglich, dass die Frage der Zulässigkeit einer Rechnungsberichtigung nicht Gegenstand des zum angefochtenen Bescheid führenden Verfahrens war.

Der angefochtene Bescheid war sohin gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003. Wien, am 2. März 2006