TE Vwgh Erkenntnis 2006/4/27 2003/16/0110

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Höfinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Thurin, über die Beschwerde der A AG, vertreten durch Dr. Werner Beck, Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, Maria-Theresien-Straße 7/II, gegen den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates (Außenstelle Wien) vom 12. Juni 2003, GZ. RV/3937- W/02, betreffend Börsenumsatzsteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurde der Beschwerdeführerin unter Anwendung des Steuersatzes gemäß § 22 Abs. 1 Z 5 KVG sowie unter Berücksichtigung der Ermäßigung gemäß § 34 Abs. 1 KVG Börsenumsatzsteuer in Höhe von EUR 88.525,03 (S 1,218.131,--) vorgeschrieben.

Begründend führte die belangte Behörde aus, die Beschwerdeführerin habe mit Eingabe vom 15. November 2001 an das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien um die Vergebührung des Erwerbes eines Anteiles an der D. Holding Limited zum Kaufpreis von EUR 7,082.000,-- ersucht und ergänzend mitgeteilt, es handle sich dabei um eine ausländische AG und der Kaufvertrag sei im Ausland unterschrieben worden.

Aus der in englischer Sprache verfassten, als "Purchase and Sale of Shares Agreement" bezeichneten und obiger Eingabe in Kopie beigelegten Kaufurkunde gehe hervor, dass die verkaufende R. Foundation, offensichtlich ein ausländisches Unternehmen, der Beschwerdeführerin von ihrem Anteil, welcher in zwei Anteilsscheinen zu je 1,-- irischem Pfund (Number 1 und Number 2) zusammengefasst sei, welche 100 % des gesamten Kapitals an der D. Holding Limited repräsentierten, den Anteilsschein Number 1, also 50 %, um einen Kaufpreis von EUR 7,082.000,-- verkauft habe. Die von beiden Parteien unterfertigte Urkunde weise als Ort und Zeit des Vertragsabschlusses Zürich, 4. Februar 1999, auf.

Das Finanzamt habe festgestellt, dass es sich bei der D. Holding Limited um eine "private limited company" handle, welche als eine der österreichischen GmbH vergleichbare Gesellschaft anzusehen sei. Deshalb sei bei der bescheidmäßigen Vorschreibung der Börsenumsatzsteuer der Steuersatz gemäß § 22 Abs. 1 Z 5 KVG angewendet worden.

Im Berufungsverfahren habe die Beschwerdeführerin eingeräumt, dass es sich bei der D. Holding Limited um eine "private company" handle.

Die belangte Behörde vertrat im angefochtenen Bescheid die Auffassung, dass aus dem österreichischen Handels- und Gesellschaftsrecht und den gesellschaftsrechtlichen Richtlinien des Rates eine klare sachliche Differenzierung zwischen Gesellschaften mit beschränkter Haftung (private limited-liability companies) und Aktiengesellschaften (public limited-liability companies) hervorgehe. Bei einer private company limited by shares wie bei einer österreichischen GmbH handle es sich um personenbezogene Kapitalgesellschaften mit Haftungsbeschränkungen, welche trotz ihrer Unterschiede gesellschaftsrechtlich wie kapitalsteuerrechtlich vergleichbar seien. Sowohl aus der Sicht des EU-Gesellschaftsrechtes wie auch aus jener des österreichischen Gesellschaftsrechtes, im Besonderen des GmbH-Gesetzes, ergebe sich, dass eine irische private company limited by shares einer österreichischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung entspreche. Eine private company limited by shares wäre, wenn sie eine inländische Zweigniederlassung habe, auch nach § 107 Abs. 1 GmbHG als GmbH in das österreichische Firmenbuch einzutragen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde, mit der Rechtswidrigkeit des Inhaltes geltend gemacht wird. Die Beschwerdeführerin erachtet sich - aus dem Beschwerdevorbringen immerhin erkennbar - in ihrem Recht, dass nicht der Steuersatz nach § 22 Abs. 1 Z 5 KVG angewendet werde, verletzt.

Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 38 Abs. 3a Kapitalverkehrsteuergesetz (KVG) trat Teil III (Börsenumsatzsteuer) mit Ablauf des 30. September 2000 außer Kraft. Seine Vorschriften sind letztmalig auf Anschaffungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Steuerschuld - wie auch im Beschwerdefall - vor dem 1. Oktober 2000 entstand.

Der Börsenumsatzsteuer unterliegt der Abschluss von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere, wenn die Geschäfte im Inland oder unter Beteiligung wenigstens eines Inländers im Ausland abgeschlossen werden (§ 17 KVG).

Gemäß § 19 Abs. 1 KVG gelten als Wertpapiere Schuldverschreibungen und Dividendenwerte. Nach Abs. 2 dieser Gesetzesstelle gelten als Dividendenwerte Aktien, Kuxe und andere Anteile an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften, Zertifikate über Shares, Aktienanteile und Genussscheine.

Im § 22 Abs. 1 KVG ist der Steuersatz geregelt, wobei grundsätzlich zwischen Händlergeschäften und - im Beschwerdefall in Betracht kommend - übrigen Geschäften unterschieden wird. Nach § 22 Abs. 1 Z 4 KVG beträgt der Steuersatz bei Dividendenwerten mit Ausnahme von Vorzugsaktien der Deutschen Reichsbahn-Gesellschaft und von Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung für "Nicht-Händlergeschäfte" 15 Groschen für jede angefangenen 100 Schilling. Nach § 22 Abs. 1 Z 5 idF BGBl. Nr. 629/1994 beträgt der Steuersatz bei Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung 250 Groschen für jede angefangenen 100 Schilling. Gemäß § 34 Abs. 1 KVG ermäßigt sich die Steuer bei Anschaffungsgeschäften, die - wie im Beschwerdefall - im Ausland abgeschlossen werden, auf die Hälfte, wenn nur der eine Vertragsteil Inländer ist.

Im Beschwerdefall ist zunächst strittig, ob unter dem in § 22 Abs. 1 Z 4 und 5 KVG gebrauchten Begriff von "Gesellschaften mit beschränkter Haftung" lediglich nach österreichischem Recht errichtete Gesellschaften oder - wie die belangte Behörde meint - auch ausländische Gesellschaften zu verstehen sind.

Wenn die Beschwerdeführerin die Auffassung vertritt, dass der Gesetzgeber immer dann, wenn er vergleichbare ausländische Kapitalgesellschaften in einem Regelungstatbestand inländischen Kapitalgesellschaften gleichstellen will, die Gesetzesstelle durch einen Zusatz ergänzt, der diese Zielsetzung des Gesetzgebers klar ausdrückt, so ist daraus für ihren Standpunkt nichts gewonnen:

Gerade im Abs. 2 des § 19 KVG, in welchem das im Abgabentatbestand des § 17 KVG enthaltene Merkmal "Wertpapiere" gesetzlich definiert wird, sind Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften und Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften ausdrücklich einander gleichgestellt. Aus dem Zusammenhang der abgabenrechtlichen Bestimmungen des Teiles III des KVG ergibt sich, dass ebenso wie hinsichtlich des die Entstehung des Abgabenanspruches nach sich ziehenden Tatbestandes auch hinsichtlich der Regelung des Steuersatzes von einer Gleichstellung inländischer und ausländischer Gesellschaften mit beschränkter Haftung auszugehen ist. Dem § 22 Abs. 1 Z 4 bzw. Z 5 KVG kann in keiner Weise entnommen werden, dass die unterschiedslos der Börsenumsatzsteuer unterliegenden Dividendenwerte ausländischer oder inländischer Herkunft einem unterschiedlichen Steuersatz unterworfen werden sollen. Bestärkt wird dieses Auslegungsergebnis durch den Umstand, dass der Gesetzgeber bei der Regelung des Steuersatzes ansonsten, nämlich hinsichtlich der Schuldverschreibungen sehr wohl danach unterschieden hat, ob es sich um Schuldverschreibungen inländischer Institutionen handelt oder nicht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 14. Mai 1992, Zl. 92/16/0015).

Die Beschwerdeführerin rügt weiters, die belangte Behörde habe zu Unrecht die private company limited by shares nach irischem Recht (im Folgenden: private company) einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach österreichischem Recht (GmbH) gleichgesetzt. Erstere sei eher mit einer Aktiengesellschaft nach österreichischem Recht vergleichbar. Das angelsächsische Recht kenne gar keine der GmbH entsprechende Rechtsform.

Auf Grund der unterschiedlichen Ausgestaltung der nationalen Rechtsordnungen und Rechtssysteme kann von vornherein nicht davon ausgegangen werden, dass ausländische Gesellschaftsformen bestehen, deren Regelung in jeder Einzelheit mit jener der GmbH übereinstimmen. Zur Anwendbarkeit der Bestimmung des § 22 Abs. 1 Z 5 KVG genügt es daher, wenn eine ausländische Gesellschaft im Wesentlichen einer GmbH entspricht, wenn sie also eine Kapitalgesellschaft ist, die begrifflich die wesentlichen Merkmale einer GmbH nach GmbHG aufweist. Somit ist unter dem in § 22 Abs. 1 Z 5 KVG gebrauchten Begriff der Gesellschaft mit beschränkter Haftung jedwede Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit zu verstehen, deren Stammkapital in Geschäftsanteile mit Stammeinlagen zerlegt ist und für deren Verbindlichkeiten nicht die Gesellschafter haften, unabhängig davon, ob die Gesellschaft in ein inländisches Firmenbuch eingetragen ist oder nicht und unabhängig davon, wo sich der Sitz der Gesellschaft befindet (vgl. das zu § 33 TP 21 Abs. 1 Z 2 GebG idF vor der Novelle BGBl. Nr. 629/1994 ergangene hg. Erkenntnis vom 24. März 1994, 94/16/0026, mwN). Über die Geschäftsanteile einer GmbH können überdies - anders als bei der Aktiengesellschaft - keine negoziablen Wertpapiere ausgegeben werden. Sie ist keine börsefähige Publikumsgesellschaft. Durch den Notariatszwang wird die Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile sogar erschwert (vgl. Kastner-Doralt-Nowotny, Grundriss des Gesellschaftsrechts5, 339).

Ausschlaggebend für die Beurteilung einer Gesellschaft als Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist zusammengefasst die auf das Gesellschaftsvermögen beschränkte Haftung unter Ausschluss des Handels mit Geschäftsanteilen auf dem öffentlichen Kapitalmarkt (vgl. Koppensteiner, GmbH-Gesetz2, Rn 9 zu § 107, mwN).

Das irische Recht sieht Kapitalgesellschaften als "companies incorporated with limited liability" vor. Es handelt sich dabei um Gesellschaften, bei denen die Haftungsbeschränkung - wie auch bei den kontinentaleuropäischen Kapitalgesellschaften - auf einem festen, in Anteile zerlegten Gesellschaftskapital beruht. Diese Gesellschaften können in der Form einer public company oder einer private company in Erscheinung treten. Während sich die public company über den öffentlichen Kapitalmarkt finanziert, bringt die private company das Kapital durch einen kleinen Kreis persönlich miteinander verbundener Gesellschafter auf (vgl. dazu Behrens, Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung im internationalen und europäischen Recht2, 845f). Damit eine Gesellschaft den Status einer private company erhält, muss bereits im Gesellschaftsvertrag die Anzahl der Gesellschafter mit 50 sowie die Übertragung der Gesellschaftsanteile beschränkt werden. Die Anteile (shares) an einer private company können in der Regel nicht in Form marktfähiger Wertpapiere (negotiable instruments) verbrieft werden, sondern sind allenfalls Gegenstand von Beweisurkunden (share certificates). Die Übertragung der Anteile erfolgt durch einen Abtretungsvertrag, der in eine schriftliche Urkunde aufzunehmen ist. Gegen Vorlage dieser Urkunde und des Anteilscheins ist der Übergang von der Gesellschaft (dem Sekretär) zu bestätigen. Der Übergang ist schließlich in das Verzeichnis der Anteilseigner unter Angabe ihres Anteilsbesitzes einzutragen und dem Erwerber ist - da der Gesellschafterwechsel streng genommen als Novation angesehen wird - ein neuer Anteilsschein auszustellen. Die Gesellschaft ist verpflichtet, dieses Verzeichnis an ihrem Satzungssitz zur Einsichtnahme durch jedermann offen zu legen. Der private company ist es grundsätzlich verwehrt, durch öffentliche Zeichnungsangebote ihr Eigenkapital auf dem öffentlichen Kapitalmarkt zu beschaffen (vgl. Fritz, Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung in der EU, 163, Behrens, a.a.O, 876 und 853). Ihrer Funktion nach entspricht diese Differenzierung in public companies und private companies der kontinentaleuropäischen Unterscheidung zwischen AG und GmbH. Die public company entspricht der für große Unternehmen geeigneten AG; die private company ist die funktionale Entsprechung der durch persönliche Beziehungen unter den Gesellschaftern gekennzeichnete Organisationsform der GmbH, die typischerweise für kleinere und mittlere Unternehmen gedacht ist (Behrens, a.a.O, 852). Auch im Gemeinschaftsrecht wird die private company nach irischem Recht der Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach österreichischem bzw. deutschem Recht gleichgesetzt (vgl. die Zwölfte Richtlinie des Rates vom 21. Dezember 1989 auf dem Gebiete des Gesellschaftsrechts betreffend Gesellschaften mit beschränkter Haftung mit einem einzigen Gesellschafter 89/667/EWG, ABl. EG Nr. L 667/1989).

Daraus ergibt sich, dass es sich bei der private company nach irischem Recht um eine Gesellschaft handelt, bei welcher die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist und deren Geschäftsanteile vom Handel auf dem öffentlichen Kapitalmarkt ausgeschlossen sind. Auf die von der Beschwerdeführerin im Einzelnen angeführten Unterschiede zwischen der private company nach irischem Recht und der GmbH kommt es somit für den Beschwerdefall nicht mehr an.

Da die Beschwerde keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen vermochte, war sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 27. April 2006