TE Vwgh Erkenntnis 2006/3/30 2002/15/0075

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde des W in L, vertreten durch Dr. Rudolf Hartmann, Rechtsanwalt in 6700 Bludenz, Rathausgasse 20, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg (Berufungssenat), vom 14. März 2002, GZ. 1402/1-V6/01, betreffend Umsatzsteuer 1999 und Umsatzsteuervorauszahlungen für die Kalendermonate Jänner bis Oktober 2000, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war im Streitzeitraum im Werkvertrag als Skitrainer (Betreuer) für eine Mannschaft im Österreichischen Skiverband tätig.

Mit Schriftsatz vom 28. Dezember 2000 berief der Beschwerdeführer gegen einen - in den dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Verwaltungsakten nicht enthaltenen - "USt-Bescheid über die Festsetzung von USt für den Zeitraum 2-12/99 und gegen den USt-Bescheid über die Festsetzung von USt für den Zeitraum 1- 10/2000". Das Finanzamt meine, die Umsatzsteuerpflicht sei auch für die im Ausland erbrachten Leistungen gegeben. Die Leistung des Beschwerdeführers sei aber nicht die Erstellung eines Generalkonzepts, der wesentliche Inhalt der Trainertätigkeit des Beschwerdeführers sei die Planung und Durchführung des Trainings jeweils vor Ort. Der Beschwerdeführer habe die Einnahmen der Saison (Vertragssumme) deshalb im Verhältnis der ausländischen und inländischen Trainingstage aufgeteilt.

Mit Bescheid vom 1. März 2001 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für das Jahr 1999 fest, verwies auf "Feststellungen der USO-Prüfung vom 18.12.2000" und zog die gesamten Einnahmen des Beschwerdeführers abzüglich einer darin enthaltenen Umsatzsteuer als Bemessungsgrundlage heran.

Dagegen berief der Beschwerdeführer und verwies zur Begründung auf seinen Schriftsatz vom 28. Dezember 2000.

Das Finanzamt wies die Berufung gegen den Bescheid betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis Oktober 2000 und die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1999 in dem vor dem Verwaltungsgerichtshof strittigen Punkt mit Berufungsvorentscheidungen ab. Der Berufungswerber sei als Skitrainer für eine näher bezeichnete Mannschaft im Österreichischen Skiverband tätig und habe auf Grund eines Betreuungsauftrages deren Betreuung übernommen. Die übernommenen Tätigkeiten umfassten die Planung und Durchführung des Trainings, die Betreuung der Mannschaft während der Wettkampfsaison, die Saisonbilanz und Analyse, die Beratung bei der Auswahl der verwendeten Ausrüstungen und die Vertretung des Auftraggebers im nationalen und internationalen Sportverkehr. Diese Tätigkeiten seien teilweise im Inland und teilweise im Ausland durchgeführt worden, wobei der inländische Teil in zeitlicher Hinsicht überwiege (1999: 60,47 %, 2000: 68,5 %). Gemäß § 3a Abs. 8 lit. a UStG werde die sonstige "Leistung" eines Trainers dort "ausgeübt", wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig werde. Die Vereinbarung eines Gesamthonorars alleine habe noch nicht zur Folge, dass bei einem Sporttrainer umsatzsteuerlich eine einheitliche Leistung vorliege. Vielmehr sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf die vertraglich festgelegte und tatsächlich "erbrachte Tätigkeit" abzustellen. Primäre Aufgabe eines Trainers sei es, auf Grund eines Gesamtkonzepts die sportlichen Leistungen der zu Trainierenden zu optimieren. Umfasse die Tätigkeit des Trainers vor allem die Betreuung der Athleten auf Trainingskursen und Wettkämpfen im In- und Ausland, so seien die Einzelleistungen des Trainers in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als unselbständige Teile einer einheitlichen Leistung zu betrachten. Hinsichtlich der örtlichen Zuordnung sei die Gesamtleistung innerhalb eines Kalenderjahres zu beurteilen. Dabei komme es zunächst darauf an, wo der qualitativ wesentliche Teil der Tätigkeit ausgeübt werde. Lasse sich eine qualitative Gewichtung nicht durchführen, so sei auf den in zeitlicher Hinsicht überwiegenden Teil der Leistung abzustellen. Auf Grund der Gewichtung in zeitlicher Hinsicht ergebe sich, dass der Berufungswerber zum wesentlichen Teil im Inland tätig geworden sei, weshalb die gesamte einheitliche Leistung als im Inland steuerbar anzusehen sei.

Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung über die Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Er sei nur ein "kleiner Trainer", der zwar ein Trainingskonzept erarbeiten müsse, das Schwergewicht liege jedoch auf dem Training vor Ort. Die "6. EG Richtlinie Art. 9 lit. c" stelle bei dieser Art von Leistungen auf die tatsächliche Erbringung der Dienstleistung ab. Es handle sich nicht um eine unteilbare Leistung, sondern um teilbare Leistungen. An jedem Trainingsort seien unterschiedliche Voraussetzungen und unterschiedliche Trainingsvarianten vorhanden, auf die sich der Beschwerdeführer immer wieder einstellen müsse. Auch bei einem Künstler, der eine Konzerttournee durch mehrere Staaten unternehme und sich in seinem Heimatland vorbereite, könne man nicht sagen, dass deshalb der wesentliche Teil in seinem Wohnsitzstaat erbracht werde.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen in den vor dem Verwaltungsgerichtshof strittigen Punkt ab. Für die Leistungen des Trainers gelte das Tätigkeitsortprinzip (§ 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994). Danach würden Leistungen dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig werde. Auch hier sei der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung zu beachten. Bildeten mehrere Leistungen eine wirtschaftliche Einheit, so dürften sie in umsatzsteuerlicher Sicht nicht in die einzelnen Bestandteile zerlegt werden. Die Trainertätigkeit des Beschwerdeführers sei als einheitliche Gesamtleistung zu sehen. Dies erhelle aus dem vertraglich umschriebenen Auftragsinhalt. Nach Punkt 3 des Vertrages zwischen dem Beschwerdeführer und dem Österreichischen Skiverband übernehme der Beschwerdeführer im Besonderen folgende Aufgaben:

"3.1. Die Erstellung einer inhaltlichen und organisatorischen Trainingsplanung für die einvernehmlich festgelegt(n) Gruppe(n) sowie die Durchführung aller zu deren Umsetzung erforderlichen Maßnahmen.

3.2. Betreuung der entsprechenden Gruppe(n) bzw. der übernommenen Mannschaft während der Kampfsaison.

3.3. Erstellung der Saisonbilanz.

3.4. Beratung bei der Auswahl der für Aktive verwendeten Ausrüstungen

3.5. Vertretung des Auftraggebers im nationalen und internationalen Sportverkehr."

Diese Aufzählung zeige, dass der Beschwerdeführer als Trainer eine umfassende Betreuung der ihm zugewiesenen Mannschaft nach einem Plan schulde. Die vom Beschwerdeführer als "Hauptleistung erwähnte Trainingstätigkeit vor Ort" sei lediglich Teil dieser Gesamtleistung. Der Vergleich mit einem Künstler auf einer Konzerttournee mit verschiedenen Auftrittsorten im In- und Ausland sei nicht überzeugend. Dieser Künstler schulde tatsächlich nichts anderes als die einzelnen Konzertauftritte, während die Durchführung des Trainings durch den Trainer lediglich Teil einer umfassenden Gesamtleistung sei. Auch "Art. 9 lit. c der 6. EG-Richtlinie" widerspreche dieser rechtlichen Beurteilung nicht. Dass nach dieser Bestimmung als Ort der Dienstleistung der Ort gelte, an dem diese Dienstleistung bewirkt werde, sage nicht darüber aus, was in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als jeweilige Dienstleistung anzusehen sei. Wenn in der Trainingstätigkeit eine einheitliche Leistung zu sehen sei und sich diese auf das In- und Ausland erstrecke, so sei zu klären, wo diese ausschließlich oder zum wesentlichen Teil ausgeführt werde. Dafür seien in erster Linie qualitative Kriterien maßgeblich. Lasse sich eine qualitative Gewichtung nicht durchführen, könne eine Gewichtung nach dem zeitlichen Aufwand vorgenommen werden. Für den vorliegenden Fall könne nicht gesagt werden, wo der qualitativ wesentliche Teil der Trainingsleistung ausgeführt worden sei. Es sei daher die vom Beschwerdeführer vorgenommene zeitliche Zuordnung der Trainingstätigkeit im Inland bzw. im Ausland zur Bestimmung des Leistungsortes heranzuziehen. Nach diesen Angaben sei der Beschwerdeführer im Jahr 1999 zu 68,5 % und im Jahr 2000 zu 60,47 % im Inland tätig gewesen. Der wesentliche Teil der Trainingsleistung sei in den Streitjahren demnach im Inland durchgeführt worden und die in diesem Zusammenhang geleisteten Zahlungen seien daher zur Gänze im Inland steuerpflichtig.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Artikel 9 Abs. 1 und Abs. 2 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Mehrwertsteuer-Richtlinie) lauten:

"Artikel 9

(1) Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.

(2) Es gilt jedoch

.....

b) als Ort einer Beförderungsleistung der Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet;

c) als Ort der folgenden Dienstleistungen der Ort, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden:

-

Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten, einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Tätigkeiten,

-

..... "

§ 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 lautet:

"(8) Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird:

a) künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter"

Die Tätigkeit des Beschwerdeführers ist unstrittig eine Tätigkeit auf dem Gebiet des Sports oder eine damit zusammenhängende Tätigkeit (vgl. zu den mit den in Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie genannten zusammenhängenden Tätigkeiten das Urteil des EuGH vom 26. September 1996 in der Rs. C-327/94 (Dudda), Rn 27 und 28).

Im Beschwerdefall ist strittig, ob es sich bei den auf Grund des "Betreuungsvertrages" mit dem Österreichischen Skiverband erbrachten Leistungen um einheitliche Leistungen je Wettkampfsaison handelt, die (überwiegend) in Österreich bewirkt worden und somit hier steuerbar sind, oder um mehrere Leistungen, welche am jeweiligen Trainings- oder Wettkampfort bewirkt worden und nur soweit in Österreich steuerbar sind, als dieser Ort in Österreich gelegen war.

Der Beschwerdeführer bringt im Wesentlichen vor, er erbringe teilbare Leistungen im In- und Ausland. Jene Leistungen, die im Inland erbracht würden, seien steuerbar, jene Leistungen die im Ausland erbracht würden, seien nicht steuerbar. Die einzelnen Punkte des von der belangten Behörde zitierten Betreuungsauftrages bezögen sich auf die einzelnen Trainingsorte und seien diesen "zurechenbar". Ob es sich um eine teilbare Leistung handle, richte sich danach, was nach dem Willen der Parteien und nach der Verkehrsauffassung als wesentlicher Teil der Leistung anzusehen sei. Nach seiner Auffassung sei dies das Training mit der Gruppe vor Ort.

Die belangte Behörde stützte ihren Bescheid im Wesentlichen auf die Ansicht, es handle sich um eine nicht teilbare Gesamtleistung, die zumindest zum wesentlichen Teil in Österreich erbracht worden sei.

Wie der Europäische Gerichtshof in seinem Urteil vom 25. Februar 1999 in der Rs. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) ausgesprochen hat, ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung notwendig (Rn 28 unter Hinweis auf das Urteil vom 2. Mai 1996 in der Rs C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien)). Da zum einen jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten sei, zum anderen eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden dürfe, sei das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbracht werden, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen sei (Rn 29). Eine einheitliche Leistung liege insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile einer Leistung die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile dieser Leistung aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Diese Ausführungen hat der EuGH in seinem Urteil vom 27. Oktober 2005 in der Rs. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV(, Rn 19 bis 21, wiederholt. Eine Leistung sei als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Abnehmer keinen eigenen Zweck erfülle, sondern ein Mittel darstelle, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Rn 30 des Urteils vom 25. Februar 1999 unter Hinweis auf das Urteil vom 22. Oktober 1998 in der Rs C-308/96 und C-97/97 (Madgett und Baldwin), Rn 24). Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufteilung wirklichkeitsfremd wäre (Rn 22 des Urteils vom 27. Oktober 2005). Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt werde, komme zwar keine entscheidende Bedeutung zu, jedoch könne es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Leistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt (Rn 31 des Urteils vom 25. Februar 1999). Es sei Sache des nationalen Gerichts, im Lichte dieser Auslegungshinweise zu entscheiden, ob Umsätze im Hinblick auf die Mehrwertsteuer aus selbstständigen Leistungen zusammengesetzt sind oder ob eine dieser Leistungen eine Hauptleistung und die anderen eine Nebenleistung darstellen, sodass letztere das Schicksal der Hauptleistung teilen (Rn 32).

Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage und der Rechtsprechung des EuGH ist die Frage zu beurteilen, ob der Beschwerdeführer dem Österreichischen Skiverband eine - allenfalls aus Haupt- und Nebenleistung zusammengesetzte - einheitliche Leistung je Wettkampfsaison erbracht hat oder ob es sich dabei um mehrere selbstständige (Haupt-)Leistungen gehandelt hat.

Dem Beschwerdevorbringen und den unbestrittenen Feststellungen der belangten Behörde zufolge erbrachte der Beschwerdeführer die im "Betreuungsvertrag" mit dem Österreichischen Skiverband vereinbarten Leistungen der Erstellung der Trainingsplanung für die Sportler sowie die Durchführung aller zu deren Umsetzung erforderlichen Maßnahmen, die Betreuung der Sportler während der Kampfsaison, die Erstellung einer Saisonbilanz, die Beratung bei der Auswahl der Ausrüstung und die Vertretung des Auftraggebers im nationalen und internationalen Sportverkehr.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem noch zum UStG 1972 ergangenen Erkenntnis vom 25. Jänner 2000, 94/14/0123, VwSlg 7.473/F, ausgesprochen, dass es Aufgabe eines Trainers ist, insbesondere bei der Betreuung von Spitzensportlern, auf Grund eines Gesamtkonzepts (Trainingsaufbau, Materialauswahl, usw.) die sportlichen Leistungen der zu Trainierenden zu optimieren. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei zu beurteilen, ob eine einzige (einheitliche) Leistung oder eine Summe einzelner Leistungen erbracht wird. Es komme darauf an, ob ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Teilleistungen gegeben sei, ein Ineinandergreifen der Leistungen, welches die einzelnen Leistungen als Teil einer Gesamtleistung erscheinen lässt.

Ein Widerspruch dieser Auffassung zur Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes ist nicht zu erkennen.

Die Betreuung von Athleten durch den Trainer an Wettkampforten im Ausland stellt ein (wichtiges) Mittel zur Erreichung dieses Trainingszieles dar, ist aber unter Bedachtnahme auf den vorliegenden "Betreuungsauftrag" nicht geeignet, als wirtschaftlich selbständige Leistung und unabhängig von den anderen zur Erreichung des Trainingszieles erforderlichen Maßnahmen angesehen werden zu können. Nach allgemeiner Auffassung bedingen die Wettkampfvorbereitung und die Wettkampfdurchführung einander in einer Weise, die sie im Hinblick auf die Erreichung des Trainingszieles voneinander untrennbar machten.

Sämtliche vertragsgemäßen Einzeltätigkeiten des Trainers, die dazu dienen, die sportlichen Leistungen der zu Trainierenden zu optimieren, und damit unter den Begriff "Training" fallen, sind als unselbstständige Teile einer einheitlichen Trainerleistung anzusehen. Auch die Tätigkeit der Betreuung der Sportler am jeweiligen Wettkampfort ist nach der Auffassung des Gerichtshofes nicht als tageweise oder nach dem einzelnen Wettkampf abgrenzbare Einzelleistung zu sehen, sondern Teil der Gesamtleistung, die auch in der Betreuung der Mannschaft während einer Rennsaison besteht. Für diese Beurteilung spricht im Beschwerdefall - wenn auch nicht ausschlaggebend, aber auch - der Umstand, dass für die Leistung des Beschwerdeführers für eine Wettkampfsaison ein Gesamtpreis vereinbart wurde. Eine Teilung dieser Leistung widerspräche auch dem Gedanken in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes, wonach bei Vereinbarung eines Preises für komplexe Leistungen Klarheit über den Mehrwertsteuerbetrag bestehen sollte (vgl. das Urteil des EuGH vom 25. Jänner 2001 in der Rs. C-429/97 (Kommission gegen Französische Republik), Rn 46ff).

Anders als bei einheitlichen Beförderungsleistungen, bei welchen als Ort der Leistung nach Art. 9 Abs. 2 Buchstabe b der Sechsten MwSt-RL der Ort gilt, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet, und bei denen demnach bei einer einheitlichen Leistung der Ort der Leistung auf mehrere Mitgliedstaaten (oder auch ein Drittland) "aufgeteilt" werden kann, gilt als Ort einer in Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c Sechsten MwSt-RL beschriebenen einheitlichen Leistung des Sports oder einer damit zusammenhängenden Tätigkeit der Ort, an dem die (einheitliche) tatsächliche Leistung bewirkt wird.

Lässt sich eine qualitative Gewichtung des zum Bewirken der Leistung führenden Tätigwerdens (§ 3a Abs. 8 UStG 1994) nicht durchführen, so ist auf den Zeitaufwand abzustellen. Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c der Sechsten MwSt-RL sieht zwar eine Gewichtung nicht vor, sondern spricht nur vom Ort des Bewirkens, die auf das ausschließliche oder zum wesentlichen Teil Tätigwerden abstellende Regelung des § 3a Abs. 8 UStG 1994 ist jedoch eine sachgerechte Auslegung (vgl. zur insoweit wortgleichen deutschen Bestimmung Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz8, Rz 112 zu § 3a).

Davon ausgehend ist es nicht als rechtswidrig zu erachten, dass die belangte Behörde im Beschwerdefall von einer einheitlichen Leistung je Wettkampfsaison ausging und den Ort dieser einheitlichen Leistung in Österreich annahm.

Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 30. März 2006