TE Vwgh Erkenntnis 2006/4/26 2004/14/0066

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Trefil, über die Beschwerde der H in A, vertreten durch Dkfm. Reinhard Schmidt, Wirtschaftsprüfer in 5280 Braunau, Stadtplatz 43, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 4. Mai 2004, RV/2182-L/02, betreffend Kapitalertragsteuer 2000, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von insgesamt EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Anteile an der beschwerdeführenden GmbH werden zu 99,9% von ihrem Geschäftsführer HO gehalten. Sie führt in ihren Büchern ein Verrechnungskonto für HO, auf welchem bis zum Jahr 1993 ein Forderungsstand gegenüber HO von ca 4 Mio angewachsen ist. In den Bilanzen der Beschwerdeführerin (Bilanzstichtag jeweils 31. März) stellt sich die weitere Entwicklung des Verrechnungskontos wie folgt dar:

Jahr

ATS

1993

4,060.843,75

1994

4,002.643,75

1995

3,991.843,75

1996

3,948.543,75

1997

3,905.443,75

1998

3,861.193,75

1999

3,674.344,14

2000

3,548,344,14

2001

970.100,00

Für die Jahre 1993 und 1994 wurde eine Verzinsung des Verrechnungskontos mit jeweils 6% in Form einer außerbücherlichen Hinzurechnung von Zinsen vorgenommen. Da diese Zinsen jedoch weder bezahlt noch dem Verrechnungskonto angelastet worden sind, ging das Finanzamt seinerzeit von verdeckter Gewinnausschüttung (in Bezug auf diese Zinsen) aus. Die Beschwerdeführerin gab in diesem Zusammenhang durch ihren steuerlichen Vertreter bekannt, dass sie die auf die Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer tragen werde.

In der Folge wurde für den Zeitraum 1993 bis 1995 eine Buch- und Betriebsprüfung durchgeführt, bei welcher der Prüfer die Feststellung traf, dass neben dem Verrechnungskonto auch ein Debitorenkonto der Beschwerdeführerin eine Forderung gegenüber HO ausweise, die bisher nicht verzinst worden sei. Aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 5. Mai 1998 ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin mit dem Finanzamt "vereinbart" habe, "nach Klärung der familiären Situation" (gemeint: Umstände betreffend die Ehe des HO) werde bis spätestens 30. Juni 1999 die Tilgung des Verrechnungskontos im Wege einer Kapitalherabsetzung erfolgen (Tz 21 des BP-Berichtes).

Für die Wirtschaftsjahre 1997/98 und 1999/2000 wurden von der Beschwerdeführerin Kapitalerträge von 351.635 S und 341.423 S (Zinsvorteil hinsichtlich der Verbindlichkeiten des HO) angemeldet.

Im Zuge der Veranlagung 2000 fragte das Finanzamt bei der Beschwerdeführerin an, aus welchen Gründen die Forderung (Verrechnungskonto) noch immer aushafte, zumal doch die "Vereinbarung" getroffen worden sei, die Forderung bis zum 30. Juni 1999 zu tilgen.

Im Antwortschreiben vom 20. Februar 2002 brachte die Beschwerdeführerin vor, die ausstehende Forderung hätte bis 30. Juni 1999 getilgt werden sollen. Aufgrund negativer Betriebsergebnisse sei eine Kapitalherabsetzung nicht mehr zu begründen gewesen. Es hätten die Mittel gefehlt, die Forderung zurückzuzahlen. Wenn ein Darlehen oder Verrechnungskonto eine verdeckte Ausschüttung darstelle, sei der Zeitpunkt der Hingabe bzw der Entnahme der maßgebliche Zeitpunkt für die Ausschüttung.

Es kam zu einer Buch- und Betriebsprüfung für den Zeitraum 1998 bis 2000. In Tz 25 des BP-Berichtes vom 30. September 2002 wird festgehalten, trotz der bei der vorangegangenen Betriebsprüfung getroffenen "Vereinbarung" sei ein entsprechender Forderungsausgleich des HO nicht erfolgt. Die Forderungen seien bisher als Darlehen an den Gesellschafter HO anerkannt gewesen, weil eine Rückzahlung durch HO stets als gewollt und möglich dargestellt worden sei. Durch die Nichteinhaltung des in der "Vereinbarung" gesetzten Termins (30. Juni 1999) sei jedoch der für die Annahme eines Darlehensvertrages wesentliche Aspekt der Rückzahlung durch HO sowie des Eintreibungswillens der Beschwerdeführerin weggefallen. Dazu komme, dass sich von 1998 bis 2000 die Bankverbindlichkeiten der Beschwerdeführerin deutlich (von ca 4 Mio S auf 9 Mio S) erhöht hätten. Solcherart stelle der Verzicht auf die Einbringung der Forderung gegenüber HO eine Vorteilsgewährung dar, die unter Fremden unter den gleichen Bedingungen nicht erfolgt wäre.

Die Vorgangsweise der Beschwerdeführerin in Bezug auf die Nichteinbringung der Forderungen sei in der Nahebeziehung zu HO begründet. Der Einbringungsverzicht führe daher zur verdeckten Ausschüttung. Es sei daher in der Bilanz zum 31. März 2000 eine entsprechende Berichtigung vorzunehmen. Zudem sei ausgehend von einer verdeckten Ausschüttung für den Forderungsverzicht in Höhe von 4,053.201 S (zuzüglich einer verdeckten Ausschüttung von 328.911 S für die unterbliebene Forderungsverzinsung bis zum 31. März 2000) Kapitalertragsteuer vorzuschreiben (Tz 25 und 40 des BP-Berichtes).

Gegen den aufgrund der Prüfungsfeststellungen ergangenen Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer ("für 2000") brachte die Beschwerdeführerin Berufung ein. Sie brachte vor, dass seit über 15 Jahren ein Verrechnungs- und "Dienstkonto" bestehe, welches einen hohen Stand zu ihren Gunsten ausweise. Das Verrechnungskonto sei seinerzeit durch Leistungen, welche die Beschwerdeführerin an HO erbracht habe, aber auch durch Entnahmen des HO entstanden. Es gebe weder einen Vertrag noch eine Vereinbarung über Verzinsung und Rückzahlung. Die angefallenen Zinsen seien als verdeckte Ausschüttung erklärt worden. Der Beschwerdeführerin seien keine Sicherheiten eingeräumt worden. Somit sprächen die Indizien dafür, dass die Entnahmen eine verdeckte Ausschüttung darstellten. Fraglich sei der Zeitpunkt der Ausschüttung, weil die Entnahmen über 15 Jahre zurücklägen. Eine willkürliche Verlagerung in das Jahr 2000 sei nicht möglich.

Der Betriebsprüfer führte in seiner Stellungnahme zur Berufung aus, die Forderungen der Beschwerdeführerin seien in der Vergangenheit deshalb anerkannt worden, weil die Rückzahlung durch HO auf Grund seiner privaten Vermögensverhältnisse stets als möglich angegeben worden sei. Im Zuge der vorangegangenen Betriebsprüfung sei glaubwürdig erklärt worden, dass nach Abklärung der familiären Verhältnisse des HO die Verbindlichkeit bis zum 30. Juni 1999 getilgt würde.

Dieser Stellungnahme hielt die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 25. November 2002 entgegen, bei den privaten Vermögensverhältnissen des HO sei die Tilgung der Forderung "früher möglich" und "auch jetzt noch möglich". Das Verrechnungskonto sei immer verzinst worden, die Zinsen seien als verdeckte Ausschüttung behandelt worden. Nicht die Beschwerdeführerin, sondern das Finanzamt habe das Verrechnungskonto nicht mehr als Darlehen anerkannt. Das Verrechnungskonto habe sich in den 70er und 80er Jahren aufgebaut. Bei der Betriebsprüfung für die Jahre 1993 bis 1995 habe sich die Situation nicht anders dargestellt als bei der nachfolgenden Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2000, sehe man davon ab, dass die Beschwerdeführerin zwischenzeitig sehr hohe Verluste erlitten habe. Einem unbeteiligten Dritten wäre das Darlehen gar nicht gegeben worden.

Auf Vorhalt der belangten Behörde gab die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 25. Februar 2004 bekannt, dass das Anwachsen der Forderung auf dem Verrechnungskonto auf nicht bezahlte Zinsen zurückzuführen sei. Seit 1992 würden die Zinsen nicht mehr dem Stand des Verrechnungskontos hinzugeschlagen, sondern als verdeckte Ausschüttung behandelt. Die Abnahme des Standes des Verrechnungskontos beruhe auf der Gutschrift einer Miete. Die starke Abnahme vom Jahr 2000 auf das Jahr 2001 gehe auf die im Hinblick auf die Betriebsprüfung vorgenommene Bilanzberichtigung (Ausbuchung der bis dahin ausgewiesenen Forderung) zurück. Die Rückzahlung des Verrechnungskontos des HO sei "persönlich finanziell nie möglich gewesen".

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Das Verrechnungskonto der Beschwerdeführerin gegenüber HO habe seit langer Zeit (aktenmäßig dokumentiert seit 1987) einen negativen Stand aufgewiesen (Forderung gegenüber HO). Dieser Negativstand sei auf Grund von Leistungen der Beschwerdeführerin an HO und auf Grund von Entnahmen zwischen 1987 und 1993 von 2 Mio S auf 4,06 Mio S angestiegen, um dann - durch Gutschrift von nicht an HO ausbezahlten Mieten - bis zum Jahr 2000 wieder auf ca 3,55 Mio S zurückzugehen. Es gebe keine Gesellschafterbeschlüsse über die Nichtrückzahlung des aushaftenden Negativstandes. Es gebe auch keine Verträge über eine Verzinsung oder Rückzahlung, weiters seien keine Sicherheiten gestellt worden.

Offenbar sei im Ergebnis das prinzipielle Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung unstrittig. Streit bestehe lediglich darüber, ob die Ausschüttung im berufungsgegenständlichen Zeitpunkt oder zu einem früheren Zeitpunkt erfolgt (und damit bereits verjährt) sei.

Die Beschwerdeführerin habe in ihrer Äußerung vom 25. November 2002 zur Stellungnahme des Betriebsprüfers angeführt, die Rückzahlung des Verrechnungskontos sei möglich. Diese Aussage habe sie aber in der Vorhaltsbeantwortung vom 25. Februar 2004 dahingehend revidiert, dass die Rückzahlung für HO finanziell nie möglich gewesen sei.

In Würdigung der im Verfahren erstatteten Vorbringen gelange die belangte Behörde zur Ansicht, dass HO den Entschluss, den aushaftenden Saldo des Verrechnungskontos nicht mehr auszugleichen, tatsächlich erst im berufungsgegenständlichen Jahr gefasst habe. Dies ergebe sich aus folgenden Überlegungen:

Der tatsächliche Abschluss der "Vereinbarung" zwischen dem Beschwerdeführer und dem Finanzamt, deren rechtlicher Charakter dahingestellt bleiben könne, sei unbestritten. Die Beschwerdeführerin habe niemals behauptet, sie habe die Vereinbarung von vornherein nicht einhalten wollen. Dies stehe im Einklang mit dem ursprünglichen Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass ein Ausgleichen des Verrechnungskontos auch noch im Zeitpunkt dieser Vereinbarung möglich gewesen sei. Dieses Vorbringen decke sich mit der von der Beschwerdeführerin vorgenommenen Behandlung der nicht verrechneten Zinsen (als verdeckte Ausschüttung), zumal eine Forderung an den Gesellschafter nur dann als Darlehen anzusehen sei, wenn eine Rückzahlung noch möglich sei. Erst in der Eingabe gegenüber der belangten Behörde werde nunmehr behauptet, dass die Rückzahlung für HO gar nicht möglich gewesen wäre.

Offenbar sei diese Änderung der Argumentationslinie vor dem Hintergrund zu sehen, dass im Falle des nunmehrigen Vorbringens die Annahme einer verdeckten Ausschüttung allenfalls schon in jenem Zeitpunkt denkbar gewesen wäre, in dem der Saldo des Verrechnungskontos negativ geworden sei.

Im Ergebnis existierten sohin zwei unterschiedliche Vorbringen der Beschwerdeführerin zur Frage, zu welchem Zeitpunkt ein Ausgleich des Negativsaldos am Verrechnungskonto nicht mehr möglich gewesen sei. Im Rahmen der Beweiswürdigung halte die belangte Behörde das frühere Vorbringen für glaubwürdiger als das spätere, bei welchem steuerliche Erwägungen miteingeflossen seien.

Es sei daher jenen Ausführungen, wonach die Unmöglichkeit bzw der mangelnde Wille des HO zur Tilgung des Negativsaldos des Verrechnungskontos erst im berufungsgegenständlichen Wirtschaftsjahr eingetreten sei, höhere Glaubwürdigkeit beizumessen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

In der Beschwerde wird vorgebracht, nach den Feststellungen des Betriebsprüfers seien die Kapitalerträge (aus dem Wegfall des Verrechnungskontos) mit 30. Juni 1999 zugeflossen. Ein Haftungsbescheid könnte daher nur für das Jahr 1999 erlassen werden, zumal es hinsichtlich Kapitalertragsteuer kein Wirtschaftsjahr gebe. Mit dem angefochtenen Bescheid sei aber im Instanzenzug die Kapitalertragsteuer für das Jahr 2000 festgesetzt worden. Weiters wird vorgebracht, beim Verrechnungskonto habe es sich von Anfang an um kein Darlehen gehandelt. Abmachungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter müssten von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten, widrigenfalls die Rückzahlbarkeit der Geldbeträge nicht als erwiesen angenommen werden könne. Dass im "Jahresabschluss Zinsen vereinbart wurden", ergebe für den Bestand eines Darlehens keinen Beweis. Es habe nie ein Darlehen bestanden, für welches schriftliche Vereinbarungen vorgelegen, Rückzahlungs- und Tilgungstermin sowie Verzinsung vereinbart bzw Sicherheiten gestellt worden seien. Die verdeckten Ausschüttungen seien daher bereits in den Jahren bis 1992 erfolgt.

Es trifft zu, dass in abgabenrechtlichen Belangen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einem die GmbH beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und der Gesellschaft ebenso strenge Maßstäbe anzulegen sind wie an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Derartige Abmachungen müssen insbesondere von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten (vgl. die hg Erkenntnisse vom 15. März 1995, 94/13/0249; vom 31. März 1998, 96/13/0121, und vom 31. Juli 2002, 98/13/0011, 0040). Diese in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl das hg Erkenntnis vom 11. Mai 2005, 2001/13/0209). Die Beweiswürdigung hat stets auf die besonderen Umstände des Einzelfalles Bedacht zu nehmen.

Im Beschwerdefall konnte sich die belangte Behörde auf eine im Jahr 1998 im Zuge der die Jahre 1993 bis 1995 umfassenden Buch- und Betriebsprüfung getroffene "Vereinbarung" zwischen der Beschwerdeführerin und dem Finanzamt stützen. Zutreffend führt der angefochtene Bescheid aus, es komme im Beschwerdefall nicht darauf an, dass einer solchen Vereinbarung keine rechtliche Bedeutung zukommt (vgl etwa die hg Erkenntnisse von 4. August 2005, 2003/17/0233, und vom 16. März 2005, 2003/14/0005), geht es doch im Beschwerdefall lediglich darum, dass aus der im Rahmen dieser Vereinbarung abgegebenen Erklärungen der Beschwerdeführerin geschlossen werden konnte, dass auch sie davon überzeugt war, die kontokorrentmäßige Erfassung auf dem Verrechnungskonto entspreche einer tatsächlich aufrechten Verbindlichkeit des HO. Diese Auffassung der Beschwerdeführerin über das tatsächliche Bestehen einer Verbindlichkeit des HO findet ihre Bestätigung im Übrigen auch darin, dass die Beschwerdeführerin auch für dem Prüfungszeitraum 1993 bis 1995 nachfolgende Wirtschaftsjahre von der Verzinsung der Verrechnungsforderung ausgegangen ist. Auch den Umstand, dass die Beschwerdeführerin und HO dessen Ansprüche auf laufenden Mietzins kontokorrentmäßig mit den Ansprüchen der Beschwerdeführerin verrechet haben, konnte die belangte Behörde als Indiz für eine aufrechte Forderung heranziehen: Von einer solchen ist die Beschwerdeführerin selbst in ihrer Antwort vom 25. November 2002 auf die Stellungnahme des Betriebsprüfers zur Berufung ausgegangen, wenn sie zum Ausdruck bringt, dass nicht sie, sondern die Abgabenbehörde das Verrechnungskonto nicht mehr als Darlehen anerkannt habe. Der belangten Behörde kann auch nicht entgegen getreten werden, wenn sie im Hinblick auf die Ausführungen in dieser Stellungnahme betreffend die Vermögensverhältnisse des HO davon ausgegangen ist, einer Rückzahlung seien niemals wirtschaftliche Probleme auf Seiten des HO entgegen gestanden, weshalb im Beschwerdefall auch dem Umstand der fehlenden Besicherung keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden musste.

Bei dieser Sachlage hält die Beweiswürdigung der belangten Behörde, wonach bis zum Wirtschaftsjahr 1999/2000 eine Verbindlichkeit des HO gegenüber der Beschwerdeführerin (aus kontokorrentmäßiger Verrechnung) bestanden habe und HO in der Lage und Willens gewesen sei, diese Verbindlichkeit zu tilgen, der Schlüssigkeitsprüfung des Verwaltungsgerichtshofes stand.

Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid weitere Sachverhaltsfeststellungen getroffen, und zwar solche zu Vorgängen im Wirtschaftsjahr 1999/2000. Diese bestehen darin, dass HO ab einem Zeitpunkt im Laufe dieses Wirtschaftsjahres nicht mehr wirtschaftlich in der Lage und nicht mehr Willens gewesen sei, die Verbindlichkeit gegenüber der Beschwerdeführerin abzutragen.

Dass ein Schuldner nicht mehr gewillt ist, eine Schuld zu bedienen, führt als solches nicht zum Wegfall der Verbindlichkeit. Das gilt auch dann, wenn das Schuldverhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter besteht. Ein solcher Vorgang führt daher auch nicht zu einer verdeckten Ausschüttung. Grundsätzlich gleiches gilt für den Umstand, dass der Schuldner nachträglich in wirtschaftliche Schwierigkeiten gerät. Bei Beurteilung seiner Bonität ist nämlich immer vom Zeitpunkt der Darlehensgewährung auszugehen; verschlechtert sich die wirtschaftliche Situation des Schuldners erst in einem späteren Zeitpunkt, kann dies für sich allein nicht zu einer verdeckten Ausschüttung führen. Eine solche könnte nur darin gelegen sein, dass die Gesellschaft, um den Gesellschafter zu begünstigen, auf eine Kündigungs- bzw Eintreibungsmöglichkeit verzichtet (vgl Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 1988, Anhang zu § 8, Seite 26 f). Auf ein unter solchen Umständen erfolgtes Unterbleiben von Einbringungsmaßnahmen (das Finanzamt argumentiert u. a. mit unterbliebenen Einbringungen) stützt die belangte Behörde ihren Bescheid allerdings nicht. Die genannten Sachverhaltsfeststellungen vermögen also in rechtlicher Hinsicht eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht zu tragen, sodass sich der angefochtene Bescheid als mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet erweist.

Im Übrigen erweist sich auch die Beweiswürdigung, auf Grund derer die belangte Behörde vom Eintritt der wirtschaftlichen Schwierigkeiten des HO im Laufe des Wirtschaftjahres 1999/2000 (Wirtschaftsjahr bezogen auf die Beschwerdeführerin) ausgeht, nicht als fehlerfrei: Der angefochtene Bescheid stützt die Beweiswürdigung darauf, dass eine solche Information der Antwort der Beschwerdeführerin vom 25. November 2002 auf die Stellungnahme des Betriebsprüfers zu entnehmen sei; tatsächlich ist jenem Antwortschreiben aber nur zu entnehmen, dass die Rückzahlung aufgrund der Vermögensverhältnisse des HO früher möglich gewesen sei und "auch jetzt noch möglich" sei.

Den angefochtenen Bescheid vermag auch nicht jener Teil der Begründung zu tragen, in welchem die belangte Behörde ausführt, das prinzipielle Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung (betreffend die am Verrechnungskonto ausgewiesene Forderung) sei offenbar unstrittig, hat doch die Beschwerdeführerin in ihrer Antwort auf die Stellungnahme des Betriebsprüfers zur Berufung vorgebracht, nicht sie, sondern die Finanzverwaltung habe das Verrechnungskonto nicht mehr als Darlehen anerkannt.

Für das fortzusetzende Verfahren sei auf Folgendes hingewiesen: Verzichtet eine Kapitalgesellschaft causa societatis zu Gunsten eines Gesellschafters auf eine ihm gegenüber bestehende Forderung, so liegt im Zeitpunkt des (allenfalls schlüssigen) Verzichts eine verdeckte Ausschüttung vor, für welche Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge nach § 95 Abs 4 EStG 1988 abzuziehen ist (vgl auch Hofstätter/Reichel, Tz 4 zu § 95 EStG 1988).

Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 26. April 2006