TE Vwgh Erkenntnis 2006/7/6 2003/15/0016

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde des Ing. E in A, vertreten durch Dr. Erich Holzinger und Mag. Christa Schatzl, Rechtsanwälte in 8940 Liezen, Rathausplatz 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat I) vom 3. Dezember 2002, GZ. RV 745/1-8/02, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1998 und 1999 und betreffend Einkommensteuer 1998 und 1999, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer bezog in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus dem Betrieb eines "technischen Büros" Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Am 29. Juni 1998 langte beim Finanzamt folgendes Schreiben

des Beschwerdeführers ein:

"Sehr geehrte Damen und Herren,

Ich gebe hiermit bekannt, daß sich mein Hauptwohnsitz seit

Anfang Juni 1998 offiziell nicht mehr in Österreich befindet,

sondern an folgender Adresse:

P.O.Box (...)

c/o. (T.) Ltd.

Libyan Branch

(B.) / Lybia

In A. (Österreich) unterhalte ich einen Zweitwohnsitz, wobei ich meine Gattin, Frau H., als Post-Zustellungsbevollmächtigte für sämtliche Korrespondenz mit Ihrem Amte namhaft mache.

Mit dem Ersuchen um Ihre geschätzte Kenntnisnahme verbleibe ich mit besten Grüßen,

(Beschwerdeführer)"

Am 8. Juli 1998 nahm eine Organwalterin des Finanzamtes einen Aktenvermerk über ein Telefongespräch mit dem Beschwerdeführer betreffend sein Schreiben vom 29. Juni 1998 auf. Der Beschwerdeführer sei darüber informiert worden, dass die beschränkte Steuerpflicht nur dann gegeben sei, wenn der Steuerpflichtige im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt habe. Die Verlegung des Hauptwohnsitzes nach Libyen bewirke somit keine Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht. Hinsichtlich der Anpassung der Vorauszahlungen werde mitgeteilt, dass für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (technisches Büro) und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung maßgeblich seien. Hinsichtlich der Einkünfte aus dem technischen Büro habe der Beschwerdeführer mitgeteilt, dass diese Tätigkeit "per 1.1.1998" ruhend gemeldet worden sei. Er werde eine Saldenliste bzw. vorläufige Ermittlung der Einkünfte dem Finanzamt vorlegen.

Am 9. Juli 1998 langte beim Finanzamt ein Schreiben des Beschwerdeführers ein. Bezugnehmend auf das Telefonat des Vortages übersende er eine Bestätigung des Steuerberaters über die aktuelle Einkommenssituation. Dieses Schreiben sei zwar für die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft ausgestellt, er hoffe jedoch, dass das Finanzamt daraus "die notwendigen Infos" ableiten könne. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erkläre er, dass sich maximal 190.000 S abzüglich 140.000 S AfA ergeben könnten. Aus der "Gewerbetätigkeit" für 1998 würden sich in etwa 300.000 S abzüglich ca. 120.000 S an Abschreibungen ergeben. Es werde beschränkte Steuerpflicht bestehen, weil er sich 1998 weniger als 183 Tage in Österreich aufhalten werde. Das gesamte steuerpflichtige Einkommen für 1998 werde sich daher auf ca. 230.000 S belaufen.

Mit Bescheid vom 16. Juli 1998 setzte das Finanzamt die Einkommensteuervorauszahlung für 1998 fest und legte dieser Berechnung Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 180.000 S und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 50.000 S, somit einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 230.000 S zu Grunde.

Mit Schriftsatz vom 19. Oktober 1998 berief der Beschwerdeführer u.a. gegen einen "Vorauszahlungsbescheid 1999 vom 14.10.1998". In der Begründung führte er aus, im Schreiben vom 29. Juni 1998 sei angezeigt worden, dass der Beschwerdeführer seit Anfang Juni 1998 seine gewerbliche Tätigkeit ruhend gemeldet habe und sich sein Hauptwohnsitz in Libyen befinde. Daher würden sich seine Einkünfte in Österreich wesentlich beschränken. Für 1998 habe er noch gewerbliche Einkünfte von ca. 150.000 S sowie Miet- und Pachteinkünfte von ca. 50.000 S zu versteuern. Dies sei für 1998 gemäß dem Bescheid vom 16. Juli 1998 auch zur Kenntnis genommen worden. Im Jahr 1999 werde der Beschwerdeführer in Österreich überhaupt keine gewerblichen Einkünfte mehr haben. Es würden lediglich Mieteinnahmen von "bestenfalls" 50.000 S verbleiben.

Am 31. Mai 2000 langte beim Finanzamt eine Einkommensteuererklärung des Beschwerdeführers für 1998 ein, für welche der Beschwerdeführer den amtlichen Vordruck "E7 - Einkommensteuererklärung für 1998 (bei beschränkter Steuerpflicht)" verwendete. Darin erklärte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 197.088 S und einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 41.298 S. Den Beilagen war zu entnehmen, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1998 mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt wurden. Dabei standen Honorareinnahmen in Höhe von 300.000 S Werbungskosten für "GSVG" in Höhe von 77.911,86 S und für "Miete" in Höhe von 25.000 S gegenüber. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermittelte der Beschwerdeführer laut Beilage aus Einnahmen in Höhe von 147.892,71 S und Werbungskosten in Höhe von 189.190,27, darunter solche für "GSVG" in Höhe von 77.911,86 S.

Das Finanzamt veranlagte den Beschwerdeführer mit Bescheid vom 27. Juni 2000 zur Einkommensteuer 1998, wobei es von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 262.473 S und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von minus 41.298 S ausging.

Am 27. Dezember 2000 langte beim Finanzamt die Einkommensteuererklärung des Beschwerdeführers für 1999 ein, wobei der Beschwerdeführer wieder den amtlichen Vordruck für beschränkt steuerpflichtige Personen verwendete. Er erklärte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 119.481 S und legte in einer Beilage Art und Höhe der Einnahmen und der Werbungskosten offen.

Mit Bescheid vom 18. Juni 2001 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für 1999 erklärungsgemäß fest.

Im Zeitraum vom 26. September bis 6. Dezember 2001 fand beim Beschwerdeführer eine Betriebsprüfung statt. In seinem Bericht stellte der Betriebsprüfer fest (Tz 14), dass der Beschwerdeführer und seine Ehefrau im Jahr 1995 ein Grundstück in A. (Österreich), A. 215, erworben und auch eine Baubewilligung für ein darauf zu errichtendes Einfamilienhaus erhalten hätten. In den darauffolgenden zwei Jahren sei auf diesem Grundstück ein Einfamilienhaus mit Doppelgarage errichtet worden. Die Gemeinde A. habe dem Finanzamt mitgeteilt, dass dieser Neubau seit 1. Jänner 1999 bewohnt werde. Die am 27. September 2001 im Gemeindeamt der Gemeinde A. eingesehenen Meldezettel des Beschwerdeführers würden nachstehendes Bild zeigen:

"Meldezeitraum laut Meldezettel

Wohnsitzart

Wohnsitzanschrift

17.10.1994 bis 18.6.1997

Hauptwohnsitz

A., A. 29

18.6.1997 bis 29.6.1998

Hauptwohnsitz

A., A. 215

29.6.1998 bis 14.5.2001

weiterer Wohnsitz

A., A. 215

14.5.2001 bis 17.5.2001

Hauptwohnsitz

A., A. 215

17.5.2001 bis laufend

weiterer Wohnsitz

A., A. 215"

Am 4. Oktober 2001 sei ein mit 23. Mai 2001 datiertes Schreiben des Gemeindeamtes A. über die Meldedaten des Beschwerdeführers zu Handen des Betriebsprüfers übersandt worden.

Dieses habe folgenden Inhalt:

"Meldezeitraum laut Schreiben

Wohnsitzart

Wohnsitzanschrift

17.10.1994 bis 18.6.1998

Hauptwohnsitz

A., A. 29

18.6.1998 bis 14.5.2001

Nebenwohnsitz

A., A. 215

14.5.2001 bis 17.5.2001

Hauptwohnsitz

A., A. 215

17.5.2001 bis laufend

Nebenwohnsitz

A., A. 215"

Der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers habe am Beginn der Schlussbesprechung zur Betriebsprüfung (am 6. Dezember 2001) ein Schreiben des Gemeindeamtes A. über die Meldedaten des Beschwerdeführers übergeben. Aus diesem gehe hervor:

"Meldezeitraum laut Schreiben

Wohnsitzart

Wohnsitzanschrift

17.10.1994 bis 18.6.1997

Hauptwohnsitz

A., A. 29

19.6.1997 bis 29.6.1998

Hauptwohnsitz

A., A. 215

29.6.1998 Abmeldung

keine allfälligen Wohnsitze in A."

Am 27. September 2001 sei der Beschwerdeführer niederschriftlich befragt worden. Er habe zum Einfamilienhaus in A., A. 215, angegeben, es mit seiner Frau und seinen drei Kindern zu bewohnen und an der Anschrift in A., A. 215, durchgehend einen weiteren Wohnsitz zu haben. In freier Beweiswürdigung gelange der Betriebsprüfer zu dem Schluss, dass der Beschwerdeführer an der Anschrift A., A. 215 eine Wohnung inne habe, unter Umständen, die darauf schließen ließen, dass er diese beibehalten und benutzen werde. Der Frage des gewöhnlichen Aufenthalts komme keine rechtliche Relevanz zu. Es liege ein inländischer Wohnsitz und daher unbeschränkte Steuerpflicht vor. Die Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1997 bis 1999 seien bereits unter Zugrundelegung der unbeschränkten Steuerpflicht erfolgt. Mit der Sozialistisch-Libysch-Arabischen Volksrepublik (kurz Libyen) bestehe kein Doppelbesteuerungsabkommen.

Aus der vorgelegten Belegsammlung für die Zeiträume ab Juli 1998 gehe hervor, dass der Beschwerdeführer für "Projektbearbeitung, Akquisitionstätigkeiten und Kundenbetreuung der Exportkunden in Libyen" Provisionen an die T. GmbH in A. verrechnet habe. Neben diesen Provisionen habe der Beschwerdeführer keine weiteren Zahlungen erhalten. Im Prüfungszeitraum 1997 bis 1999 habe der Beschwerdeführer durchgehend 70 % des Stammkapitals der T. GmbH gehalten. Über diese Provisionen sei bereits mit dem steuerlichen Vertreter des Beschwerdeführers gesprochen worden, der auch weitere Unterlagen dazu angekündigt habe. Es sei aber auch bei der Schlussbesprechung nur das erwähnte Schreiben des Gemeindeamtes A. über die Meldedaten vorgelegt worden, und darüber hinaus nichts vorgebracht worden, was eine andere rechtliche Würdigung des Sachverhaltes bedinge. Die Höhe der Provisionen ermittelte der Prüfer für 1998 mit 917.333 S und für 1999 mit 2,360.560 S und brachte davon pauschal Betriebsausgaben in Höhe von 6 % zum Abzug.

Weiters stellte der Prüfer in seinem Bericht fest (Tz 15), unter den Betriebsausgaben des technischen Büros sei 1998 ein Betrag von 77.911,86 S für die gesetzliche Sozialversicherung abgesetzt worden. Der selbe Betrag sei nochmals unter den Werbungskosten der Vermietung abgesetzt worden. Dadurch sei es zu einem Doppelabzug gekommen, und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien um diesen Betrag zu erhöhen.

Mit Bescheiden vom 18. Dezember 2001 nahm das Finanzamt das Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer 1998 und 1999 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und verwies auf die Feststellungen des Betriebsprüfers im Prüfungsbericht. Den am selben Tag erlassenen Einkommensteuerbescheiden 1998 und 1999 legte das Finanzamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1,124.766 S und aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 36.614 S (für 1998), und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2,289.131 S und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 49.276 S (für 1999) zu Grunde.

Der Beschwerdeführer berief gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 1998 und Einkommensteuer 1999 und gegen die entsprechenden Sachbescheide. Unter dem Gesichtspunkt der Wiederaufnahme des Verfahrens führte der Beschwerdeführer aus, unter Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes sei angeführt worden, dass schon die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide unter Zugrundelegung der unbeschränkten Steuerpflicht ergangen seien. Diese Bescheide seien in Rechtskraft erwachsen. Der Umstand, dass Sozialversicherungsbeiträge doppelt abgesetzt worden seien (Tz 15 des Betriebsprüfungsberichtes), sei dem Beschwerdeführer weder in den Vorbesprechungen noch in der Schlussbesprechung zur Betriebsprüfung vorgehalten worden, wodurch der Grundsatz des Parteiengehörs verletzt worden sei. In den Beilagen zur Einkommensteuer 1998 seien die GSVG-Beiträge offengelegt worden. Dies hätte im Zuge der Veranlagung auffallen müssen. Es lägen keine neuen Tatsachen oder Beweismittel vor, die die Wiederaufnahme gerechtfertigt hätten. Zu den Sachbescheiden führte er an, dass "die beschränkte Steuerpflicht zu begründen" sei.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab. Zur Wiederaufnahme des Verfahrens führte das Finanzamt aus, die Wiederaufnahmegründe seien in Tz 14 und 15 des Betriebsprüfungsberichtes dargelegt. Die inhaltlichen Ausführungen zu Tz 14 würden aufweisen, dass die 1998 und 1999 bezogenen Einkünfte in den Steuererklärungen in keiner Weise, und schon gar nicht in richtiger Höhe einbekannt worden seien. Dieser Umstand sei im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommen, und die daraus resultierenden betragsmäßigen Auswirkungen beträchtlich. Deshalb sei die Wiederaufnahme zu Recht verfügt. Soweit die Tz 15 (Sozialversicherungsbeiträge) betroffen sei, habe die Betriebsprüfung in einer Stellungnahme erklärt, warum im Zuge der Schlussbesprechung die an sich beabsichtigte Erörterung dieses Punktes unterblieben sei. Dass der Beschwerdeführer einen Wohnsitz in A., A. 215, habe, stehe außer Zweifel. Diverse Ummeldungen auf Hauptwohnsitz oder Nebenwohnsitz, oder wie immer, seien diesbezüglich rechtlich völlig unbeachtlich. Auch eine Abmeldung wäre belanglos, wenn aus sonstigen Umständen geschlossen werden könne, dass der Steuerpflichtige eine Wohnung im Sinne des § 26 BAO innehabe. Da mit Libyen kein Doppelbesteuerungsabkommen bestehe, seien auch die Einkünfte, die vermeintlich Libyen zuzuordnen wären, in Österreich zur Gänze steuerpflichtig.

Der Beschwerdeführer beantragte die Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Das Einkommen 1998 und 1999 sei mit den Formularen der beschränkten Steuerpflicht erklärt worden. Der Finanzbehörde sei die Sachlage durch Eingaben und Rücksprachen zum Zeitpunkt der Bescheiderstellung bis hin zur Frist der Rechtskraft hinreichend bekannt gewesen. Es sei offenkundig gewesen, dass der Beschwerdeführer Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Libyen 1998 und 1999 bezogen habe. Daher gehe es ins Leere, wenn behauptet werde, dass die Einkünfte in keiner Weise einbekannt worden seien. Im Zuge der Veranlagung hätte auffallen müssen, dass die ausländischen Einkünfte nicht erklärt worden seien.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Es stehe eindeutig fest, dass der Beschwerdeführer die in den Jahren 1998 und 1999 bezogenen Provisionen in den Steuererklärungen in keiner Weise und schon gar nicht in richtiger Höhe einbekannt habe. Dies habe der Beschwerdeführer in seinem Vorlageantrag sogar zugegeben. Der Zufluss dieser bisher nicht offen gelegten Provisionen sei unzweifelhaft als neue Tatsache im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO für die Jahre 1998 und 1999 anzusehen. Darüberhinaus stelle aber auch die Doppelabsetzung der Sozialversicherungsbeiträge eine neue Tatsache im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO für das Jahr 1998 dar. Weiters erläuterte die belangte Behörde, dass sie von einer unbeschränkten Steuerpflicht des Beschwerdeführers ausgehe, der während des Streitzeitraumes einen Wohnsitz in Österreich gehabt habe, und wie sich die Höhe der von ihr der Abgabenfestsetzung zu Grunde gelegten Einkünfte errechne.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Beschwerdeführer erachtet sich in Ausführung des Beschwerdepunktes durch den angefochtenen Bescheid dadurch verletzt, dass "ohne Vorliegen von neuen Tatsachen die Einkommensteuer 1998 und 1999 in einem Wiederaufnahmeverfahren gem. § 303 BAO bescheidmäßig neu festgesetzt wurde und die Berufung gegen diese Bescheide mit dem angefochtenen Bescheid abgewiesen wurde".

Eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist gemäß § 303 Abs. 4 BAO u. a. dann zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Eine Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgeblichen Tatsachen bzw. Beweismittel im Erstverfahren schließt die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht aus (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 22. März 2006, 2002/13/0029, und Stoll, BAO, S. 2934).

Der Beschwerdeführer trägt vor, er habe dem Finanzamt bereits in der mit Schriftsatz vom 19. Oktober 2000 eingebrachten Berufung gegen den Vorauszahlungsbescheid unter Hinweis auf sein Schreiben vom 29. Juni 1998 nochmals mitgeteilt, dass er seinen Hauptwohnsitz nach Libyen verlegt habe und nur mehr seine Einkünfte in Österreich versteuern werde, dass sich seine Einkünfte in Österreich 1998 wesentlich beschränken würden und dass er im Jahre 1999 in Österreich überhaupt keine Einkünfte mehr haben werde. Spätestens mit Einlangen dieses Schreibens sei der Behörde bekannt gewesen, dass der Beschwerdeführer über Einkünfte in Libyen verfüge. Auch nach der Abgabe der Einkommensteuererklärungen mit den Vordrucken "bei beschränkter Steuerpflicht" habe ihn die Behörde nicht aufgefordert, auch seine ausländischen Einkünfte bekanntzugeben. Dies beweise klar, dass der Behörde alle Umstände bekannt gewesen seien, die zu einer nach Ansicht der Behörde richtigen Einkommensteuerveranlagung hätten führen können.

Mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer eine Rechtswidrigkeit der Wiederaufnahme nicht auf. Selbst wenn die belangte Behörde ausländische Einkünfte hätte vermuten müssen, war die tatsächliche Höhe dieser Einkünfte ein Umstand, der erst mit der Betriebsprüfung neu hervorgekommen ist und die Wiederaufnahme jedenfalls rechtfertigte. Dass der belangten Behörde die Höhe dieser Provisionen schon zum Zeitpunkt der Erlassung der ursprünglichen Bescheide bekannt gewesen wäre, behauptet auch der Beschwerdeführer nicht.

Auf das Beschwerdevorbringen, die doppelte Absetzung der GSVG-Beiträge sei kein tauglicher Wiederaufnahmegrund hinsichtlich der Einkommensteuer 1998 gewesen, brauchte deshalb nicht mehr eingegangen werden. Die Wiederaufnahme des Verfahrens führt nämlich zur gänzlichen Beseitigung jenes Bescheides, der das nunmehr wiederaufgenommene Verfahren seinerzeit zum Abschluss gebracht hat. Dies hat zur Folge, dass, wenn die Wiederaufnahme auf Grund einer neu hervorgekommenen Tatsache zulässig war, im wiederaufgenommenen Verfahren auch eine Änderung jener Bemessungsgrundlagen erfolgen darf, hinsichtlich derer keine neuen Tatsachen und Beweismittel gegeben sind (vgl. das hg. Erkenntnis vom 5. Mai 1982, 81/13/0174, VwSlg 5687/F). Die Auswirkung der Wiederaufnahme steht auch nicht in einem Missverhältnis zu einem sich allein aus der Unkenntnis der Provisionen und ihrer Höhe ergebenden Wiederaufnahmegrund (vgl. auch Stoll, BAO, S. 2939f).

Dass die belangte Behörde nach Wiederaufnahme der Verfahren zu einem anderen Ergebnis bei der Festsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre 1998 und 1999 hätte kommen müssen, wird in der Beschwerde nicht vorgebracht.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003. Wien, am 6. Juli 2006