TE Vwgh Erkenntnis 2006/9/20 2001/14/0202

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des R K in T, vertreten durch Dr. Kurt Braito, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 6300 Wörgl, Speckbacherstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 25. September 2001, Zl. RV 270/1-T5/01, betreffend Haftung für Abgabenschuldigkeiten gemäß §§ 9 und 80 BAO, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.172,88 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war in der Zeit vom 30. August 1993 bis 7. Juni 1996 Geschäftsführer der A GmbH.

Mit Beschluss des Landesgerichtes Innsbruck vom 18. Juni 1996 wurde über das Vermögen der A GmbH der Konkurs eröffnet. Im August 1999 wurde der Konkurs nach Verteilung des Massevermögens aufgehoben. Auf die Konkursgläubiger entfiel eine Quote von 24,074 %.

Mit Bescheid vom 27. April 2000 zog das Finanzamt den Beschwerdeführer zur Haftung für Abgabenschuldigkeiten der A GmbH im Ausmaß von S 607.604,-- (Umsatzsteuer 1995) heran.

In der dagegen erhobenen Berufung rügte der Beschwerdeführer, dass dem Haftungsbescheid nicht zu entnehmen sei, welcher Sachverhalt der nicht bezahlten Umsatzsteuer für das Jahr 1995 zugrunde liege und wie sich der geforderte Betrag zusammensetze. Der Bescheid sei insoweit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften rechtswidrig. Die Behörde lege in der Begründung "die maßgebenden Umstände und Erwägungen für die Ermessensübung" nicht dar und verstoße damit gegen rechtsstaatliche Grundsätze. Nachdem sich der Beschwerdeführer auch nach Konkurseröffnung bemüht habe, einen möglichen Verarbeitungsfehler in der Buchhaltung zu finden und diesen auch tatsächlich gefunden habe, sei es unbillig, ihm dieses "Bemühen um Rechtschaffenheit" anzulasten. Sofern die Behörde Abgabenbeträge aus der Umsatzsteuererklärung 1995 und der in diesem Zusammenhang mit Schreiben vom 21. Mai 1997 offengelegten Umstände meine, liege beim Geschäftsführer amtsbekannter Weise kein schuldhaftes Verhalten vor. Dies sei der Behörde sowohl mündlich als auch in einer schriftlichen Sachverhaltsdarstellung vom 24. Juni 1997 erläutert worden.

Die "Nachzahlung aus der Umsatzsteuererklärung 1995" sei auch keine Folge einer Verletzung von Auswahl- und Kontrollpflichten. Der Beschwerdeführer habe mit der Buchhaltung einen eingearbeiteten, mit dem Rechnungswesen der Gesellschaft vertrauten und einschlägig ausgebildeten Mitarbeiter eingesetzt. Dieser sei bereits vor der Übernahme der Geschäftsführung durch den Beschwerdeführer im Unternehmen im Bereich Rechnungswesen tätig gewesen. Dies alles sei der Behörde aus der Sachverhaltsdarstellung vom 24. Juni 1997 bekannt gewesen. Regelmäßig habe der Beschwerdeführer die Buchhaltung kontrolliert und deren Richtigkeit hinterfragt. Für die Abrechnung des Mietwagengeschäftes seien detaillierte, schriftliche Buchhaltungsanweisungen vorgelegen, die der Behörde mit der genannten Sachverhaltsdarstellung übermittelt worden seien. Mit dem Einsatz einer professionellen Buchhaltungssoftware, qualifiziertem Personal und detaillierten, schriftlichen Buchungsanweisungen habe der Beschwerdeführer alle Maßnahmen gesetzt, die für eine gesicherte Abwicklung des Rechnungswesens notwendig seien. Er habe daher davon ausgehen können, dass die Umsatzsteuer regelmäßig korrekt errechnet werde und er damit für deren zeitgerechte Entrichtung entsprechend Sorge getragen habe. Im Sinne von "Stoll, BAO, 123", wonach eine jährliche Kontrolle durch den Geschäftsführer im Rahmen der Bilanzierung ausreichend sei, wenn es keine Veranlassung für Zweifel an der Richtigkeit der Buchführung gebe, habe es auch für den Beschwerdeführer auf Grund der Ablaufstruktur im Bereich des Rechnungswesens und des Einsatzes von erfahrenem Personal keinen Grund gegeben, über eine jährliche Kontrolle hinaus verstärkt Aufsichtsmaßnahmen zu ergreifen.

Im Zuge der Bilanzierung des Jahres 1995 sei der Beschwerdeführer auf mögliche Unstimmigkeiten in der Buchhaltung aufmerksam geworden. Diesen sei er auch nach Konkurseröffnung nachgegangen, habe sie selbst aufgedeckt und nach Bekanntwerden der Behörde unmittelbar offen gelegt. Auf Grund eines nach menschlichem Ermessen nicht zu erwartenden Fehlers eines ansonsten verlässlichen und sorgfältigen Mitarbeiters sei es dem Beschwerdeführer nicht möglich gewesen, den Fehler im Rechnungswesen früher zu erkennen. Damit sei der Beschwerdeführer frei von jeder Schuld.

In der erwähnten Sachverhaltsdarstellung vom 24. Juni 1997 war ausgeführt worden, dass sich die A GmbH auf Grund der wirtschaftlichen Situation von ihrem Finanzleiter Gerhard S zu Beginn des Jahres 1995 habe trennen müssen. Seine Aufgaben habe der für die Firmengruppe tätige Prokurist Georg Ö übernomen. Im Zuge dieses Personalwechsels habe auch die Chefbuchhalterin die A GmbH verlassen. In Folge dieser personellen Um- und Neubesetzungen sei es im Laufe des Jahres 1995 zu Buchungsfehlern gekommen, die einen falschen Vorsteuerausweis bedingt hätten. Im zweiten Halbjahr 1995 sei Georg Ö immer wieder vom Beschwerdeführer gefragt worden, ob die "Buchhaltung in Ordnung" sei, was dieser bestätigt habe. Im Zuge der Bilanzierungsarbeiten für das Jahr 1995 im ersten Halbjahr 1996 habe sich ein sehr hoher Verlust herausgestellt. Dieser sei vom Beschwerdeführer nicht zur Kenntnis genommen worden, da auf Grund von statistischen Daten und dem Gefühl des Geschäftsführers ein Verlust in dieser Höhe nicht hätte möglich sein können. Naturgemäß habe der Beschwerdeführer aber im zweiten Halbjahr 1995 sowie im ersten Halbjahr 1996 durch die prekäre wirtschaftliche Lage der A GmbH und im Zusammenhang mit den damit verbundenen Aufgaben keine Zeit gehabt, sich konkret in der Buchhaltung Einschau zu verschaffen. Von Georg Ö sei jedoch die Richtigkeit des vorläufigen Bilanzergebnisses vertreten worden. Nachdem der Konkurs der A GmbH im Jahr 1996 "abgewickelt" worden sei und es dem Beschwerdeführer möglich gewesen sei, sich mit der Buchhaltung zu beschäftigen, habe dieser im September 1996 näher dargestellte Fehlbuchungen festgestellt, wodurch es zu Vorsteuerfehlern gekommen sei. Zusätzlich seien "im zweiten Halbjahr und teilweise bei den Bilanzierungsarbeiten Fahrzeugzugänge zweimal durchgeführt" worden. Auch dies habe zu einem unberechtigten Abzug der Vorsteuer geführt.

In einer Berufungsergänzung wurde ausgeführt, dass ein Kausalzusammenhang zwischen Pflichtverletzung und Schadenseintritt immer dann nicht gegeben sei, wenn die Uneinbringlichkeit nicht aus dem Verschulden des Vertreters, sondern zufolge Saumsal bei der Abgabenerhebung auf das Verschulden der Abgabenbehörde zurückzuführen sei. Im konkreten Fall wäre es bei korrekter Abgabenerhebung zu keinem Schadenseintritt gekommen: Während des Konkurses habe sich eine erhebliche Mehrwertsteuerzahllast aus dem Verkauf einer Liegenschaft gemäß § 12 Abs. 10 UStG in Höhe von rund S 23 Millionen ergeben. Dieser Betrag sei vom Masseverwalter im Februar 1997 im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 1996 irrtümlich als Verbindlichkeit der Masse bezahlt worden. Im März 1998 sei vom Masseverwalter die Rückzahlung dieses Betrages begehrt worden. Im damaligen Antrag sei dazu auf das Urteil des OGH vom 27. November 1997, 8 Ob 2244/96 z, verwiesen worden, wonach die Umsatzsteuerschuld aus der Vorsteuerberichtigung eine Konkursforderung darstelle, und zwar auch dann, wenn der Verkauf der Liegenschaft nach Konkurseröffnung erfolgt sei. Damit seien sich nach Einzahlung des Masseverwalters und vor Rückzahlung der Behörde einander eine Forderung der Masse auf Rückersatz einer Quotenforderung und eine Gegenforderung des Finanzamtes betreffend andere Umsatzsteuerzahllasten kompensabel im Sinne des § 19 KO gegenüber gestanden. Die unreflektierte Rückzahlung durch das Finanzamt stelle damit jene Saumsal der Behörde dar, die dem Beschwerdeführer nicht angelastet werden könne. Bei einer dem Gesetz entsprechenden Verrechnung von Forderung und Gegenforderung durch die Behörde wäre es zu keinem Schadenseintritt gekommen. Es fehle daher an einer entsprechenden Kausalität des Schadenseintrittes, die dem Beschwerdeführer angelastet werden könne.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Der Sachverhaltsdarstellung des Beschwerdeführers vom 24. Juni 1997 sei zu entnehmen, dass sich die darin erwähnten Buchungsfehler, die zu einem unrichtigen Vorsteuerausweis für die Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 1995 und damit zu einer Umsatzsteuernachzahlung laut Umsatzsteuerjahreserklärung geführt hätten, als Folge personeller Um- und Neubesetzungen im Rechnungswesen des Unternehmens darstellten. Im Verlauf dieser Um- und Nachbesetzungen sei der Aufgabenbereich des zu Beginn des Jahres 1995 aus dem Unternehmen ausgeschiedenen Finanzleiters dem schon bisher für die Bilanzierung verantwortlichen Prokuristen Georg Ö übertragen worden, während die Position der im Mai 1995 ausgeschiedenen Chefbuchhalterin mit einer neu eingestellten Mitarbeiterin nachbesetzt worden sei. Aus der Sachverhaltsdarstellung ergebe sich weiters, dass sich die Kontrolltätigkeit des Beschwerdeführers im zweiten Halbjahr 1995, also in jenem Zeitraum, in dem die haftungsgegenständliche Umsatzsteuerschuld entstanden sei, auf die mehrmalige Befragung des Prokuristen Georg Ö bezüglich der Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung beschränkt habe, welche von diesem bestätigt worden sei. Einen konkreten Einblick in die Buchführung habe sich der Beschwerdeführer erst gegen Ende des Jahres 1996 verschafft, obwohl sich bereits während der Bilanzierungsarbeiten für das Jahr 1995 im ersten Halbjahr 1996 ein unrealistisch hoher Verlust abgezeichnet habe, der vom Beschwerdeführer auf Grund unternehmensinterner statistischer Daten und seiner persönlichen Einschätzung der wirtschaftlichen Situation nicht zur Kenntnis genommen worden sei. Nach Ansicht der belangten Behörde sei dem Beschwerdeführer unter den gegebenen Umständen zwar kein Auswahlverschulden, wohl aber eine Verletzung der dem Geschäftsführer einer GmbH auferlegten Kontrollpflichten vorzuwerfen. Insbesondere hätte sich der Beschwerdeführer nicht mit der Entgegennahme der Zusicherung des Prokuristen bezüglich der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung begnügen dürfen. An der Überwachungspflicht, die auch die stichprobenweise Überprüfung der Einhaltung von Dienstanweisungen umfasse, ändere auch der Umstand nichts, dass eine "professionelle" Buchhaltungssoftware eingesetzt worden sei und für die Verbuchung in einem bestimmten Unternehmensbereich mehr oder weniger detaillierte Buchungsanweisungen bestanden hätten. Da die erforderlichen Kontrollmaßnahmen seitens der Geschäftsführung schon aus Gründen der Effizienz relativ zeitnah zu setzen seien, erscheine der belangten Behörde die nähere Befassung des Beschwerdeführers mit den gegenständlichen Buchführungsmängeln erst gegen Ende 1996 bzw. Anfang 1997 nicht ausreichend, zumal sich bereits während der Bilanzierungsarbeiten für 1995 im ersten Halbjahr 1996 konkrete Anhaltspunkte für das Vorliegen gravierender Buchungsfehler ergeben hätten, welche eine Unzuverlässigkeit der mit den betreffenden Agenden betrauten Personen indiziert hätten.

Zu der in der Berufungsergänzung behaupteten Aufrechnungsmöglichkeit, deren Nichtvornahme ein Behördenverschulden an der Uneinbringlichkeit darstelle, sei festzustellen, dass gemäß § 20 Abs. 1 KO die Aufrechnung unzulässig sei, wenn ein Konkursgläubiger erst nach der Konkurseröffnung Schuldner der Konkursmasse geworden sei. Der vom Finanzamt aufgrund des Rückzahlungsantrages des Masseverwalters zurückgezahlten Umsatzsteuer sei ein Rückzahlungsanspruch der Masse zugrunde gelegen, der daraus resultiert habe, dass der Vorsteuerberichtigungsanspruch des Finanzamtes bezüglich der konkursmäßigen Veräußerung der Betriebsliegenschaft im Hinblick auf die geänderte Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes laut Urteil vom 27. November 1997, 8 Ob 2244/96 z, keine Masseforderung, sondern eine Konkursforderung dargestellt hätte, weshalb diesbezüglich keine vorrangige Befriedigung des Finanzamtes als Massegläubiger zu erfolgen gehabt hätte. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers sei die Aufrechnung des haftungsgegenständlichen Abgabenanspruches mit dieser Forderung der Masse auf Rücküberweisung der nicht als Masseforderung zu qualifizierenden Umsatzsteuer unzulässig gewesen, weil sich Forderung und Gegenforderung zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung noch nicht aufrechenbar gegenüber gestanden seien, sondern das Finanzamt in Bezug auf die Gegenforderung der Masse erst nach Konkurseröffnung Schuldner der Konkursmasse geworden sei.

Im Rahmen der Begründung der Ermessensentscheidung wies die belangte Behörde darauf hin, dass aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folge, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform sei, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich sei. Der Ansicht des Beschwerdeführers, seine Haftungsinanspruchnahme sei deshalb unbillig, weil er die der gegenständlichen Abgabennachforderung zugrunde liegenden Buchungsfehler nachträglich aufgedeckt und gegenüber dem Finanzamt offen gelegt habe, vermöge sich die belangte Behörde nicht anzuschließen, weil sich aus den gesetzlichen Offenlegungs-, Wahrheits- und Anzeigepflichten im Sinne der §§ 119 bis 139 BAO, welche letztlich einer richtigen Abgabenfestsetzung dienten, keine Unbilligkeit in Bezug auf die Einhebung der betreffenden Abgaben ableiten lasse.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabenpflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.

Überträgt der verantwortliche Vertreter seine abgabenrechtlichen Pflichten auf eine andere Person, wird er dadurch nicht von seiner Verantwortung befreit. Es treffen ihn in einem solchen Fall Auswahl- und Kontrollpflichten, deren Verletzung zu Haftungsfolgen nach § 9 BAO führen kann. Es gehört zu den Pflichten des zur Vertretung einer juristischen Person Berufenen, durch geeignete Aufsichts- und Überwachungsmaßnahmen, insbesondere durch Einrichtung von Kontrollmechanismen dafür Sorge zu tragen, dass die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten tatsächlich erfolgt. Der zur Vertretung einer juristischen Person Berufene hat die Tätigkeit der von ihm beauftragten Person in solchen Abständen zu überprüfen, die es ausschließen, dass die Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten verborgen bleibt (vgl. das hg. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Dezember 2002, 2002/15/0152).

Im Beschwerdefall kann die Beurteilung der belangten Behörde, dass sich der Beschwerdeführer nicht allein mit der Zusicherung des Prokuristen bezüglich der Ordungsmäßigkeit der Buchhaltung hätte begnügen dürfen, nicht als rechtswidrig erkannt werden. Mit einer wenn auch laufenden Befragung der mit der Wahrnehmung der abgabenrechtlichen Pflichten betrauten Person, ob die "Buchhaltung in Ordnung" sei, kann hinsichtlich der dem Geschäftsführer obliegenden Kontrollpflichten das Auslangen nicht gefunden werden. Allein durch die Entgegennahme von Zusicherungen der zu überwachenden Person, sich dem Auftrag entsprechend zu verhalten, wird einer Überwachungspflicht nicht entsprochen (vgl. schon das vom Beschwerdeführer selbst zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. Mai 1989, 89/14/0044, aber etwa auch das hg. Erkenntnis vom 22. April 1998, 98/13/0057). Der Beschwerdeführer hat im Verwaltungsverfahren Umstände, aus denen sich ergäbe, dass ihm trotz pflichtgemäßer Überwachung des Prokuristen die Abgabenrückstände verborgen bleiben konnten, nicht behauptet. Vielmehr ergibt sich auf Grund seines Vorbringens, dass er die jedenfalls gebotenen Kontrollmaßnahmen unterlassen hat. Schon aus diesem Grund zeigt das Beschwerdevorbringen keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Mit dem Beschwerdevorwurf, der Beschwerdeführer hätte im "gesamten Rechtsmittelverfahren" keine Gelegenheit gehabt, zu den Sachverhaltselementen, die nach Meinung der belangten Behörde eine Haftungsinanspruchnahme rechtfertigten, Stellung zu nehmen, wird eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufgezeigt, weil es nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Sache des Geschäftsführers ist, die Gründe darzulegen, die ihn ohne sein Verschulden daran gehindert haben, die ihm obliegenden abgabenrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung gemäß § 9 Abs. 1 BAO angenommen werden darf (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 28. November 2002, 2002/13/0151). Soweit der Beschwerdeführer in der Berufung unter Hinweis auf Stoll, BAO-Kommentar, 123, die Ansicht vertreten hat, dass eine etwa jährliche Kontrolle ausreichend sei und sich auch in der Beschwerde auf diese Meinung stützt, ist darauf hinzuweisen, dass Stoll diesen Zeitraum im Zusammenhang mit optimalen Verhältnissen (erfahrene, gut ausgebildete, bewährte Kräfte, deren Gewissenhaftigkeit und Zuverlässigkeit, Pflicht- und Verantwortungsbewusstsein erwiesen sind, bei denen unter vorhersehbaren Umständen die Einhaltung der abgabenrechtlichen Vorschriften mit gutem Grund erwartet werden könne) als ausreichend erachtet, gleichzeitig aber darauf hinweist, dass die Sorgfaltsanwendung eine Bedachtnahme auf die konkreten Verhältnisse erfordere, sie könne nicht nach allgemeinen schematischen Gesichtspunkten gemessen werden. Im Beschwerdefall ist nicht zu erkennen, dass gesetzte Kontrollmaßnahmen die vom Beschwerdeführer eingestandenen Umstrukturierungsmaßnahmen berücksichtigt hätten.

In der Beschwerde wird aber auch die Auffassung vertreten, die Behörde hätte vor dem Hintergrund der Rückzahlung einer irrtümlich als Verbindlichkeit der Masse entrichteten Umsatzsteuer aus dem Verkauf einer Liegenschaft gemäß § 12 Abs. 10 UStG im Ausmaß von rund S 23 Millionen die Möglichkeit gehabt, eine Aufrechnung vorzunehmen, sodass die nunmehr vorliegende Uneinbringlichkeit nicht mehr dem Beschwerdeführer angelastet werden könne.

Die belangte Behörde vertrat im angefochtenen Bescheid diesbezüglich die Ansicht, dass eine entsprechende Aufrechnung deswegen unzulässig gewesen sei, weil sich Forderung und Gegenforderung zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung noch nicht aufrechenbar gegenüber gestanden seien, weil das Finanzamt in Bezug auf die Gegenforderung der Masse erst nach der Konkurseröffnung Schuldner der Konkursmasse geworden sei.

Sowohl der Beschwerdeführer als auch die belangte Behörde übersehen mit ihren entsprechenden Ausführungen, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 19. Oktober 1999, 98/14/0143, somit bereits vor Erlassung des erstinstanzlichen Haftungsbescheides im Beschwerdefall mit ausführlicher Begründung zum Ausdruck gebracht hat, dass er die Ansicht des Obersten Gerichtshofes in seiner Entscheidung vom 27. November 1997, 8 Ob 2244/96 z, bei der auf die Berichtigung des Vorsteuerabzuges zurückzuführenden Abgabenforderung handle es sich um eine Konkursforderung, nicht teilt.

Daraus ergibt sich aber, dass hinsichtlich der vom Masseverwalter entrichteten Umsatzsteuer in Höhe von S 23 Millionen eine Rückzahlungsverpflichtung nicht bestand. Dennoch wurde der entsprechende Betrag im Jahr 1998 zurückgezahlt und der Beschwerdeführer in der Folge und nach Erlassung des zitierten Erkenntnisses vom 19. Oktober 1999 zur Haftung für den weitaus geringeren Betrag von rund S 600.000,-- herangezogen, ohne dass diese Umstände im Rahmen der Ermessensentscheidung des angefochtenen Bescheides berücksichtigt worden wären.

Dieser Ermessensfehler belastet den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, weshalb dieser gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben war.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 20. September 2006