TE Vwgh Erkenntnis 2006/9/13 2002/13/0059

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerden der Dr. GE in W, vertreten durch Dr. Heinz Meller, Rechtsanwalt in 1070 Wien, Neubaugasse 66, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat V) vom 11. Februar 2002, Zlen. RV/260-16/01 und RV/594-16/01, betreffend 1.) Einkommen- und Gewerbesteuer 1987 bis 1991, Einheitswert zum 1. Jänner 1987, 1. Jänner 1988, 1. Jänner 1989 und 1. Jänner 1992, Vermögensteuer zum 1. Jänner 1988, 1. Jänner 1989 und 1. Jänner 1993 sowie Einkommensteuervorauszahlungen 1994 (hg. Zl. 2002/13/0059;

erstangefochtener Bescheid), und 2.) Einkommensteuer 1992 bis 1998, Gewerbesteuer 1992 und 1993 sowie Einkommensteuervorauszahlungen 2000 (hg. Zl. 2002/13/0061; zweitangefochtener Bescheid), zu Recht erkannt:

Der erstangefochtene Bescheid wird im Umfang der Anfechtung, somit betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer 1987 bis 1991 sowie Einkommensteuervorauszahlungen 1994, der zweitangefochtene Bescheid wird zur Gänze wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 2.342,40  EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Zur Vorgeschichte wird auf das hg. Erkenntnis vom 20. Dezember 2000, 98/13/0236, verwiesen. Mit diesem Vorerkenntnis hob der Verwaltungsgerichtshof eine den Streitzeitraum des erstangefochtenen Bescheides betreffende Berufungsentscheidung der belangten Behörde wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Den Streitpunkt bildete die Frage des Vorliegens gewerblichen Grundstückhandels.

Im Vorerkenntnis führte der Verwaltungsgerichtshof nach Darstellung des Sachverhaltes unter Hinweis auf seine Rechtsprechung zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel im Wesentlichen aus, der Beschwerdefall sei insofern besonders gelagert, als die Zeitspanne der Behaltedauer der veräußerten Objekte durchschnittlich 10,68 Jahre und in Einzelfällen 20 Jahre und mehr betragen habe. Die belangte Behörde räume auch ein, dass die Verkaufstätigkeit der Beschwerdeführerin immer erst nach Ablauf der Spekulationsfrist eingesetzt habe. Bei einem An- und Verkauf von Grundstücken in einem derart weiten Zeitraum (mehr als 10 Jahre) müssten zur Annahme von Gewerblichkeit qualifizierte Umstände vorliegen. Auch könne der Ansicht der belangten Behörde nicht gefolgt werden, dass schon die im angefochtenen Bescheid genannten Zahlen - wonach von den auf die Beschwerdeführerin entfallenden 220 Mietobjekten bis dato 122 veräußert worden seien - eindeutig zeigten, dass nach Art und Umfang gewerblicher Grundstückshandel vorliege, der über bloße Vermögensverwaltung weit hinausgehe. So erscheine es auch möglich, dass die genannten 122 Mietobjekte anlässlich relativ weniger Verkaufsvorgänge veräußert worden seien. Eine diesbezüglich nähere Darstellung unter Einschluss von Ausführungen, wie lange die jeweilige Behaltedauer der veräußerten Objekte gewesen sei und innerhalb welchen Gesamtzeitraumes die 122 Mietobjekte veräußert worden seien, woraus allenfalls schlüssige Folgerungen hätten gezogen werden können, ob gegenständlich die Vermögensnutzung oder die Vermögensverwertung im Vordergrund gestanden sei, enthalte der angefochtene Bescheid ebenso wenig wie eine Auseinandersetzung mit den von der Beschwerdeführerin angeführten Gründen für die Veräußerung der Objekte. Werde etwa ein Objekt, aus welchem 20 Jahre lang Mieteinkünfte erzielt worden seien, verkauft, weil durch eine mangels entsprechender Investitionen eingetretene Substanzverschlechterung keine befriedigenden Mieterträge mehr erzielt werden könnten, so könnte nicht mehr ohne weiteres davon gesprochen werden, dass diesfalls die Vermögensverwertung im Vordergrund gestanden sei. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass Mieteinnahmen im Verhältnis zu Einnahmen aus der Veräußerung des vermieteten Objektes insbesondere in Zeiten steigender Grundstückspreise in aller Regel von untergeordneter Bedeutung seien (zutreffend werde von der Beschwerdeführerin diesbezüglich u. a. ausgeführt, dass sich insbesondere auf Grund der Mietrechtsgesetzgebung mit der Limitierung der zu erzielenden Mieteinkünfte ergebe, dass sich die Mieteinkünfte im Verhältnis zum eingesetzten Wert einer Immobilie als unverhältnismäßig gering darstellten, wobei ein möglicher Mieterlös oft nur wenige Prozente des Verkaufserlöses des Mietobjektes betrage). Nicht zu teilen sei die Meinung der belangten Behörde, die von der Beschwerdeführerin behauptete mangelnde "Disponierbarkeit" hinsichtlich einzelner Minderheitsliegenschaftsanteile liege nicht vor. Auch die Finanzierung der Liegenschafts(teil)erwerbe mit Eigenkapital spreche dafür, dass gegenständlich tatsächlich die Vermögensnutzung im Vordergrund gestanden sei. Hinweise auf ein "familiäres Zusammenwirken" oder auf eine "Gesamtbetrachtung des Familienvermögens" seien ebenfalls zur Stützung der Ansicht der belangten Behörde, die Beschwerdeführerin sei planmäßig gewerblich tätig geworden, nicht hinreichend geeignet. Soweit die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid darauf hinweise, dass bereits anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 1978 bis 1982 festgestellt worden sei, dass von den in den Jahren 1976 bis 1983 erworbenen 14 Miethäusern neun ("in Eigentumswohnungen") parifiziert worden seien und die entsprechenden Wohnungen in der Folge nicht mehr (oder nur mehr kurzfristig bis zum Verkauf) weiter vermietet worden seien, sei der belangten Behörde zwar im Grunde zuzustimmen, dass eine solche Vorgangsweise für gewerblichen Grundstückshandel spreche. Nach dem Inhalt des angefochtenen Bescheides habe die belangte Behörde aber keinen Anhaltspunkt dafür aufgezeigt, dass auch im Streitzeitraum derartige Eigentumswohnungen - zumal in einem verhältnismäßig nahen zeitlichen Zusammenhang mit Erwerb und Parifizierung eines Miethauses - verkauft worden wären. Insgesamt sei der angefochtene Bescheid wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben gewesen, weil die belangte Behörde die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels unter Hinweis auf die durchschnittliche Behaltedauer der Liegenschaften, ohne auf die auch innerhalb des Gesamtbildes entscheidende individuelle Behaltedauer einzugehen, nicht hinreichend begründet habe.

Im fortgesetzten Verfahren gab die belangte Behörde der Berufung mit dem erstangefochtenen Bescheid erneut keine Folge.

Im Sachverhaltsteil des erstangefochtenen Bescheides erwähnt die belangte Behörde, dass die Beschwerdeführerin zunächst im Jahr 1963 und sodann in den Jahren ab 1976 insgesamt 17 Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteile (Miethäuser) in Wien erworben habe. Nach einer näheren Schilderung im erstangefochtenen Bescheid seien diese Erwerbe (davon eine Schenkung 1977 durch den Ehemann) - mit der Ausnahme eines Anteilserwerbes im Jahr 1991- jeweils bis 1983, somit vor dem Streitzeitraum des erstangefochtenen Bescheides, erfolgt (teilweise seien auch der Ehemann und ihre drei Kinder an den Objekten beteiligt). Die Hausverwaltung werde zum Großteil von der 1935 geborenen Beschwerdeführerin, die auch konzessionierte Hausverwalterin sei, oder ihr nahe stehenden Unternehmen durchgeführt.

Die Beschwerdeführerin vermiete und verkaufe diese Objekte und erziele daraus Einkünfte. Die Ankäufe seien mit Eigenkapital durchgeführt worden. Die Beschwerdeführerin habe bisher "deutlich mehr als die Hälfte der erworbenen Anteile (berechnet nach der Anzahl der Wohnungen) gegen Entgelt abverkauft (an die 60 %)". Rechne man auch die verschenkten Objekte in diese Quote ein, steige der Prozentsatz entsprechend an. Zur Beurteilung, ob gewerblicher Grundstückshandel vorliege, sei im Hinblick auf den erforderlichen langjährigen Beobachtungszeitraum ergänzend auch die Situation vor den Streitzeiträumen (ab 1975) heranzuziehen, wobei allerdings besonderes Augenmerk auf den Streitzeitraum gelegt werde. Insgesamt handle es sich (soweit bekannt) ab 1975 um 78 voneinander getrennte Veräußerungsvorgänge mit 76 vorliegenden Kaufverträgen, wobei in den Streitzeitraum (1987 bis 1991) 22 Verkaufsvorgänge fielen. Die durchschnittliche Behaltedauer aller verkauften Objekte habe zehn Jahre (im Streitzeitraum durchschnittlich 14 Jahre) betragen. Es sei davon auszugehen, dass die Wohnungen im Zeitpunkt der Veräußerung im Regelfall nicht vermietet gewesen seien, weil in den meisten Kaufverträgen nichts von einer Vermietung zu finden sei. Bei 20 Verkaufsvorgängen (von 22) im Streitzeitraum seien Nutzungsvereinbarungen hinsichtlich der verkauften Wohnungen vorgelegen. In 17 Fällen sei die Liegenschaft, deren Anteile (Wohnungen) verkauft worden seien, neu parifiziert gewesen. Bei 20 Verkäufen im Streitzeitraum sei im Kaufvertrag eine Klausel enthalten gewesen, dass beabsichtigt sei "bzw. dass sich die Parteien verpflichten, Wohnungseigentum im Sinne des WEG zu begründen und einen Wohnungseigentumsvertrag abzuschließen". An zahlreichen verkauften Objekten (Wohnungen) des Streitzeitraumes sei in der Zwischenzeit auch das Wohnungseigentum verbüchert worden. Die Verkaufserlöse im Streitzeitraum hätten rd. 32 Mio. S betragen (1987 rd. 3,3 Mio. S, 1988 4 Mio. S, 1989 1,2 Mio. S, 1990 0 S und 1991 23,8 Mio. S). Der Gewinn aus den Veräußerungen von insgesamt rd. 25,6 Mio. S verteile sich auf die Streitjahre mit 1987 rd. 2,8 Mio. S, 1988 2,7 Mio. S, 1989 1 Mio. S und 1991 19 Mio. S (davon entfielen 15,7 Mio. S auf den Verkauf "Mariahilferstr."). Die Umsätze aus der Vermietung seien bedeutend niedriger gewesen und der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten sei im Vergleich zum Gewinn aus den Veräußerungen "verschwindend gering".

Im (fortgesetzten) Ermittlungsverfahren sei die Beschwerdeführerin aufgefordert worden, den Grund jedes einzelnen Verkaufes seit 1981 anzugeben. Da die Beschwerdeführerin die Meinung vertreten habe, zur Beurteilung, ob gewerblicher Grundstückshandel vorliege, seien nach dem Vorerkenntnis nur Verkaufsvorgänge relevant, soweit sie im Streitzeitraum erfolgt seien, habe sie nur zu diesen Verkäufen eine Stellungnahme abgegeben. Zu diesen Verkäufen habe sie im Wesentlichen ausgeführt, dass diese deshalb erfolgt seien, weil die betroffenen Objekte "abgewohnt seien und durch Vermietung in einer wirtschaftlich vernünftigen Art und Weise nicht mehr verwaltet werden könnten". Beim Objekt Mariahilferstraße sei der Hälfteanteil der Liegenschaft im Jahr 1991 14 Jahre nach Erwerb veräußert worden, weil die Eigentümer der übrigen beiden Viertelanteile jede Vermietung von freiwerdenden Wohnungen boykottiert hätten. Die Erlöse aus den Verkäufen habe die Beschwerdeführerin dazu verwendet, ihr privates, zur Vermietung genutztes Vermögen substanziell zu verbessern. So habe sie von 1990 bis 1998 den Betrag von rd. 8,7 Mio. S für Kategorieanhebungen von Wohnungen aufgewendet und von 1991 bis 1998 für größere Instandhaltungen Ausgaben von insgesamt fast 4 Mio. S getätigt.

Im erstangefochtenen Bescheid findet sich eine "Liste der durchgeführten Verkäufe", die unter den Nummern 1 bis 53 Verkaufsvorgänge der Jahre 1975 bis 1986 (Jahre vor den Streitzeiträumen), unter den Nummern 54 bis 75 solche der Jahre 1987 bis 1991 (Streitzeitraum des erstangefochtenen Bescheides) und unter den Nummern 76 bis 78 Verkäufe der 1992 und 1994 (Streitzeitraum des zweitangefochtenen Bescheides) anführt. Darin sind vor allem Angaben über die Käufer, die Behaltedauer der Verkaufsobjekte, vorliegende Parifizierungen und Nutzungsvereinbarungen sowie eine beabsichtigte Begründung von Wohnungseigentum lt. den einzelnen Kaufverträgen enthalten. Die Behaltedauer der in den Streitzeiträumen der beiden angefochtenen Bescheide veräußerten Objekte lag in vielen Fällen über zehn, teilweise über 20 Jahren; die Daten über stattgefundene Parifizierungen stammen großteils aus dem Jahr 1982, einige (im Streitzeitraum des erstangefochtenen Bescheides) auch aus 1988.

In der mündlichen Berufungsverhandlung sei - so die belangte Behörde weiter im erstangefochtenen Bescheid - seitens der Beschwerdeführerin vorgebracht worden, dass die Gesamtzahl an Verkäufen einzelner Wohnungen mit 78 Objekten seit 1975 (also in einem Zeitraum von rd. 25 Jahren) auf den ersten Blick beträchtlich erscheine. Allerdings sei zu beachten, dass jedes Objekt rd. 20 bis 30 Wohnungen umfasse, die verkauften Objekte also etwa vier oder fünf Wohnungen pro Liegenschaft in diesem langen Zeitraum ausgemacht hätten. Die Anzahl der gekauften Objekte könne zwar ein Indiz für gewerblichen Grundstückshandel bilden, daneben sei aber noch zu beachten, dass die Beschwerdeführerin stets mit Eigenkapital gearbeitet habe und teilweise ein langer Behaltezeitraum zwischen Kauf und Verkauf liege. Die Beschwerdeführerin habe außerdem nur die Hausverwalterprüfung, bei Interesse an der Veräußerung der Vermögenswerte hätte sie wohl die Maklerprüfung ablegen müssen Es hätten keinerlei Vermögensumschichtungen in kurzen Zeiträumen stattgefunden. Vielmehr seien Liegenschaften angeschafft, als Hauptzweck der Vermietung zugeführt und nur dann, wenn die Substanz des Hauses bzw. der einzelnen Wohnungen schlecht gewesen sei, seien Verkäufe vorgenommen worden. Im Vordergrund sei somit die Vermietung und Substanzerhaltung und nicht die Verwertung gestanden, "für die auch keinerlei Strukturen vorhanden gewesen seien". Der "typische Immobilienhändler" investiere in die Wohnungen, um sie zu einem besseren Preis verkaufen zu können. Dies sei im Beschwerdefall nie vorgekommen. Die Beschwerdeführerin habe vielmehr die Wohnungen stets unsaniert weiterverkauft. Wenn auf den Kaufpreisunterschied zwischen An- und Verkauf verwiesen werde, sei zu beachten, dass die ersten Ankäufe sehr lang, zum Teil knapp 25 Jahre zurücklägen. Damals sei auch die Mietengesetzgebung äußerst "vermieterunfreundlich" gewesen, weshalb die damals gezahlten Kaufpreise für die dem Mietengesetz unterliegenden Liegenschaften sehr niedrig gewesen seien. Nunmehr seien auf dem Immobilienmarkt höhere Kaufpreise zu erzielen und die Beschwerdeführerin verwalte ihr Liegenschaftsvermögen in der Art und Weise, dass sie einzelne nicht rentable Wohnungen "abstoße, aus dem Veräußerungserlös sodann rentabel vermietbare Wohnungen saniere und diese nunmehr zu einem entsprechenden Mietzins vermieten könne". Die Begründung von Wohnungseigentum allein stelle für sich noch kein Indiz für gewerblichen Grundstückshandel dar; "so sei bei Verkauf einer vermieteten Wohnung an den Mieter naturgemäß vorgesehen, dass dieser ein Nutzungsrecht betreffend die bestimmte Wohnung eingeräumt bekommt, das danach in Wohnungseigentum münden solle". Es seien seinerzeit Häuser oder Hausanteile angeschafft worden, die größtenteils oder zur Gänze vermietet gewesen seien, "die zwar teilweise in schlechtem Bauzustand gewesen seien, aber es seien nie Ausmietungen durchgeführt worden". Zum Zeitpunkt des Verkaufes seien die Wohnungen zum Großteil leer gestanden, zum Teil seien sie auch an die Mieter übertragen worden. Derartige Verkäufe seien nur aus besonderen Anlässen erfolgt, etwa wenn ein Eintrittsberechtigter vorhanden gewesen sei. Die Parifizierungen seien teilweise lang nach Erwerb der Liegenschaften vorgenommen worden. Sinnvoll sei "derartiges allein deshalb, weil man für den Fall, dass ein Mieter verstirbt oder auszieht, vor der Wahl stehe, die Wohnung allenfalls nach Renovierung zu vermieten oder aber zu verkaufen". Ein potenzieller Käufer sei nur dann bereit, einen Liegenschaftsanteil zu erwerben, wenn ihm zugleich das individuelle Nutzungsrecht betreffend die jeweilige Wohnung eingeräumt werde.

Nach Ausführungen zur Rechtslage, zur Lehre und Rechtsprechung betreffend Abgrenzung gewerblicher Einkünfte aus Grundstückshandel zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hielt die belangte Behörde im Erwägungsteil des erstangefochtenen Bescheides fest, die belangte Behörde gelange in Würdigung des vorliegenden Sachverhalts zur Überzeugung, dass die Beschwerdeführerin planmäßig und systematisch Grundstückshandel betrieben habe. Es habe sich nicht um das Ausnutzen sich zufällig bietender Gelegenheiten, sondern um wirtschaftlich vernünftiges, profitables Streben nach möglichst hohen Gewinnen aus Grundstückshandel gehandelt. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien als Nebenprodukt angefallen und in den Grundstückshandel einzubeziehen. In den Grundstückshandel seien alle Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteile einzubeziehen, die in Verkaufs- und/oder Vermietungsabsicht erworben worden seien.

Die Beschwerdeführerin habe zu günstigen Preisen in relativ wenigen Ankaufsvorgängen alte Miethäuser (17 Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteile) erworben. Aus der Vermietung hätten keine hohen Mieteinnahmen erzielt werden können, weil einerseits Altmieter vorhanden gewesen seien, andererseits die Ausstattungskategorien der Wohnungen zwischen B und D gependelt hätten. Die Beschwerdeführerin habe bis 1990 "fast nichts in die Substanz der Häuser selbst" investiert. Daraus sei bereits die planvolle Absicht der Beschwerdeführerin zu erkennen, "nämlich alte Mietshäuser zu kaufen, nichts in die Verbesserung zu investieren, sie in Anteile zu zerlegen und mit Gewinn nach Ablauf der Spekulationsfrist zu verkaufen und damit die langfristig gegebenen Steigerungen auf dem Immobilienmarkt zu lukrieren". Bedingt durch den Umfang ihrer Tätigkeit habe sie jahrelang mit dem Verkauf zuwarten und mit den Erlösen aus den Anteilsverkäufen neue Liegenschaften erwerben können. Als Nebenprodukt seien - wenn auch relativ geringe - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angefallen. Als Vorteil habe sich aus dieser Vorgangsweise ergeben, dass die steuerliche Spekulationsfrist abgelaufen gewesen sei, die in Bezug auf Grundstücke ab 1. Jänner 1989 grundsätzlich von fünf auf zehn Jahre angehoben worden sei. Bemerkt werde, dass bei zahlreichen Verkäufen (u.a. in den Anfangsjahren) die Behaltefrist fünf Jahre betragen habe, somit die Spekulationsfrist in diesen Fällen jedenfalls abgewartet und unmittelbar nachher verkauft worden sei. Andererseits habe die Beschwerdeführerin die Lage auf dem Immobilienmarkt abgewartet. Dieses Zuwarten habe sich die Beschwerdeführerin auf Grund des Umfangs ihrer Immobilien "leisten" können. Bei dieser Vorgangsweise sei zu beachten, dass die Beschwerdeführerin zwar relativ wenig Ankäufe zum Erwerb der Liegenschaften getätigt habe, jedoch zahlreiche (insgesamt 78) Verkäufe. Dies sei nur möglich gewesen, weil die Häuser im Regelfall parifiziert worden und Nutzungsvereinbarungen fast immer vorgelegen seien. Dadurch sei es der Beschwerdeführerin möglich gewesen, hohe Gewinne aus den Verkäufen zu erzielen. Die Beschwerdeführerin habe also in nahezu allen Fällen Verbesserungsmaßnahmen durchgeführt, die zu Wertsteigerungen geführt hätten, "nämlich die Parifizierung, den Abschluss von Nutzungsvereinbarungen und den abschließenden Abverkauf der Anteile". Als Hausverwalterin sei die Beschwerdeführerin auch mit Grundstücksgeschäften vertraut gewesen. Sie habe sich auch schon jahrzehntelang mit dem An- und Verkauf von Grundstücken und auch der Vermietung und Verwaltung derselben beschäftigt.

Richtig sei, dass die Behaltedauer hinsichtlich der Liegenschaften lang gewesen sei. Sie habe insgesamt 10 Jahre, hinsichtlich der Verkäufe im Streitzeitraum durchschnittlich 14 Jahre betragen. Dies sei allerdings einerseits durch die Besonderheiten des Grundstückshandels, andererseits durch das planmäßige Vorgehen der Beschwerdeführerin zu erklären. Dazu habe auch gehört, dass die Beschwerdeführerin die Veräußerungen der Liegenschaftsanteile unter Beachtung der Spekulationsfristen unbedingt steuerfrei habe belassen wollen, wodurch ihre Gewinne noch gesteigert und der Einsatz von Fremdkapital überflüssig gemacht worden sei. In diesem "speziell gelagerten Fall" bilde der Einsatz von Eigenkapital somit auch grundsätzlich kein Indiz gegen Grundstückshandel. Da sie in die später verkauften Liegenschaften nichts investiert habe (die Investitionen hätten erst 1990 begonnen), seien die gesamten Gewinne aus den Verkäufen als Kapital zum Ankauf von Liegenschaften verblieben; die Gewinne seien aber so hoch gewesen, dass sie nur einen Teil des Kapitals habe einsetzen müssen.

Wenn die Beschwerdeführerin vorbringe, es sei zu beachten, dass jedes Objekt wohl ca. 20 bis 30 Wohnungen umfasst habe, die verkauften Objekte also vielleicht vier oder fünf Wohnungen pro Liegenschaft in diesem langen Zeitraum ausgemacht hätten, sei festzuhalten, dass die Gesamtzahl an Verkäufen einzelner Wohnungen mit 78 Objekten seit 1975 "tatsächlich beträchtlich" gewesen sei. Es seien deutlich mehr als die Hälfte der angeschafften Objekte (gemessen an der Anzahl der Wohnungen) bereits wieder gegen Entgelt veräußert worden. Hätte die Beschwerdeführerin einen Vermögensstamm erhalten und ihr Vermögen durch Vermietung verwalten wollen, hätte sie die Liegenschaften behalten und nicht abverkauft. Laut den Grundbuchsauszügen bestehe auch keineswegs jedes Haus aus 20 bis 30 Wohnungen.

Der Abverkauf von ein oder zwei Wohnungen in Wohnungseigentum stelle für sich allein noch keinen gewerblichen Grundstückshandel dar, wohl aber der "Abverkauf einer Vielzahl von Wohnungen in Wohnungseigentum". "Faktum bleibt", dass der Abschluss von gesonderten Nutzungsvereinbarungen, die Parifizierung und der abschließende Abverkauf in Wohnungseigentum nach der Judikatur zusätzliche wertsteigernde Maßnahmen darstellten. Dass die Parifizierungen teilweise lange Zeit nach Erwerb der Liegenschaft vorgenommen worden seien, sei im Hinblick auf die teilweise lange Behaltedauer und die vertragliche Wohnungseigentumsverpflichtung nicht entscheidend. Jedenfalls seien gesonderte Nutzungsvereinbarungen und vertragliche Verpflichtungen zur Begründung von Wohnungseigentum lt. der dargestellten Liste vorgelegen. Durch das Vorbringen in der Berufungsverhandlung, ein potenzieller Käufer würde nur dann bereit sein, einen Liegenschaftsanteil zu erwerben, wenn ihm zugleich das individuelle Nutzungsrecht betreffend die jeweilige Wohnung eingeräumt werde, habe die Beschwerdeführerin auch implizit ihre Verkaufsabsicht eingeräumt. Dies bedeute nämlich nichts anderes, als dass die Beschwerdeführerin beabsichtigt habe, die Wohnungen - und zwar im Hinblick auf die Begründung von Wohnungseigentum und damit teurer - zu verkaufen. Um den Preis zu erhöhen, habe die Beschwerdeführerin die wertsteigernden Maßnahmen zur Begründung von Wohnungseigentum durchgeführt. Bei Verkauf bloßer Miteigentumsanteile hätte die Beschwerdeführerin nur einen niedrigeren Preis erzielen können. Hätte die Beschwerdeführerin die Liegenschaften nur vermieten wollen, hätte sie keine potenziellen Käufer der jeweiligen Wohnungen suchen müssen. Auch sei bei bloßer Vermietung eine Parifizierung nicht notwendig. Für den Mieter sei es gleichgültig, ob er eine Eigentumswohnung oder einen schlichten Miteigentumsanteil miete und habe dies - jedenfalls bei Altbauten - weder auf die Preisgestaltung noch auf die Rechte aus dem Mietverhältnis Auswirkungen. Wenn die Beschwerdeführerin bezüglich des beträchtlichen Kaufpreisunterschiedes vorbringe, es handle sich um lange Zeiträume, sei darauf hinzuweisen, dass der Gewinn trotz der langen Zeiträume "sehr hoch" gewesen sei. Da immer wieder Wohnungen frei würden, sei ein kontinuierlicher Geschäftsgang "garantiert".

Es sei nach dem Vorerkenntnis zwar nicht zulässig, die Einkünfte aus Grundstückshandel (Erlöse minus Einsätze) mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, vor allem im Hinblick auf die beschränkte Mietzinshöhe nach Mietrechtsgesetz vor allem bei Altverträgen, zu vergleichen, es sei aber festzustellen, dass die Beschwerdeführerin als langjährige Vermieterin und Hausverwalterin genau gewusst habe, welche Einkunftsmöglichkeiten aus der Vermietung von Althäusern gegeben seien. Im Wissen um diese beschränkten Möglichkeiten habe die Beschwerdeführerin "immer wieder" alte Mietshäuser angekauft. Dies lasse nur den Schluss zu, dass die Beschwerdeführerin von Anfang an geplant habe, die Wohnungen zu parifizieren und dann zu verkaufen. Sie habe nicht vorgehabt, die Häuser (nur) zu vermieten und sich auf lange Sicht einen Vermögensstamm zu schaffen, den sie dann an ihre Kinder weitergeben könnte. Dies sei daraus ersichtlich, dass sie unbestritten über die Hälfte ihrer erworbenen Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteile bereits abverkauft habe, womit das Hauptaugenmerk ihrer geschäftlichen Tätigkeit im Grundstückshandel gelegen sei.

Eine Gesamtbetrachtung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin zeige, dass der Höhepunkt ihrer Ankaufstätigkeit bereits überschritten sei. Diese datiere aus den späten 70-er und frühen 80-er Jahren. Ihre letzten Grundstücke bzw. Grundstücksanteile habe sie 1991 erworben. Auf Grund ihres Alters sei die Beschwerdeführerin nunmehr dabei, die Wohnungen abzuverkaufen. Insofern sei es sicherlich richtig, dass die Beschwerdeführerin Teile der Erlöse der Streitjahre für Investitionsmaßnahmen verwendet habe, da der Höhepunkt der Ankaufsphase vorbei sei und nun sukzessive der Abverkauf der Anteile stattfinde. Dies sei aber bei langfristiger Planung der Beschwerdeführerin im Hinblick auf Lebensalter und Gesundheitszustand durchaus nicht ungewöhnlich und im Rahmen des einheitlichen Gewerbebetriebes Grundstückshandel wirtschaftlich vernünftig. Es hätte wenig Sinn, würde die Beschwerdeführerin jetzt noch Grundstücke ankaufen, wenn die Behaltefrist nach ihrer "Philosophie" mindestens zehn Jahre (Spekulationsfrist) betragen würde. Auch habe die Beschwerdeführerin durch ihre Verkaufstätigkeit genügend hohe Erlöse erzielt, um auch (ab 1990) verkaufsfördernde Investitionsmaßnahmen durchführen zu können, vor allem auch, weil die Ankaufstätigkeit langsam eingestellt werde. Der Beschwerdeführerin sei es nunmehr möglich, die erzielten Erlöse verstärkt für Investitionen heranzuziehen, um im Hinblick auf die geänderten Marktchancen ihre Gewinne als Grundstückshändlerin zu maximieren. Auf die Verkäufe der Streitjahre des erstangefochtenen Bescheides habe diese geänderte Strategie noch kaum Auswirkungen. Insgesamt sei festzuhalten, dass der Großteil der angekauften Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteile bereits abverkauft worden sei, weitere "Verkäufe sind zu erwarten".

Die belangte Behörde gehe von einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus. Grundsätzlich seien alle Liegenschaften der Beschwerdeführerin, die nicht privaten Zwecken dienten, als Umlaufvermögen des Grundstückshandels zu werten. Die Beschwerdeführerin habe nicht glaubhaft machen oder nachweisen können, dass bei einzelnen Grundstücken keine Verkäufe erfolgen würden. Bei den Liegenschaften, bei denen zahlreiche Verkäufe der Anteile stattgefunden hätten, seien Maßnahmen gesetzt worden, die trotz zum Teil langer Behaltedauer Grundstückshandel begründeten. Bei der Einzelbetrachtung sei auch stets das Gesamtbild der Verhältnisse mit zu berücksichtigen, somit der Umfang und die Art der gesamten Tätigkeit der Beschwerdeführerin zu beachten. Daraus folge, dass auch bei den Grundstücken, bei denen noch keine Verkäufe stattgefunden hätten, aber bereits vorbereitende Maßnahmen gesetzt worden seien, davon auszugehen sei, dass Verkäufe stattfinden würden und dass auch diese Grundstücke Bestandteil (Umlaufvermögen) des Grundstückshandels seien. Eine Betrachtung der einzelnen An- und Verkäufe mit Schwerpunkt auf den Verkäufen der Streitjahre ergebe bezogen auf die einzelnen Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteile innerhalb des Gesamtbildes "exakt das soeben dargestellte Bild" (dazu beschäftigt sich die belangte Behörde nochmals mit den einzelnen Liegenschaften und stellt dazu auch die aus den Verkaufsvorgängen resultierenden "beachtlichen Gewinne" dar).

Wenn die Beschwerdeführerin vorbringe, sie habe die Erlöse aus den Verkäufen dazu verwendet, ihr privates zur Vermietung genutztes Vermögen substanziell zu verbessern, sei festzustellen, dass dies zum Großteil Zeiträume nach den Streitjahren des erstangefochtenen Bescheides betreffe. Für die Jahre 1990 und 1991 sei auch festzustellen, dass die Umsätze aus Vermietung und Verpachtung in diesen Jahren im Vergleich zu den Vorjahren nicht angestiegen seien. Auch bestätige dieses Vorbringen die Beurteilung der belangten Behörde, wonach die Beschwerdeführerin in jüngerer Zeit dazu übergehe, nicht nur gesonderte Nutzungsvereinbarungen abzuschließen und Objekte als Eigentumswohnungen abzuverkaufen, sondern auch Sanierungsmaßnahmen (Kategorieanhebungen) etc. durchzuführen. Dies sei durch die Marktlage bedingt, wonach für gebrauchte, desolate, sanierungsbedürftige Eigentumswohnungen in schlechter Lage keine guten Preise mehr erzielt werden könnten. Generell sei festzustellen, dass sich der Großteil der im Besitz der Beschwerdeführerin befindlichen Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteile in der Rechtsform des Wohnungseigentums gemäß Wohnungseigentumsgesetz befinde.

Zusammenfassend sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin gewerblichen Grundstückshandel betreibe, weil sie über den Umfang ihres Geschäftsbetriebes hinaus im Regelfall zusätzliche werterhöhende Maßnahmen im Hinblick auf die Verkäufe gesetzt habe, sodass trotz relativ langer Behaltedauer und Einsatz von Eigenkapital die Vermögensverwertung gegenüber der Vermögensnutzung im Vordergrund stehe.

Im zweitangefochtenen Bescheid wird ausgeführt, bei der zu entscheidenden Berufung handle es sich um eine "Anschlussberufung" zum Verfahren des erstangefochtenen Bescheides. Darüber hinausgehende Feststellungen und Erwägungen seien insbesondere im Hinblick auf die Situation in den Streitjahren 1992 bis 1998 zu treffen. Eine für die Streitjahre durchgeführte Betriebsprüfung sei ebenfalls zur Feststellung gelangt, dass die Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Zeitraum 1992 bis 1998 über die Verwaltung eigenen Vermögens weit hinausgegangen sei (als steuerliche Folge der Zuzählung zum Umlaufvermögen habe sich die Aberkennung der geltend gemachten AfA-Beträge für den gesamten Prüfungszeitraum 1992 bis 1998 ergeben).

In den Streitjahren seien insgesamt drei Verkaufsvorgänge (zwei im Jahr 1992 und einer im Jahr 1994) festzustellen (Nummern 76 bis 78 der Liste lt. erstangefochtenem Bescheid). In der Art der Wirtschaftsführung sei kein Unterschied zu den Vorjahren zu erkennen. Bei den ersten beiden Verkaufsvorgängen habe es sich um parifizierte Anteile gehandelt, bei denen jeweils gesonderte Nutzungsvereinbarungen vorgelegen seien und die Begründung von Wohnungseigentum vertraglich "beabsichtigt wird". Die Behaltedauer habe 12 bzw. 13 Jahre betragen, also den Gepflogenheiten der Beschwerdeführerin entsprochen, die Spekulationsfrist abzuwarten. Die Wohnungen seien abgewohnt gewesen, sodass die Investitionsmaßnahmen der Beschwerdeführerin offenbar nicht die verkauften Anteile betroffen hätten. Der Gewinn aus diesen Veräußerungen sei beträchtlich gewesen. Die entscheidende Investition habe die Neuparifizierung des Gebäudes, der Abschluss einer gesonderten Nutzungsvereinbarung und die Begründung und teilweise Verbücherung von Wohnungseigentum dargestellt, sodass die Erzielung des hohen Gewinns bei Abverkauf der Anteil möglich gewesen sei. Beim dritten Verkauf 1994 betreffend eine ungenutzte Dachbodenfläche, die mit der sich bereits im Wohnungseigentum der Erwerberin befindlichen Wohnung zusammengelegt worden sei, zeige sich das kaufmännische Geschick der Beschwerdeführerin, auch ungenutzte Flächen einer Verwertung zuzuführen und den Gesamtwert des Objektes und damit ihrer Anteile noch zu erhöhen.

Dass in den Streitjahren wenige Anteile verkauft worden seien, ändere nichts an der Beurteilung der belangten Behörde. Einerseits sei davon auszugehen, dass in den Vorjahren zahlreiche Grundstücksanteile verkauft worden seien. Andererseits könne eine eingeschränkte Verkaufstätigkeit in einigen Jahren nichts an der langfristigen Beurteilung ändern. Möglich wäre allenfalls eine Betriebsaufgabe, für die allerdings keine Anhaltspunkte vorhanden seien. Überdies wisse die Beschwerdeführerin, dass die steuerliche Frage, ob Grundstückshandel vorliege oder nicht, noch nicht abschließend geklärt sei. Es sei daher nachvollziehbar, dass sie sich bis zur endgültigen Klärung dieser Frage "mit Verkäufen etwas zurückhält". Auch habe die Beschwerdeführerin nach ihren eigenen Angaben gerade in den Streitjahren kräftig in die Kategorieanhebung der Wohnungen investiert. Diese Maßnahmen dauerten natürlich eine "geraume Zeit, währenddessen Abverkäufe wenig sinnvoll sind". Es handle sich dabei um Vorbereitungsmaßnahmen für den geplanten Abverkauf. Dies sei die Auswirkung der geänderten Strategie der Beschwerdeführerin, die damit auf die Marktlage reagiere, zumal gebrauchte, alte und desolate Eigentumswohnungen in schlechten Lagen immer schlechter verkäuflich seien. Dass künftige Verkäufe geplant seien, sei auch aus dem Verkauf eines Anteils in der L.-Gasse, der vom Ehemann der Beschwerdeführerin durchgeführt worden sei, erkennbar. Es handle sich sowohl bei den Investitionen als auch bei den Parifizierungen um Vorbereitungshandlungen im Hinblick auf Verwertungsmaßnahmen. Die getätigten Investitionen, "welche die Verkäufe der Streitjahre aber nicht betreffen, sind daher ebenfalls im Hinblick auf künftige Verkäufe wertsteigernde Maßnahmen".

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobenen - wegen des persönlichen und sachlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen - Beschwerden nach Erstattung einer Gegenschrift und Aktenvorlage durch die belangte Behörde erwogen:

In der Beschwerde gegen den erstangefochtenen Bescheid erklärt sich die Beschwerdeführerin in ihren Rechten dadurch verletzt, dass "auch dann keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, wenn lediglich eine private Vermögensverwaltung vorliegt". Mit dieser nur die Einkünftequalifikation ansprechenden Rechtsverletzung wird der Anfechtungsumfang des angefochtenen Bescheides mit seinem Abspruch über Einkommen- und Gewerbesteuer 1987 bis 1991 sowie Einkommensteuervorauszahlungen 1994 festgelegt.

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung übersteigt. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Keine Vermögensverwaltung liegt mehr vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht, sodass solche Grundstücksgeschäfte dann einen gewerblichen Grundstückshandel begründen (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 24. Februar 2005, 2001/15/0159). In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht. Die Frage, ob die Vermögensnutzung oder die Vermögensumschichtung bzw. Vermögensverwertung im Vordergrund steht, ist eine Sachverhaltsfrage, die nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu lösen ist. Entscheidend ist nicht die absolute Zahl an An- bzw. Verkaufsvorgängen, sondern das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 18. Dezember 2001, 99/15/0155).

Im Vorerkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass die belangte Behörde die Annahme eines gewerblichen Grundstückhandels unter Hinweis auf die durchschnittliche Behaltedauer der Liegenschaften, ohne auf die auch innerhalb des Gesamtbildes entscheidende individuelle Behaltedauer einzugehen, nicht hinreichend begründet habe. Er hat auch u.a. zum Ausdruck gebracht, dass die belangte Behörde nicht aufgezeigt hätte, dass die Beschwerdeführerin (auch) im Streitzeitraum Eigentumswohnungen - zumal in verhältnismäßig nahem zeitlichen Zusammenhang mit Erwerb und Parifizierung eines Miethauses - verkauft hätte.

Ebenso wie im Vorbescheid hat die belangte Behörde in den nunmehr angefochtenen Bescheiden in der Tätigkeit der Beschwerdeführerin in Bezug auf ihren - umfangreichen - Grundstücksbesitz insgesamt (offenkundig von Anbeginn an) die Tatbestandsmerkmale eines gewerblichen Grundstückshandels als verwirklicht gesehen, der auch die mit diesen Liegenschaften unbestritten bewirkte Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund gedrängt habe. Anders als im Vorbescheid hat sich die belangte Behörde dabei im Wesentlichen nur mehr auf die Verhältnisse bei der Beschwerdeführerin (und nicht bei ihrer Familie insgesamt) gestützt und auch nicht mehr nur auf eine durchschnittliche Behaltedauer der Grundstücke abgestellt. Allerdings hat sie wiederum undifferenziert einen einheitlichen gewerblichen Grundstückshandel insofern angenommen, als sie sämtlichen, auch erst nach langer (oft über 10-jähriger) Behaltedauer verkauften Grundbesitz der Beschwerdeführerin in den Grundstückhandel einbezog. Der von der belangten Behörde dazu festgestellte Sachverhalt vermag eine solche Beurteilung allerdings rechtlich nicht zu tragen.

Dass es nicht auf die absolute Anzahl der Ankaufs- und Verkaufsvorgänge oder die Wertrelationen in Bezug auf die Erlössituation verkaufter Liegenschaften im Vergleich zu erzielten Einkünften aus Vermietung entscheidend ankommt, geht aus der oben zitierten Judikatur und dem Vorerkenntnis hervor. Zur nach absoluten Zahlen nicht unbeträchtlichen Anzahl der Kaufverträge ist in diesem Zusammenhang auch anzumerken, dass etwa die 22 Verkaufsvorgänge im Streitzeitraum des erstangefochtenen Bescheides noch keine Auskunft darüber geben, wie viele Mietobjekte oder Wohnungen von der Beschwerdeführerin in diesem Zeitraum vergleichsweise insgesamt pro Jahr verwaltet wurden, oder ob beispielsweise alle "freigewordenen" Mietobjekte veräußert wurden.

Sonstige für die Annahme einer Gewerblichkeit im Sinne des Vorerkenntnisses sprechende qualifizierte Umstände sind den angefochtenen Bescheiden im Ergebnis nicht zu entnehmen. Der fehlende Einsatz von Fremdkapital wird auch von der belangten Behörde eingeräumt. Die Auflistung der einzelnen Verkaufsvorgänge in den angefochtenen Bescheiden führt zwar auch Parifizierungen an, deren Daten sind jedoch nicht mit den konkreten Kaufverträgen in Einklang zu bringen (die Parifizierungen in Bezug auf die Kaufverträge der Streitzeiträume 1987 bis 1991 bzw. 1992 bis 1998 erfolgten demnach beispielsweise weitgehend bereits im Jahr 1982). Zum von der belangten Behörde angesprochenen Wohnungseigentum ist den Feststellungen und den darin erwähnten Verträgen im Wesentlichen nur zu entnehmen, dass sich die Beschwerdeführerin mit dessen Begründung durch die Käufer einverstanden erklärt hatte. Feststellungen, inwieweit die Beschwerdeführerin in Hinblick auf konkrete Verkaufsvorgänge diesbezüglich initiativ geworden wäre oder auch mit der Begründung von Wohnungseigentum angefallene Kosten selbst getragen hätte, enthalten die angefochtenen Bescheide nicht. Nicht unberechtigt erweist sich in diesem Zusammenhang die Verfahrensrüge in den Beschwerden, wonach die belangte Behörde insbesondere den zeitlichen Ablauf von Veräußerungsvorgängen und Wohnungseigentumsbegründung festzustellen gehabt hätte (eine derartige Feststellung hätte nämlich das Ergebnis gebracht, dass die Beschwerdeführerin keine einzige Eigentumswohnung veräußert habe; soweit überhaupt Wohnungseigentum begründet worden sei, sei dies in der Regel erst einige Jahre nach den einzelnen Verkaufsvorgängen erfolgt). Welche darüber hinaus gehenden "wertsteigernden Maßnahmen" die Beschwerdeführerin in Bezug auf die in den Streitzeiträumen verkauften Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteile konkret etwa in Form von auf einen Abverkauf hindeutenden Investitionsvorgängen bewirkt hätte, legte die belangte Behörde nicht dar. Dass lt. den Ausführungen insbesondere im zweitangefochtenen Bescheid hinsichtlich infolge Investitionsmaßnahmen der Beschwerdeführerin verbesserter Mietobjekte (Kategorieanhebungen) in Zukunft nach Ansicht der belangten Behörde von Verkäufen auszugehen sei, entbehrt ausreichend fundierter Feststellungen im Tatsachenbereich und ändert zudem nichts an der (noch längeren) Behaltedauer.

Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach es beispielsweise niemals zu "Ausmietungen" gekommen sei oder sie sich lt. Beschwerdevorbringen hinsichtlich der Verkaufsvorgänge auch nur "passiv" verhalten habe, wird von der belangten Behörde durch keine konkreten gegenteiligen Feststellungen widerlegt. Richtet aber ein Abgabepflichtiger seine Tätigkeit nicht werbend an die Allgemeinheit, spricht dies gegen eine gewerbliche Tätigkeit (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 25. März 1999, 94/15/0171, Slg. Nr. 7376/F). Auch entspräche es nicht dem Bild eines gewerblichen Grundstückshandels, wenn bei den als Umlaufvermögen zu wertenden Liegenschaften Verkaufsbemühungen erst nach langer Zeit (etwa nach Ablauf der Spekulationsfristen) einsetzten.

Die angefochtenen Bescheide (der erstangefochtene Bescheid im Umfang seiner Anfechtung) waren daher wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 13. September 2006