TE Vwgh Erkenntnis 2006/7/6 2002/15/0170

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde des H in A, vertreten durch Dr. Wolfgang Schimek, Rechtsanwalt in 3300 Amstetten, Graben 42, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VIII) vom 23. Juli 2002, GZ. RV/085-17/03/98, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1993 sowie Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1990 bis 1994 und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1993, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 1990 bis 1994, und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 und 1993 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben; im Übrigen, also hinsichtlich Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1993 sowie Gewerbesteuer 1991 und 1992 wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war in den Streitjahren (bis 2. Februar 1994) Vermögensberater. Er ermittelte den Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988; neben diesen Einkünften aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer erzielte er u.a. auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Alleineigentümer eines Hauses in Y. und als Miteigentümer (zu zwei Drittel) eines Hauses in A.

Im Jahr 1996 wurde eine abgabenbehördliche Prüfung gemäß § 147 Abs. 1 und § 151 Abs. 1 BAO für die Jahre 1990 bis 1994 durchgeführt.

Nach Abschluss der Betriebsprüfung nahm das Finanzamt den Feststellungen der Prüfung folgend die Verfahren hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1990 bis 1993 wieder auf und erließ neue Sachbescheide und nahm die Festsetzung der Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1994 vor.

Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wurde die Berufung des Beschwerdeführers gegen diese Bescheide des Finanzamtes als unbegründet abgewiesen.

Strittig ist die Berechtigung zur Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 und 1993, die Anerkennung der Aufwendungen für die Vermögensberaterprüfung der Tochter des Beschwerdeführers und der Prämienzahlungen des Beschwerdeführers für eine Ablebensversicherung als Betriebsausgaben, die Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietung des Hauses in Y. im Jahr 1992 und hinsichtlich des vom Beschwerdeführer in A. auf der ihm zu zwei Drittel gehörenden Liegenschaft allein errichteten Zubaues die Zugehörigkeit des ersten Stockes zum Betriebsvermögen sowie die Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietung des zweiten Stockes.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

1. Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz-,

Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1993:

Die belangte Behörde führte dazu aus, für den streitgegenständlichen Zubau auf dem Objekt in A. sei die Baubewilligung am 12. Oktober 1988 und die Benützungsbewilligung am 11. Dezember 1990 erteilt worden. Im Bericht vom 10. Dezember 1990 über die im Jahr 1990 durchgeführte Betriebsprüfung (in der Folge: Vor-BP) sei dazu ausgeführt worden, dass derzeit der Keller und das Erdgeschoss betrieblich genutzt werde; das erste Obergeschoss werde in absehbarer Zeit ebenfalls als Büro adaptiert werden. Vorübergehend werde es "zwecks Erlangung des Baurechtes" der Tante des Beschwerdeführers als Wohnung zur Verfügung gestellt. Das zweite Obergeschoss (ca. 75 m2) bewohne die im Betrieb als Arbeitnehmerin beschäftigte Tochter (ab 1990). Die der Vor-BP mitgeteilte Absicht, das erste Obergeschoss als Büro zu adaptieren, sei nicht verwirklicht worden; es werde nach wie vor als Wohnung genutzt. Dieser Umstand sei ein tauglicher Grund zur Wiederaufnahme der Verfahren für die Jahre 1990 bis 1993.

Im Betriebsprüfungsbericht vom 17. Dezember 1996 seien die die Wiederaufnahme der Verfahren für die Jahre 1990 bis 1993 bewirkenden Umstände aufgezählt worden. In der Stellungnahme zur Berufung habe der Prüfer dargelegt, dass die weiteren Prüfungsfeststellungen hinsichtlich ihrer Auswirkungen auf die Umsatzsteuer, die Gewinn-, Überschuss- und Einkommensermittlung sowie auf den Gewerbeertrag neu hervorgekommen und entscheidungswesentlich seien, d.h. sie seien geeignet gewesen, im Spruch anders lautende Bescheide herbeizuführen. Dies werde durch die Berufung auch bestätigt. Diese Auswirkungen seien weder absolut noch relativ geringfügig.

Die Beschwerde macht hiezu geltend, die belangte Behörde führe selbst an, dass für den gegenständlichen Zubau die Baubewilligung bereits am 12. Oktober 1988 vorgelegen sei und sämtliche Tatsachen und Beweismittel in der am 30. Oktober 1990 begonnenen Vor-BP umfassend bekannt geworden seien. Die im Zuge der Wiederaufnahme mit den Sachbescheiden eingeforderten Steuermehrbeträge seien darauf zurückzuführen, dass einerseits der erste Stock des Zubaues nunmehr nicht als Betriebsvermögen anerkannt werde und die Vermietung des zweiten Stockes an die Tochter des Beschwerdeführers als Liebhaberei eingestuft werde. Diese Sachverhalte seien bereits im Zuge der Vor-BP untersucht worden und hätten sich seither keine neuen Tatsachen oder Beweismittel ergeben. Es sei auch zu keinem Zeitpunkt dargelegt worden, dass die weiteren Prüfungsfeststellungen entscheidungswesentliche Auswirkungen auf die Sachbescheide haben könnten. Die Wiederaufnahme durch die belangte Behörde gründe sich auf bloße Annahmen.

Mit diesen Ausführungen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Entgegen seinen Ausführungen waren bei der Vor-BP die von der belangten Behörde auf Grund der Betriebsprüfung im Jahr 1996 festgestellten Tatsachen noch nicht bekannt. So hat sich hinsichtlich des ersten Stockes des Zubaues herausgestellt, dass die vom Beschwerdeführer seinerzeit bekundete Absicht, diesen als Büro zu adaptieren und zu benützen, nicht verwirklicht worden ist. Nach den Feststellungen hat der Beschwerdeführer im Jahr 1990 erklärt, das erste Obergeschoss "nur vorübergehend" als Wohnung zu verwenden und "in absehbarer Zeit" als Büro zu adaptieren und zu benützen. Bei der Betriebsprüfung im Jahr 1996 wurde das erste Obergeschoss nach wie vor als Wohnung von der Tante des Beschwerdeführers benützt. Aus den Steuererklärungen und den Beilagen war diese tatsächliche Nutzung nicht ersichtlich.

Wenn die belangte Behörde auf Grund der im Jahr 1996 vorgenommenen Betriebsprüfung davon ausgeht, dass die Nutzung des ersten Obergeschosses als Wohnung aus der Sicht des jeweiligen Veranlagungsjahres neu ist, kann ihr nicht mit Erfolg entgegengetreten werden. Konnte die belangte Behörde eine neu hervorgekommene Tatsache (vgl. hiezu Ritz, BAO3, § 303 Tz. 14, mit Hinweisen auf die hg. Rechtsprechung) annehmen, war sie befugt, in dem nach Wiederaufnahme erlassenen Sachbescheid Änderungen nicht nur hinsichtlich der von den Wiederaufnahmegründen berührten Bescheidelementen vorzunehmen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 25. November 1999, 98/15/0081). Die belangte Behörde hat zu diesen Änderungen auf den Betriebsprüfungsbericht hingewiesen und diese als nicht bloß geringfügig bezeichnet. Die Beschwerde lässt nicht erkennen, warum diese Begründung nicht geeignet wäre, die Wiederaufnahme zu tragen, geht doch der Beschwerdeführer selbst in seiner Berufung von hohen Steuermehrbeträgen aus.

2. Zugehörigkeit des ersten Stockes des Zubaues zum Betriebsvermögen:

Nach der Bescheidbegründung nutze in dem Zubau, für den die Baubewilligung am 12. Oktober 1988 und die Benützungsbewilligung am 11. Dezember 1990 erteilt worden sei, die Tante des Beschwerdeführers das erste Obergeschoss als Wohnung. Für diese Wohnung sei ein Anteil von 29 % am Zubau festgestellt worden; es sei somit nicht von einem untergeordneten Anteil an diesem Gebäude auszugehen.

Der Beschwerdeführer habe in der Berufung vorgetragen, er habe diesen Zubau nur mit Zustimmung seiner Tante errichten können. Sie habe ihre Zustimmung von der Schaffung einer Wohnmöglichkeit für sie abhängig gemacht.

Dieses Vorbringen könne der Berufung nicht zum Erfolg verhelfen. Der Beschwerdeführer ermittle für seinen Gewerbebetrieb der Vermögensberatung den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. In den Betriebsvermögensvergleich nach dieser Gesetzesstelle finde nur notwendiges Betriebsvermögen Eingang. Hiezu sei es erforderlich, dass ein Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sei und ihm auch tatsächlich diene. Der erste Stock dieses Zubaues diene seit der Benützungsbewilligung der Tante des Beschwerdeführers als Wohnung und damit nicht dem Betrieb des Beschwerdeführers. Nach der Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Tante vom 1. Juli 1988 stehe dieser das kostenlose Wohnrecht im ersten Stock des Zubaues lebenslang zu. Im Zeitpunkt der Betriebsprüfung im Jahr 1996 sei dieser Teil noch immer als Wohnung von der Tante des Beschwerdeführers benutzt worden. Es sei daher für die Streitjahre unrealistisch gewesen, von einer baldigen Adaptionsmöglichkeit der Wohnung als Büro auszugehen.

Im Berufungsverfahren habe der Beschwerdeführer im Schreiben vom 5. Juli 2002 vorgetragen, dass ihm jedenfalls der Vorsteuerabzug für die Aufwendungen dieser Wohnung zustehe, weil es durch die Schaffung der Wohnmöglichkeit für seine Tante möglich gewesen sei, dass er zusätzliche Mieteinkünfte aus dem Altbaubestand habe beziehen können.

Durch die Vor-BP seien die anteiligen Herstellungskosten im Betriebsvermögen belassen worden, weil der Beschwerdeführer damals erklärt habe, es sei geplant, hier ein Büro einzurichten, die Nutzung als Wohnung erfolge nur vorübergehend. Die nicht erfolgte Nutzung als Büro führe im Jahr 1990 zu einem steuerpflichtigen Eigenverbrauch der in den Jahren 1988 und 1989 aktivierten Gebäudeteile. Der Entnahmewert werde in der Höhe des Buchwertes geschätzt. Der Vorsteuerabzug in den Jahren 1990 und 1991 sei nicht mehr zulässig, weil die Tante die Wohnung privat nutze. Die Mieteinnahmen aus der früheren Wohnung der Tante würden bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Hausgemeinschaft (bestehend aus dem Beschwerdeführer zu zwei Drittel und seiner Tante zu einem Drittel) berücksichtigt. Allfällige Vorsteuerbeträge, die mit dieser Vermietung im Zusammenhang stünden, seien dann ebenfalls bei dieser Hausgemeinschaft zu berücksichtigen und nicht beim Einzelunternehmen des Beschwerdeführers.

In der Beschwerde wird dazu ausgeführt, der Beschwerdeführer habe den Zubau nur mit Zustimmung sämtlicher Miteigentümer errichten können. Er habe nachgewiesen, dass die Zustimmung nur dadurch zu erzielen gewesen sei, dass er der Tante die zeitlich absehbare Wohnmöglichkeit zugestanden habe. Damit stünden diese Kosten im ursächlichen Zusammenhang mit der Herstellung von Betriebsvermögen und seien dem Beschwerdeführer zwangsläufig auf Grund der bestehenden Rechtslage erwachsen. Sie gälten somit als Herstellungskosten des Betriebsvermögens. Auf Grund des Alters der Tante seien diese Kosten auch einschätzbar und in die betriebliche Kalkulation einzustellen, um das Gesamtprojekt überhaupt verwirklichen zu können. Die Kosten seien einerseits zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt und dienten ihm auch tatsächlich in der Kostenstruktur. Bei diesen Kosten verhalte es sich nicht anders als für Kosten der Planung, der Erreichung der Baubewilligung etc. Hiezu komme, dass damit auch eine Büroreserve tatsächlich erzielt werde, weil keine Vermietung vorliege und das Objekt absehbar frei werde und der Büronutzung dienen könne.

Der Beschwerdeführer ermittelt für seinen Gewerbebetrieb der Vermögensberatung den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. In diese Gewinnermittlung kann nur notwendiges Betriebsvermögen einbezogen werden. Dazu zählen alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar dem Betrieb zu dienen bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 23. September 2005, 2002/15/0001).

Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gehen übereinstimmend davon aus, dass der in Rede stehende Zubau vom Beschwerdeführer allein genutzt werden sollte und als Büroraum gewidmet worden war. Die Nutzung des 1. OG durch die Miteigentümerin sollte nur "vorübergehend", als Übergangsmaßnahme bis zur Wohnungsnahme bei deren Tochter erfolgen. In der Beschwerde wird dazu vorgebracht, die Nutzung durch die Miteigentümerin erfolge auf Grund ihres Alters "vorübergehend". Dieses Argument ist keinesfalls geeignet, von einer bloß "vorübergehenden" Nutzung sprechen zu können

Dem gegenüber hat die belangte Behörde angenommen, dass ab 1. Jänner 1990 nicht mehr von einer "vorübergehenden" Nutzung durch die Miteigentümerin auszugehen sei. Sie hat allerdings nicht dargetan, auf Grund welcher tatsächlichen Umstände gerade ab diesem Zeitpunkt von einer "vorübergehenden" Nutzung nicht mehr zu sprechen sei, sodass die auf den 1. Jänner 1990 gezogenen steuerlichen Folgen nicht nachvollziehbar sind. Der Bescheid ist insofern ergänzungsbedürftig geblieben, weil nicht erörtert worden ist, ab wann der Beschwerdeführer die Absicht, das 1. Obergeschoss als Büroraum zu nutzen, aufgegeben hat. Bei der gegebenen Sachlage ist sohin eine Burteilung der privaten Nutzung als "vorübergehend" noch nicht möglich. Für das fortzusetzende Verfahren wird zu beachten sein, dass eine "vorübergehende" private Nutzung jedenfalls nur dann nicht dazu führt, dass das 1. Obergeschoss Privatvermögen wird, wenn die private Nutzung im Hinblick auf deren Kurzfristigkeit vernachlässigbaren Charakter hat, sodass nach wie vor objektiv erkennbar ist, dass das 1. Obergeschoss betrieblichen Zwecken gewidmet ist.

3. Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietung des zweiten Stockes des Zubaues:

Die belangte Behörde führte dazu aus, laut der Vermögensteuererklärung des Beschwerdeführers vom 8. Jänner 1991 weise der zweite Stock des Zubaues eine nutzbare Fläche von 74 m2 auf; dies entspreche einem Anteil von 28 % des Zubaues. Dieser Teil des Zubaues werde seit der Benützungsbewilligung von der Tochter des Beschwerdeführers als Wohnung genutzt. Den Mietvertrag mit der Tochter habe der Beschwerdeführer mündlich abgeschlossen; als Monatsmiete sei ein Betrag von S 3.000,-- vereinbart worden. Eine Wertanpassung der Miete sei grundsätzlich vereinbart und 1995 - also nach den Streitjahren - erstmals verrechnet worden. Bereits die Vor-BP habe diesen Teil des Zubaues nicht als Betriebsvermögen anerkannt.

Gemessen an den Anforderungen an Verträgen zwischen nahen Angehörigen sei dieses Bestandsverhältnis nicht fremdüblich. Der Mietvertrag trete jedenfalls nach außen nicht ausreichend in Erscheinung und wäre angesichts einer Monatsmiete von S 3.000,-- für rund 74 m2 in einem neu erbauten Gebäude, das sind S 40,54 pro Quadratmeter, zwischen Fremden nicht abgeschlossen worden. Es sei zu berücksichtigen, dass die mündlich vereinbarte Miete nach den Berufungsausführungen erstmals für das Jahr 1995 dem Verbraucherpreisindex angepasst worden sei. Unter der Annahme, dass die Miete ab einer 5 %igen Indexsteigerung angepasst werden sollte, wäre bereits eine Anpassung im Jahre 1992 und dann wieder 1994 erforderlich gewesen. Die gewählte Vorgangsweise wäre unter Fremden nicht üblich gewesen. Es sei daher schon aus diesem Grunde bei der Vermietung des zweiten Obergeschosses vom Nichtvorliegen einer Einkunftsquelle auszugehen.

Die Beurteilung dieses Teiles des Zubaues im Hinblick auf das Vorliegen von "Voluptuar" zeitige das nämliche Ergebnis: Zur Beurteilung dieser Frage sei bis 1992 die Liebhabereiverordnung vom 18. Mai 1990, BGBl. Nr. 322/1990, und ab 1. Jänner 1993 die Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, in der Stammfassung anzuwenden. Es sei von einer Betätigung gemäß § 1 Abs. 2 Z. 1 dieser Verordnungen auszugehen. Nach § 2 Abs. 4 dieser Verordnungen liege bei solchen Betätigungen Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Andernfalls sei das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert werde.

Nach den Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht gehörten von den Krediten, die für die Errichtung des Zubaues aufgenommen worden seien 43 % zum Betriebsvermögen, der Rest entfalle auf die Errichtung des ersten und zweiten Obergeschosses. Vom Betriebsprüfer sei die Entwicklung der gegenständlichen Kreditkonten festgestellt worden. Demnach habe die Tochter den Kaufpreis für die Betriebsübernahme u.a. durch Übernahme eines Baukredites in Höhe von S 1,368.951,18 beglichen. Der Beschwerdeführer habe die verbleibenden Bankkredite 1994 bis 1995 beglichen. Daraus könne gefolgert werden, dass für die Streitjahre bis 1994 eine erste Phase der Kreditbewirtschaftung angenommen werden könne, weiters seien bei der Kredittilgung nicht vorrangig Kredite für die Wohnung im zweiten Obergeschoss bedient worden. Die in den Jahren 1994 und 1995 vorzeitig zurückgezahlten Kredite hätten sämtliche Stockwerke des Zubaues betroffen, weil die Kredite nicht für die Errichtung einzelner Stockwerke aufgenommen worden seien, sondern für die Errichtung des gesamten Zubaues und diese Kredite bis zur gegenständlichen Betriebsprüfung im Jahre 1996 zur Gänze im Betriebsvermögen verbucht worden seien.

Der Liebhabereibetrachtung seien jeweils nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zu Grunde zu legen. Daraus folge, dass die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse, d.h. die Indexanpassung der von der Tochter bezahlten Miete im Jahr 1996 und die ab dem Jahr 1996 nicht mehr anfallenden Fremdkapitalzinsen nicht mit der Folge in die Vergangenheit projiziert werden könnten, dass eine bisher ertragslose Tätigkeit bereits für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt werden könne. Wenn die vom Beschwerdeführer im Berufungsverfahren mit Telefax vom 25. Juni 2002 mitgeteilten und prognostizierten Mieteinnahmen, Fremdkapitalzinsen und AfA-Beträge zuzüglich geschätzter Instandhaltungsaufwendungen von S 3.000,-- p.a. aufgelistet und summiert werden, ergäbe sich für die erste Bewirtschaftungsphase bis 1995 ein Werbungskostenüberschuss von S 282.969,--. Damit sei aber die Vermietung des zweiten Stockes auch aus der Liebhabereibetrachtung keine Einkunftsquelle des Beschwerdeführers. Der vom Beschwerdeführer angenommene Prognosezeitraum von 18 Jahren einschließlich des Jahres 2006 ergebe einen geringen Einnahmenüberschuss von S 23.964,--. Dabei seien aber die folgenden Ausgabenpositionen noch nicht berücksichtigt worden:

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Materialkosten für Malerarbeiten vor der Fremdvermietung im Jahr 2001 in geschätzter Höhe von S 3.000,-- bis S 5.000,--;

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Grundsteuer für die Liegenschaft S 39.291,16 p.a., Anteil der Wohnung an der Gesamtliegenschaft geschätzt 8 %, das sind

S 3.143,49 p.a.;

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Gebäudeversicherung für die Liegenschaft, Anteil der Wohnung S 289,-- p.a., und

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allfällige größere Reparaturen.

Die Berücksichtigung dieser Ausgabenpositionen ergäbe für den vom Beschwerdeführer angenommenen Beobachtungszeitraum einen höheren Betrag als den oben angeführten Einnahmenüberschuss, zumal die durchgängige Vermietung der Wohnung zu der vom Beschwerdeführer angenommenen Miete von S 60.000,-- p.a. und S 63.000,-- p.a. nicht realistisch sei.

In der Beschwerde wird hiezu unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit des Inhaltes als auch einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften ausgeführt, der Bestandsvertrag trete nach außen ausreichend in Erscheinung und habe einen eindeutigen und klaren Inhalt. Der vereinbarte Hauptmietzins von S 40,54 pro Quadratmeter halte angesichts der mietgesetzlich vorgegebenen Rechtslage einem Fremdvergleich stand. In den Streitjahren sei beispielsweise der höchste Kategoriesatz für die Kategorie A bei S 29,60 pro Quadratmeter gelegen. Auch nach dem Mietenspiegel der Landeshauptstadt St. Pölten sei für eine Wohnung dieser Größe ein Preis von S 40,-- pro Quadratmeter in guter Lage vorgesehen. Das Zinsniveau in A. sei sicherlich darunter liegend anzusiedeln. Dazu komme, dass im Haus keine Liftanlage vorhanden sei.

Für die Indexsteigerung sei nach der damaligen Rechtslage (§ 16 Abs. 4 MRG) eine 10 %-Sprung-Klausel vorgesehen gewesen. Auch bei Fremden hätte eine Indexanpassung vor Eintritt dieser Klausel nicht vorgenommen werden können. Mangels Schriftlichkeit des Mietvertrages wäre zudem eine Wertsicherung auch bei Fremden nicht durchsetzbar gewesen. Der Mietvertrag halte sohin hinsichtlich der Zinshöhe als auch hinsichtlich der Vertragsmodalitäten einem Fremdvergleich stand.

Zur Beurteilung im Hinblick auf das Vorliegen von "Voluptuar" wird in der Beschwerde dargetan, der Beschwerdeführer habe umfassende Berechnungen vorgelegt. In der vorzeitigen Darlehensrückzahlung könne keine Änderung der Bewirtschaftungsart erblickt werden. Er habe immer die Absicht gehabt, nach Maßgabe seiner finanziellen Mittel die für die Errichtung des Hauses aufgenommenen Darlehen so rasch wie möglich zurückzuzahlen. Die Bewirtschaftungsweise sei somit von Anfang darauf gerichtet gewesen, die Finanzierungskosten so gering wie möglich zu halten. Es könne daher nicht von einer nachträglichen Änderung der Bewirtschaftungsart ausgegangen werden.

Nach der Judikatur müsse ein Totalgewinn in einem absehbaren Zeitraum zu erzielen sein. Auch die belangte Behörde gehe von einem Einnahmenüberschuss aus, bringe jedoch dann in unrichtiger rechtlicher Hinsicht Ausgabenpositionen in Abzug, welche nicht vorliegen und auch gar nicht vorliegen könnten. Im Mietrechtsgesetz sei ein Betriebskostenkatalog vorgeschrieben, danach habe jeder Mieter die darin aufgelisteten Betriebskosten und öffentlichen Abgaben zu bezahlen. Dies gelte jedenfalls für die Grundsteuer, Kanalbenützungsgebühr und die Hausversicherung. Diese Kosten würden sohin zu 100 % auf den Mieter überwälzt. Die belangte Behörde bringe sie unzulässig bei der Prognoseberechnung in Abzug. Darüber hinaus nehme die belangte Behörde hinsichtlich der Grundsteuer in aktenwidriger Weise einen unrichtigen Betrag an. Die Grundsteuer betrage nach den vorgelegten Unterlagen jährlich S 6.910,97; der von der belangten Behörde geschätzte Anteil für diesen Teil des Zubaues von 8 % bedeute sohin einen jährlichen Betrag von S 552,88. Dieser Betrag sei jedoch zur Gänze auf den Mieter überwälzbar und stelle in der Prognoserechnung keine Ausgabenposition dar.

Die belangte Behörde stelle reine Vermutungen auf, wenn sie davon ausgeht, dass allfällige größere Reparaturen bei der Berechnung im Prognosezeitraum abzuziehen seien. Es handle sich um einen Neubau, sodass generell keine größeren Instandhaltungs- und Erhaltungsarbeiten anfallen könnten. Darüber hinaus sei auf die gesetzliche Gewährleistungsfrist zu verweisen. Im Übrigen sehe auch das Mietrechtsgesetz genügend Anhebungstatbestände vor, welche für den Fall von Reparaturen zu Zinserhöhungen führen, sodass auch diese Kosten an die Mieter weitergegeben werden können. Die belangte Behörde gebe zu, dass jedenfalls ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten stets gegeben gewesen sei. Sie hätte die vorgelegten Prognoserechnungen als richtig anerkennen und den Abzug von irgendwelchen Ausgabenpositionen unterlassen müssen.

Die belangte Behörde hat die Eigenschaft der Vermietung des zweiten Stockes des Zubaues als Einkunftsquelle in zweifacher Weise verneint. Bei Zutreffen einer Begründungslinie ist der Beschwerdeführer diesbezüglich nicht in Rechten verletzt, ohne dass auf die weitere Begründungslinie einzugehen wäre. Die belangte Behörde ist zunächst von der fehlenden Fremdüblichkeit des Bestandsverhältnisses ausgegangen und hat dazu ausgeführt, der Mietvertrag trete jedenfalls nach außen nicht ausreichend in Erscheinung und wäre angesichts einer Monatsmiete von S 3.000,-- für rund 74 m2 in einem neu erbauten Gebäude, das sind S 40,54 pro Quadratmeter, zwischen Fremden nicht abgeschlossen worden.

Der Beschwerdeführer hat eingewendet, es gebe eine mündliche Vereinbarung über eine Monatsmiete von S 3.000,--, die wertgesichert sei. Die damaligen Finanzierungskosten hätten sich auf ca. S 55.000,-- pro Jahr belaufen und die aufgenommenen Darlehen seien in etwa 10 Jahren zurückzuzahlen. Der Berufung sei daraufhin stattgegeben worden. Inwiefern der behauptete Vertrag vor dem Hintergrund dieser Sachlage nach außen hin nicht ausreichend in Erscheinung getreten wäre, ist nicht nachvollziehbar (vgl. hiezu etwa das hg. Erkenntnis vom 18. März 2004, 2003/15/0049). Für die Behauptung der mangelnden Fremdüblichkeit des vereinbarten Mietzinses finden sich keine Anhaltspunkte im Akt. Der Bescheid ist insofern ergänzungsbedürftig geblieben.

Bei der Beurteilung dieser Betätigung als Liebhaberei ist die belangte Behörde davon ausgegangen, dass auf Grund der Rückzahlung der Kredite von einer Änderung der Bewirtschaftung auszugehen sei. Auf Grund der vom Beschwerdeführer prognostizierten Mieteinnahmen, Fremdkapitalzinsen und AfA-Beträgen zuzüglich geschätzter Instandhaltungsaufwendungen von S 3.000,-- p.a. ergäbe sich für die erste Bewirtschaftungsphase bis 1995 ein Werbungskostenüberschuss. Damit sei aber die Vermietung keine Einkunftsquelle. Die vom Beschwerdeführer vorgelegte Prognose über einen Zeitraum von 18 Jahren bis einschließlich des Jahres 2006 ergebe einen geringen Einnahmenüberschuss. Hiebei seien jedoch Ausgabenpositionen wie Materialkosten für Malerarbeiten vor der Fremdvermietung, Grundsteuer, Gebäudeversicherung und allfällige größere Reparaturen nicht berücksichtigt worden. Unter Beachtung dieser Ausgabenpositionen ergebe sich wiederum ein Werbungskostenüberschuss zumal die durchgängige Vermietung der Wohnung zu den angenommenen Konditionen nicht realistisch sei.

Im Betriebsprüfungsbericht vom 17. Dezember 1996 wurde dazu ausgeführt, dass die anteiligen Darlehenszinsen für diese Wohnung wesentlich höher seien als in der Steuererklärung bzw. in der Prognose (S 55.000,-- pro Jahr) angegeben. Auch zeige sich, dass bis Februar 1995 keine Wertsicherung verrechnet worden sei. Ausgehend von den der Betriebsprüfung vorliegenden Unterlagen wurde von der Betriebsprüfung eine Prognoserechnung erstellt, die einen Gesamtüberschuss nach 25 Jahren ab Baubeginn bzw. im Fall einer tatsächlichen jährlichen Wertsicherung ab 1997 einen Gesamtüberschuss nach 23 Jahren nach Baubeginn ergäbe. Bei diesen Berechnungen wurden die Betriebskosten als Durchläufer behandelt.

Nach der Judikatur muss der Zeitraum, innerhalb dessen ein wirtschaftlicher Gesamterfolg erwirtschaftet werden kann, absehbar sein, um den wirtschaftlichen Ergebnissen einer in bestimmter Weise betriebenen Tätigkeit die Qualifikation von Einkünften im Sinne des EStG zuordnen zu können. Unter einem absehbaren Zeitraum zur Möglichkeit der Erzielung eines wirtschaftlichen Gesamterfolges bei einer Vermietungstätigkeit muss eine Zeitspanne verstanden werden, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht. Absehbar ist ein solcher Zeitraum, der insbesondere im Verhältnis zum eingesetzten Kapital und zur verkehrsüblichen Finanzierungsdauer für die Abdeckung des insgesamt getätigten Aufwandes bis zur Erzielung des wirtschaftlichen Gesamterfolges nach bestehender Übung in Kauf genommen wird. Maßstab ist hiebei die Übung jener Personen, bei denen das Streben nach der Erzielung von Einkünften beherrschend im Vordergrund steht und anderweitige Motive, etwa jenes nach späterer Befriedigung eines Wohnbedürfnisses oder Steuervermeidung für ihr Handeln nicht maßgebend sind. Handeln nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip schließt längerfristige Rentabilitätsberechnungen nicht aus. Eine Zeitspanne, die nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten des betroffenen Verkehrskreises als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert wird, muss noch als absehbar gelten (vgl. das hg. Erkenntnis vom 3. Juli 1996, 93/13/0171). Die in § 2 Abs. 3 und 4 LVO 1993 (Stammfassung) genannten Zeiträume ("überschaubarer Zeitraum", "üblicher Kalkulationszeitraum") entsprechen diesen Anforderungen. Ein solcher Zeitraum muss 20 Jahre umfassen (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 28. März 2000, 98/14/0217, und vom 30. Oktober 2003, 2003/15/0028).

Der Beschwerdeführer hat im Berufungsverfahren mit Fax vom 21. Juni 2002 eine Prognoserechnung über den Zeitraum 1989 bis 2012 vorgelegt und darin ausgeführt, dass sich ein Gesamtüberschuss bereits im Kalenderjahr 2005 (das sind 17 Jahre) ergibt. Über Vorhalt der belangten Behörde, dass während der ersten 16 Jahre keine Instandhaltungsaufwendungen berücksichtigt worden seien, solche aber in Höhe von S 5.000,-- pro Jahr angemessen seien, sowie dass in der Prognoserechnung keine anteiligen Ausgabenpositionen für Gebäudeversicherung und Grundsteuer berücksichtigt seien und der Frage, ob vor Beginn der Fremdvermietung Instandsetzungsaufwendungen angefallen seien, übermittelte der Beschwerdeführer mit Fax vom 24. Juni 2002 u. a. eine Prognoserechnung wiederum über die Jahre 1989 bis 2012 und führte aus, dass sich ein Gesamtüberschuss bereits im Kalenderjahr 2006 (das sind 18 Jahre) ergebe. Diesen Prognosen des Beschwerdeführers hat die belangte Behörde die Plausibilität abgesprochen.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass eine vorzeitige Darlehensrückzahlung, die vom Beginn der Tätigkeit an geplant war, keine zur Änderung der Bewirtschaftung führende außerordentliche Tilgung darstellt. Es muss jedoch eindeutig erwiesen sein, dass bereits bei Betätigungsbeginn die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung bestand. Dies ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen anhand geeigneter Unterlagen (z.B. Versicherungsverträge, Bausparverträge etc.) und in die Prognoserechnung konkret aufzunehmen. Einen derartigen Nachweis hat der Beschwerdeführer nicht erbracht. Auf seine bloße Absicht, die Darlehen immer so rasch wie möglich zurückzuzahlen, kommt es hingegen nicht an (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 2006, 98/13/0032). Konnte die belangte Behörde davon ausgehen, dass die Tilgung der Kredite nicht Teil eines von Anfang an bestehenden Planes war, ist diese nicht planmäßige Tilgung auszublenden. Die Prognoseerstellung ist unter Außerachtlassung dieser Sondertilgung vorzunehmen.

Warum die belangte Behörde von einem Zeitraum von 18 Jahren ausgeht und entgegen der Vorgangsweise des Betriebsprüfers Betriebskosten bei der vom Beschwerdeführer erstellten Prognoserechnung in Abzug bringt, ist im Bescheid nicht ausreichend dargetan. Auch insofern ist der Bescheid ergänzungsbedürftig.

              4.              Einkunftsquelleneigenschaft Vermietung des Hauses in Y. im Jahr 1992:

Die belangte Behörde ist sachverhaltsmäßig davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer in seinem in seinem Alleineigentum stehenden Haus in den Jahren 1990 und 1991 notwendige Erhaltungsarbeiten im Ausmaß von rund S 46.000,-- habe durchführen lassen. Im Jahr 1992 habe er das Haus vermietet. Nach Beendigung der Vermietung in diesem Jahr habe er das Haus verkauft, weil er - gemäß seinen Berufungsausführungen - ständig Probleme mit den Mietern gehabt habe. Er habe einen Werbungskostenüberschuss aus dieser Vermietung erklärt.

Der Beschwerdeführer habe in der Berufung erklärt, dass er voraussichtlich im dritten Jahr einen Totalgewinn erzielt hätte und demnach von einer Einkunftsquelle auszugehen sei. Der Umstand, dass er das Haus wegen anhaltender Schwierigkeiten mit den Mietern verkauft habe, könne daran nichts ändern.

Dieser Auffassung könne die belangte Behörde nicht folgen, weil ein abgeschlossener Beobachtungszeitraum vorliege. In einem solchen Fall komme es weder auf eine prognostische Beurteilung der Aussichten auf Erzielung eines Gesamtüberschusses an, noch auf die Ursachen der Beendigung der Tätigkeit. Mit dem Verkauf des Hauses habe der Beschwerdeführer unmissverständlich zu erkennen gegeben, dass er bezüglich dieses Gebäudes sein subjektives Ertragsstreben durch Vermietung nicht mehr weiterverfolge. Die Vermietung des Hauses in Y. im Jahr 1992 mit einem Werbungskostenüberschuss sei daher keine Einkunftsquelle.

Im Berufungsverfahren hat der Beschwerdeführer vorgetragen, er habe die Vermietung des Hauses auf unbestimmte Zeit angelegt und auch entsprechende Verträge mit den Mietern abgeschlossen. Durch die Nichtzahlung der Miete und den damit verbundenen Rechtsstreitigkeiten ist es zu einer vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses gekommen.

Diesen Ausführungen setzte die belangte Behörde entgegen, dass es in der Natur der Vermietung einer Wohnung oder eines Hauses liege, dass auch Rechtsstreitigkeiten mit Mietern entstehen können. Insoferne könne nicht von unvorhergesehenen Unwägbarkeiten gesprochen werden. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer schon im ersten Jahr der Vermietung dieses Hauses infolge der behaupteten Schwierigkeiten das selbe verkauft habe, lasse den Schluss zu, dass er das durch den Hausverkauf vorhandene Kapital alternativ habe veranlagen wollen. Maßstab für die Beurteilung einer Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle sei jedoch die Übung jener Personen, bei denen das Streben nach Erzielen von Einkünften beherrschend im Vordergrund stehe und anderweitige Motive, etwa jene nach Kapitalanlage, nicht maßgebend seien.

In der Beschwerde wird dazu ausgeführt, die Vermietung dieses Hauses habe auf Dauer gesehen stets Gewinne oder Einnahmenüberschüsse erwarten lassen. Auf Grund der Vertragsgestaltung wäre dies bereits im zweiten, spätestens im dritten Jahr der Vermietung der Fall gewesen. Es komme auf die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines Gesamterfolges an. Er habe den Nachweis erbracht, dass die Vermietung auf unbestimmte Zeit angelegt worden sei und die Beendigung des Mietverhältnisses erst nachträglich sich ergeben habe. Die objektive Eignung sei sohin stets von Anfang an vorgelegen.

Es ist nicht strittig, dass bei dieser Betätigung des Beschwerdeführers Liebhaberei zu vermuten ist (§ 1 Abs. 2 Z. 1 LVO 1990); diese Vermutung ist aber nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 leg. cit. widerlegbar. Beweispflichtig dafür, dass die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt (§ 2 Abs. 4 leg. cit.) ist der Beschwerdeführer.

Als Einkunftsquelle ist eine Vermietung anzusehen, wenn sie geeignet ist, in vertretbarer Zeit einen Erfolg zu erbringen. Unvorhersehbar notwendig gewordene Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandsverhältnisses, unerwartete Probleme auf der Suche nach einem Nachfolgemieter und vergleichbare Unwägbarkeiten können auch bei einer nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip und mit objektiver Ertragsaussicht betriebenen Vermietungstätigkeit unvorhergesehene Verluste entstehen lassen. Solche Verluste stehen der Annahme einer Einkunftsquelle nicht entgegen. Nicht ein tatsächlicher wirtschaftlicher Gesamterfolg, sondern die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen (subsidiär das nach außen in Erscheinung tretende Streben des Vermieters nach einem solchen Erfolg), ist Tatbestandsvoraussetzung für das Vorliegen von Einkünften im Sinne des EStG (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. Februar 2006, 2004/14/0082).

Der Beschwerdeführer beruft sich darauf, dass die Nichtzahlung des Mietzinses ein legitimes Recht zur Auflösung des Mietverhältnisses darstelle. Der Umstand, dass die Vermietung objektiv in zwei, drei Jahren bereits ertragreich gewesen wäre, reiche aus, um die Einkunftsquelleneigenschaft zu bejahen.

Diesen Ausführungen kann nicht gefolgt werden. Der Beschwerdeführer verkennt, dass allfällige Schwierigkeiten der Bezahlung des Mietzinses durch einen Mieter noch kein Hindernis darstellen, sich um andere Mieter zu bemühen. Es obliegt nämlich dem Steuerpflichtigen der Beweis dafür, dass seine ursprüngliche Planung darauf gerichtet war, sich jedenfalls bis zum Erreichen eines Gesamterfolges zu betätigen. Ein solcher Nachweis eines nach außen in Erscheinung tretenden Strebens des Beschwerdeführers nach einem Gesamterfolg wurde nicht erbracht.

Wenn die belangte Behörde auf Grund der Aufgabe der Tätigkeit im ersten Jahr ohne Nachweis erfolgloser Suche nach einem Nachfolgemieter auf andere Motive als die Erzielung von Einkünften aus Vermietung geschlossen hat, kann nicht von einer unschlüssigen Beweiswürdigung gesprochen werden.

              5.              Anerkennung der Aufwendungen für die Vermögensberaterprüfung der Tochter des Beschwerdeführers als Betriebsausgaben:

Nach den unstrittigen Feststellungen der belangten Behörde war die Tochter des Beschwerdeführers in dessen Betrieb angestellt. Von 1992 bis 2. Februar 1994 befand sie sich in Karenzurlaub. Nachdem der Beschwerdeführer mit 2. Februar 1994 seinen Betrieb aufgab, übernahm ihn die Tochter. Im Jahre 1993 bezahlte der Beschwerdeführer die Kosten für die Vorbereitung zur Vermögensberaterprüfung der Tochter und machte sie als Betriebsausgaben geltend.

Im Rahmen ihrer rechtlichen Beurteilung führte die belangte Behörde zu diesem Sachverhalt aus, die Tochter des Beschwerdeführers habe während ihrer Tätigkeit für den Beschwerdeführer Tätigkeiten verrichtet, die die Vermögensberatung selbst betreffen. Die berufsspezifischen Kenntnisse der Tochter des Beschwerdeführers seien nicht anzuzweifeln. Sie hätte diese Tätigkeit aber, wenn sie nicht in Karenz gegangen wäre, weiterhin fachkundig und ohne Vermögensberaterprüfung ausüben können. Die Ablegung der Prüfung habe sie benötigt, weil sie die Chance gehabt habe, den Betrieb des Beschwerdeführers zu übernehmen. Die Vermögensberaterprüfung sei somit die Voraussetzung dafür gewesen, diesen Beruf selbständig auszuüben. Die Kosten dieser Prüfung habe der Beschwerdeführer bezahlt. Es sei daher zu untersuchen, ob der Beschwerdeführer diese Aufwendungen auch für einen ihm nicht nahe stehenden Dienstnehmer übernommen hätte. In dem solcherart anzustellenden Fremdvergleich könne gefolgert werden, dass der Beschwerdeführer einem ihm nicht nahe stehenden Dienstnehmer die Kosten für diese Prüfung nicht bezahlt hätte, weil es nicht in seinem betrieblichen Interesse gelegen wäre, diesem die Kosten für eine Prüfung zu ersetzen, die ihn zur selbständigen Ausübung des Berufes befähigte. Dies sei auch dann anzunehmen, wenn der dem Beschwerdeführer nicht nahe stehende Dienstnehmer die Absicht gehabt hätte, den Betrieb des Beschwerdeführers zu erwerben und dann in seinem Namen und auf seine Rechnung fortzuführen.

In der Beschwerde wird dazu ausgeführt, diese Kosten seien sehr wohl im Interesse des Betriebes angefallen. Auch ein Fremdvergleich zeige, dass jeder Betriebsinhaber diese Kosten für den Dienstnehmer bezahlt hätte, weil es im betrieblichen Interesse gelegen sei, die Mitarbeiter bestmöglich auszubilden. Dadurch werde auch der Wert des Unternehmens insgesamt angehoben. Ein Betrieb, der über Mitarbeiter verfüge, die möglichst viele Prüfungen abgelegt haben, erziele in wettbewerbsrechtlicher Hinsicht einen Vorsprung und eröffne dem Unternehmen insgesamt hohe Marktanteile. Der Umstand, dass die Dienstnehmerin sich im Zeitpunkt dieser Aufwendungen in Karenz befunden habe, könne daran nichts ändern. Das Dienstverhältnis sei durch die Karenz nicht beendet worden.

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Sie müssen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen.

Der Beschwerdeführer hat die Aufwendungen für die Ausbildung seiner in seinem Betrieb angestellten Tochter übernommen. Die belangte Behörde hat im Wege eines Fremdvergleiches untersucht, ob der Beschwerdeführer diese Aufwendungen auch für eine ihm nicht nahe stehende Dienstnehmerin übernommen hätte.

Sie hat allerdings die Grundlagen für einen Fremdvergleich nicht dargetan; dem Bescheid ist nicht zu entnehmen, ob es üblich ist, Dienstnehmer, auch wenn sie als Betriebsübernehmer in Frage kommen, Ausbildungen zu finanzieren, die zur selbständigen Berufsausübung berechtigen. Da die Schlussfolgerungen der belangten Behörde einer Sachverhaltsgrundlage entbehren, ist der Bescheid auch insofern ergänzungsbedürftig geblieben.

              6.              Anerkennung der Prämienzahlungen des Beschwerdeführers für eine Ablebensversicherung als Betriebsausgaben:

Nach den Feststellungen der belangten Behörde habe der Beschwerdeführer am 1. November 1989 eine Ablebensversicherung mit einer Laufzeit von 1. November 1989 bis 1. November 1994 über eine Versicherungssumme von S 1 Mio. abgeschlossen. Die Versicherungssumme wäre im Falle des Ablebens an den Überbringer ausbezahlt worden. Die Versicherung sei nicht zu Gunsten einer Bank vinkuliert worden. Die Versicherungszeit sei bereits mit 1. November 1992 beendet worden.

In der Berufung werde die Meinung vertreten, die in den Jahren 1990, 1991 und 1994 angefallenen Versicherungsprämien seien Betriebsausgaben, weil diese Ablebensversicherung auf Grund einer mündlichen Vereinbarung mit dem damaligen Filialdirektor der Bank vinkuliert worden sei. Dieser Auffassung könne sich die belangte Behörde nicht anschließen, weil - selbst wenn eine mündliche Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und dem damaligen Filialdirektor der Bank getroffen worden wäre - die Bank im Ablebensfalle des Beschwerdeführers keine Möglichkeit gehabt hätte, diese mündliche Vereinbarung gegenüber der Versicherung geltend zu machen und durchzusetzen. Es wäre in diesem Fall die Versicherungssumme an den Überbringer der Polizze ausbezahlt worden. Darüber hinaus bestehe kein Zusammenhang zwischen dem Abschluss dieser Lebensversicherung und der Kreditaufnahme des Beschwerdeführers im Juli 1989. Die Ablebensversicherung sei nicht aus Anlass der Aufnahme und zur Absicherung eines Kredites abgeschlossen worden. Nach einem Schreiben der Kreditabteilung der angesprochenen Bank habe die Bank zur Besicherung von drei Krediten andere Lebensversicherungen des Beschwerdeführers zu ihren Gunsten vinkuliert. Daraus könne gefolgert werden, dass die Kreditabteilung der Bank auch im Falle der gegenständlichen Ablebensversicherung auf eine schriftliche Vinkulierung bestanden hätte, falls sie diese Ablebensversicherung zur Besicherung von Krediten des Beschwerdeführers benötigt hätte. Die vom Beschwerdeführer beantragte Einvernahme des damaligen Filialdirektors der Bank sei entbehrlich, weil die Bank keine rechtliche Möglichkeit gehabt hätte, im Ablebensfall des Beschwerdeführers die Versicherungssumme zur Kreditabdeckung zu erhalten. Nach den Erhebungen des Prüfers habe die Versicherung keine Kenntnis davon gehabt, dass die Versicherungssumme an ein Kreditinstitut zu zahlen sei. Die Ablebensversicherung sei sohin nicht zur Besicherung von betrieblichen Krediten und daher nicht im Interesse des Betriebes abgeschlossen worden. Die geltend gemachten Versicherungsprämien stellten daher keine Betriebsausgaben dar. Die Ablebensversicherung genüge hingegen dem Tatbestand des § 18 Abs. 1 Z. 2 zweiter Teilstrich EStG 1988, weshalb die dafür bezahlten Versicherungsprämien als Sonderausgaben anerkannt worden seien.

In der Beschwerde wird hiezu sowohl unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit des Inhaltes als auch einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften ausgeführt, der Beschwerdeführer habe die Ablebensversicherung zur Besicherung von betrieblichen Krediten abgeschlossen. Er habe nachgewiesen, dass diese Versicherung auf Grund einer mündlichen Vereinbarung vinkuliert worden sei; mündliche Vinkulierungsvereinbarungen seien rechtsgültig und durchsetzbar. Der als Zeuge namhaft gemachte ehemalige Bankdirektor hätte die Möglichkeit gehabt, die behauptete Vereinbarung geltend zu machen und durchzusetzen.

Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind; sie müssen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stellt eine Lebensversicherung, die ein selbständig Erwerbstätiger auf seine Person abschließt, in der Regel einen außerbetrieblichen Vorgang dar; dies gilt ausnahmsweise nicht, wenn aus den Umständen klar erkennbar ist, dass der Abschluss der Lebensversicherung im betrieblichen Interesse erfolgte und die Verfolgung privater Zwecke ausgeschlossen oder unbedeutend ist (vgl. das Erkenntnis vom 29. Juni 1995, 93/15/0110, und Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer § 4 Abs. 1 Tz 135, ABC des notwendigen Betriebsvermögens, Versicherung).

Der Beschwerdeführer hat in der Berufung geltend gemacht, mündliche Vinkulierungsvereinbarungen seien rechtsgültig und durchsetzbar. Er habe eine derartige Vereinbarung mit dem damaligen Direktor der Bank abgeschlossen und dieser könne sie jederzeit zeugenschaftlich bestätigen.

Dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Die belangte Behörde hat diesen Prämien die Anerkennung als Betriebsausgabe versagt, weil kein Zusammenhang der Ablebensversicherung mit den Kreditverträgen bestehe und andererseits die Ablebensversicherung nicht zur Besicherung von Krediten herangezogen worden sei. In der Beschwerde wird nur letzteres bestritten. Gemeinsames Charakteristikum der in der Praxis eingeschlagenen Wege zur Erreichung einer Vinkulierung ist jedenfalls, dass es zu einer Regelung kommt, an der drei Parteien beteiligt sind, nämlich der Versicherungsnehmer und sein Kreditgeber auf der einen und der Versicherer auf der anderen Seite, und in der sich der Versicherer (mindestens) verpflichtet, die Versicherungsleistung (oder Teile derselben) nicht ohne Zustimmung des Kreditgebers an den Versicherungsnehmer auszuzahlen. Minimalgehalt der Vinkulierung ist also eine Zahlungssperre zu Gunsten des Kreditgebers (vgl. zum Ganzen Fenyves, Die Vinkulierung von Versicherungsforderungen, ÖBA 1991, 13). Eine in diesem Sinne übliche Vinkulierung des Versicherungsvertrages hat der Beschwerdeführer gar nicht behauptet. Er hat insbesonders die behördlichen Feststellungen auf Grund der Betriebsprüfung (die auch in der Stellungnahme des Betriebsprüfers zur Berufung vom 3. Juni 1997 enthalten waren und dem Beschwerdeführer nachweislich zur Stellungnahme übermittelt wurden) nicht bestritten. Das Fehlen einer Vinkulierung der Versicherung zu Gunsten des Kreditgebers stellt aber ein gewichtiges Indiz gegen die Annahme, die Versicherung sei zur Absicherung eines Betriebskredites abgeschlossen worden, dar. Wenn die belangte Behörde auf Grund dieses Umstandes und des Fehlens eines zeitlichen Zusammenhanges zwischen Abschluss der Lebensversicherung und der Betriebskredite zur Feststellung gelangt ist, dass die in Rede stehende Ablebensversicherung nicht zur Besicherung von Betriebskrediten gedient hat, ist das das Ergebnis einer vom Verwaltungsgerichtshof nicht zu beanstandenden Beweiswürdigung.

              7.              Aus den vorstehenden Gründen erweist sich der Bescheid als ergänzungsbedürftig; er war daher hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 1990 bis 1994 und Gewerbesteuer 1990 und 1993 gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben; im Übrigen war die Beschwerde, also hinsichtlich Wiederaufnahme betreffend die Verfahren Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1993 und hinsichtlich Gewerbesteuer 1991 und 1992 als unbegründet abzuweisen.

Von der Durchführung der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 1 Z. 6 VwGG Abstand genommen werden, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, dass die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten lässt. Die Durchführung der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof war auch nicht unter dem Aspekt des Art. 6 EMRK erforderlich, weil Abgabenangelegenheiten nicht "civil rights" betreffen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 30. März 2006, 2003/15/0015).

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 6. Juli 2006