TE Vwgh Erkenntnis 2006/9/21 2006/15/0236

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Weiss, über die Beschwerde des Finanzamtes Graz-Stadt, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 31. Mai 2006, RV/0372-G/05, betreffend Investitionszuwachsprämie für 2003 (mitbeteiligte Partei: A GmbH in G, vertreten durch Auditor Treuhand GmbH, 1013 Wien, Renngasse 1/Freyung), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Die mitbeteiligte Partei ist eine GmbH. Ihre Alleingesellschafterin ist die A-AG.

In der Beilage zur Körperschaftsteuererklärung 2003 beantragte die Mitbeteiligte Investitionszuwachsprämie für 2003 im Ausmaß von EUR 320.112,54.

In der Folge führte das Finanzamt eine Nachschau durch und erließ sodann einen Bescheid, mit welchem es die Investitionszuwachsprämie 2003 mit null Euro festsetzte. In der Bescheidbegründung wird ausgeführt, die Mitbeteiligte gehöre seit ihrer Gründung im Jahre 1990 zum Konzern der A-AG. Bei den verfahrensgegenständlichen Investitionen im Ausmaß von EUR 3,201.125,42 handle es sich um maschinelle Ausstattungen, EDV-Hardware und sonstige technische Einrichtungen. Sämtliche Wirtschaftsgüter seien zunächst von der A-AG angekauft und sodann der Mitbeteiligten weiter veräußert worden, welche diese Wirtschaftsgüter an die A-AG (rück)vermietet habe. Die Mitbeteiligte mache die Investitionszuwachsprämie für diese Wirtschaftsgüter geltend, und zwar in vollem Umfang, weil sie im Vergleichszeitraum keine Investitionen getätigt habe.

Da im Konzernverband bei völligem Fehlen eines Interessengegensatzes die Entscheidung freistehe, welches der verbundenen Unternehmen die Anschaffungshandlungen setze, habe das Finanzamt auf derartige Sachverhaltskonstellationen die wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden. Dies führe zu folgendem Ergebnis: Hätte die A-AG jenes Anlagevermögen, das im eigenen Betrieb erforderlich gewesen sei, nicht an ihre Tochtergesellschaft weiterverkauft und zurückgemietet, hätte sie die Investitionsbegünstigung der Investitionszuwachsprämie nicht geltend machen können, weil sich im Vergleich zu den Investitionen der drei vorangegangenen Jahre ein Investitionszuwachs nicht ergeben habe. Es stehe allerdings fest, dass der Ankauf der beweglichen körperlichen Gegenstände von Anfang an ausschließlich im Interesse der A-AG gestanden sei und die unternehmerische Entscheidung sinnvoll nur von dort aus habe getroffen werden können. Im Lichte dieser besonderen Verhältnisse könne eine zweimalige Vermögenstransaktion mit anschließender Rückmietung nicht mehr als gewöhnlicher Weg der geschäftlichen Beziehungen betrachtet werden. Eine derart umständliche und ungewöhnliche Gestaltung wäre steuerrechtlich nur dann unbeanstandet zu übernehmen, wenn es dafür hinreichende außersteuerliche wirtschaftliche oder rechtliche Gründe gäbe. Dies sei jedoch nicht der Fall. Das Finanzamt betrachte sohin die Investitionstätigkeit der beiden Gesellschaften für Zwecke der Berechnung der Investitionszuwachsprämie als eine Einheit, was das Fehlen eines Investitionszuwachses zur Folge habe. Zum selben Ergebnis komme die Abgabenbehörde bei der Annahme einer missbräuchlichen Anwendung von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten.

In der Berufung gegen diesen Bescheid brachte die Mitbeteiligte vor, ihre Anschaffungsvorgänge seien unter Einschaltung der Einkaufsabteilung der A-AG vorgenommen worden, um die günstigsten Einkaufskonditionen, welche der A-AG als Hersteller von Großmaschinen zustünden, lukrieren zu können. Aus diesem Grunde seien die Fakturen von den Lieferanten zunächst an die A-AG ausgestellt worden; in der Folge seien die Investitionen an die Mitbeteiligte ohne Aufschlag weiterverrechnet worden. Die Mitbeteiligte sei seit ihrer Gründung mit der Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern befasst. Während im Jahr ihrer Gründung die Anlagenzugänge im Wesentlichen aus sale-and-leaseback Transaktionen mit der A-AG bestanden hätten, seien in den Folgejahren die Investitionen in bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vorgenommen worden. Die A-Gruppe plane, die Investitionstätigkeit auch in Zukunft über die Mitbeteiligte abzuwickeln. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht werde die A-AG somit weiterhin alle Vorteile, die mit einer Auslagerung und Konzentration des Asset Managements erreicht werden könnten, erzielen.

Das Finanzamt betone, dass eine zweimalige Vermögenstransaktion mit anschließender Rückvermietung eine umständliche und ungewöhnliche Gestaltung darstelle. Dies treffe nach Ansicht der Mitbeteiligten aber nicht zu, weil die Durchführung der konkreten Bestellung durch die Einkaufsabteilung der A-AG ausschließlich der Lukrierung günstiger Einkaufskonditionen gedient habe, wie sie auch sonst im Wirtschaftsleben durch Verwendung gemeinsamer Einkaufsorganisationen durch mehrere Unternehmen durchaus üblich sei. Auch im Fall der Mitbeteiligten sei dieses Ziel in betriebswirtschaftlich effizienter Form verfolgt worden. Eine umständliche Vorgangsweise könne darin nicht erblickt werden, weil die A-AG lediglich die Bestellung der Anlagegüter und die Weiterfakturierung an die Mitbeteiligte zu besorgen gehabt habe. Erwerb und Vermietung seien im Übrigen auch bei fremden Leasinggesellschaften keine umständlichen und unüblichen Vorgänge. Die A-AG einerseits und die Mitbeteiligte andererseits seien jeweils eigene Kapitalgesellschaften mit eigenen, unterschiedlich besetzten Organen. Der Umstand, dass die Mitbeteiligte eine Konzerngesellschaft (verbundenes Unternehmen im Sinn des HGB) der A-AG sei, erlaube es nicht, bei der Berechnung des Investitionszuwachses die Investitionssumme der A-AG einerseits und der Mitbeteiligten andererseits zusammenzurechnen. Die Investitionszuwachsprämie stelle nämlich auf den einzelnen körperschaftsteuerpflichtigen Rechtsträger ab, nicht hingegen auf den Konzern.

Für die Verlagerung der Investitionstätigkeit auf die Mitbeteiligte seien betriebswirtschaftliche Gründe maßgebend gewesen, die einen Missbrauchsfall ausschlössen. Die betriebswirtschaftliche Literatur beurteile die Aufteilung verschiedener betrieblicher Funktionen zwischen Gesellschaften innerhalb eines Konzerns auch als Ausfluss der unterschiedlichen Interessenlagen, wobei für jeden der beiden Vertragspartner Vorteile erzielt werden könnten. Die Vornahme der wesentlichen inländischen Sachinvestitionen in einer zentralen Asset Management Gesellschaft werde von vielen Konzernen seit Jahren erfolgreich praktiziert.

Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung der belangten Behörde vor. Im Vorlagebericht wird lediglich auf die Begründung des erstinstanzlichen Bescheides verwiesen.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung Folge und setzte die Investitionszuwachsprämie dem Antrag entsprechend mit EUR 320.112,54 fest. Zur Begründung wird ausgeführt, als Missbrauch sei eine rechtliche Gestaltung anzusehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen sei und nur auf Grund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich werde. Dabei bilde im Allgemeinen nicht bloß ein einziger Rechtsschritt, sondern eine Kette von Rechtshandlungen den Sachverhalt, der als Missbrauch qualifiziert werden könne. Ein Missbrauch könne demnach in der dem tatsächlichen Geschehen nicht angemessenen Hintereinanderschaltung mehrerer rechtlicher Schritte bestehen. Für die Beurteilung einer Gestaltung aus Missbrauch komme es nicht darauf an, ob der Tatbestand der anzuwendenden Rechtsnorm stärker oder weniger stark an das Zivilrecht anknüpfe (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 22. September 2005, 2001/14/0188).

Das Finanzamt sehe im Beschwerdefall den Missbrauchstatbestand als erfüllt an, weil sich bei der A-AG kein Investitionszuwachs ergeben hätte und die mit der Investitionszuwachsprämie zusammenhängenden Wirtschaftsgüter zuerst von der A-AG angeschafft, in der Folge jedoch an die Mitbeteiligte weiter veräußert und von dieser an die A-AG vermietet worden seien.

Das Finanzamt habe in der Begründung seines Bescheides ausgeführt, dass eine Gestaltung wie im gegenständlichen Fall (zweimalige Vermögenstransaktion mit anschließender Rückmiete) steuerlich nur dann unbeanstandet zu übernehmen sei, wenn es dafür hinreichende außersteuerliche wirtschaftliche oder rechtliche Gründe gebe.

Die Mitbeteiligte habe in der Berufung als Grund für die Anschaffung durch die A-AG vorgebracht, dass die Durchführung der Bestellung durch deren Einkaufsabteilung der Lukrierung günstiger Einkaufskonditionen gedient habe. Die A-AG habe lediglich die Bestellung der Anlagegüter und die spätere Fakturierung an die Mitbeteiligte besorgt.

Für die belangte Behörde stehe es außer Zweifel, dass von Seiten des Konzerns der Mitbeteiligten vor allem eine Maximierung der Investitionszuwachsprämie angestrebt und deshalb die Wirtschaftsgüter letztlich von der Mitbeteiligten angeschafft worden seien. Allein durch den Umstand, dass die mit der Investitionszuwachsprämie zusammenhängenden Wirtschaftsgüter nicht unmittelbar von der Mitbeteiligten, sondern über die A-AG angeschafft worden seien, könne der Missbrauchstatbestand aber nicht als erfüllt beurteilt werden. Dass Missbrauch auch dann vorgelegen hätte, wenn die Mitbeteiligte die gegenständlichen Wirtschaftsgüter unmittelbar selbst angeschafft hätte, habe das Finanzamt nicht behauptet und könne die belangte Behörde, auch im Hinblick auf den Umstand, dass die Mitbeteiligte in den drei Jahren zuvor keine Investitionen getätigt habe, nicht erkennen. Hätte der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der Investitionszuwachsprämie bestimmte fremdübliche Gestaltungsmöglichkeiten im Konzern ausschließen wollen, hätte er dies in diesem Gesetz ausdrücklich bestimmen müssen.

Gegen diesen Bescheid erhob das Finanzamt gemäß § 292 BAO Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. In der Beschwerde wird vorgebracht, die Mitbeteiligte sei finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in die A-AG eingegliedert gewesen, weshalb umsatzsteuerlich ein Organschaftsverhältnis bestanden habe (ein Ergebnisabführungsvertrag sei nicht geschlossen gewesen). Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung betreffend die von der Mitbeteiligten geltend gemachten Investitionszuwachsprämie habe diese vorgebracht, die betreffenden Wirtschaftsgüter seien von der A-AG gekauft und sodann ohne Aufschlag der Mitbeteiligten weiter verkauft worden, welche diese der A-AG vermietet habe. Die zum Nachweis dieses Vorbringens erforderlichen Verträge seien dem Betriebsprüfer nicht vorgelegt worden. Auch die Geldflüsse, die eine solche Vertragsgestaltung nach sich ziehen müssten, seien nicht belegt worden und hätten vom Prüfungsorgan aus den vorgelegten Aufzeichnungen nicht abgeleitet werden können. Das Finanzamt gelange zur Ansicht, die Gestaltung sei missbräuchlich, und habe daher gemäß § 201 BAO einen Bescheid erlassen, mit welchem die Investitionsprämie mit null Euro festgesetzt worden sei. Die belangte Behörde habe der Berufung der Mitbeteiligten Folge gegeben, ohne den wirtschaftlichen Gesamtzusammenhang der zu beurteilenden Rechtsgeschäfte zu hinterfragen und zu erkennen. Der Mitbeteiligten sei zuzubilligen, dass die Gestaltung eines wirtschaftlich allgemein üblichen sale-and-lease-back Vertrages für sich allein keinen ungewöhnlichen und damit steuerlich in Frage zu stellenden Weg darstelle. Dies habe das beschwerdeführende Finanzamt auch nicht behauptet. Die Ungewöhnlichkeit im Beschwerdefall ergebe sich vielmehr aus der im Arbeitsbogen des Prüfers dokumentierten besonderen Vorgangsweise der Beteiligten, die auch der belangten Behörde durch die Aktenlage bekannt geworden sei.

In der Vergangenheit der letzten Jahre habe die A-AG sämtliche erforderliche Anlagengüter selbst angeschafft. Auch im Streitjahr 2003 sei ausschließlich die A-AG als Käuferin nach außen hin aufgetreten. Die anschließende Weiterveräußerung an die Mitbeteiligte stelle sich keineswegs als üblicher Kaufvertrag im Sinne der §§ 1053 ff ABGB, sondern als reiner Buchungsvorgang dar, mit welchem die auf einem Übergangskonto der erfassten Zugänge bereinigt worden seien. Der Zufluss des Kaufpreises sei nicht belegt. Wahrheitswidrig habe die Mitbeteiligte noch in der Beilage zur Geltendmachung der Investitionszuwachsprämie vorgetäuscht, sie habe die Wirtschaftsgüter von den ursprünglichen Lieferanten (nicht von der A-AG) erworben. Bei einer derartigen Sachlage könne von einem üblichen und angemessenen Rechtsgeschäft nicht gesprochen werden. Es liege weder ein nachvollziehbarer Kaufvertrag noch ein nachvollziehbarer Leasingvertrag vor. Durch den zwischen den beiden Gesellschaften fehlenden Interessengegensatz sei eine Gestaltung gewählt worden, deren Rechtsgrundlagen und Rechtswirkungen in ihren konkreten Ausformungen völlig unklar geblieben seien.

Die Mitbeteiligte habe als außersteuerlichen Grund für die Gestaltung insbesondere angegeben, die A-AG habe günstigere Einkaufskonditionen geltend machen können. Diese Behauptung sei nicht unter Beweis gestellt worden. Der frei im Raum stehende Vorteil des günstigeren Einkaufs begründe zwar, weshalb die A-AG zumindest seit 1999 ohne Zwischenschaltung der Mitbeteiligten investiert habe, begründe aber in keiner Weise die aufschlagslose Weiterverrechnung der Wirtschaftsgüter an die Mitbeteiligte. Ohne jeden betraglich zu beziffernden Vorteil werde dem Finanzamt nicht erfolgreich entgegen getreten werden können, wenn es in der Beweiswürdigung den Steuervorteil im Betrag von immerhin EUR 320.112,54 als einzigen erkennbaren Grund einer sonst unverständlichen Maßnahme erblicke.

Auch wenn die Missbrauchsgestaltung außer Betracht bleibe, könne die Mitbeteiligte keine Investitionszuwachsprämie geltend machen. Die Wirtschaftsgüter seien nämlich wirtschaftlich der A-AG zuzurechnen. Sie seien von dieser nach ihren Vorstellungen und Ansprüchen ausgewählt worden. Sie seien derart auf die Bedürfnisse der A-AG zugeschnitten, dass sie außer durch Vermietung an diese keiner anderen sinnvollen Verwendung zugeführt werden könnten. Zudem werde der geschäftliche Wille der Mitbeteiligten in einem derartigen Ausmaß von der A-AG beherrscht, dass diese nicht selbstständig darüber entscheiden könne, ob und zu welchem Preis sie kaufe bzw. verlease.

Die belangte Behörde habe Verfahrensvorschriften verletzt. Halte sie die Ermittlungen der Erstinstanz für unzureichend oder deren rechtliche Ausführungen für nicht zielführend, sei sie verpflichtet, ihre Entscheidung originär neu zu gestalten. Mit den Ausführungen in der Berufungsentscheidung, das Finanzamt habe nicht behauptet, dass Missbrauch auch dann vorgelegen wäre, wenn die Mitbeteiligte die Wirtschaftsgüter unmittelbar selbst angeschafft hätte, habe sich die belangte Behörde auf eine bloße Schlüssigkeitsprüfung zurückgezogen. Damit habe sie Verfahrensvorschriften verletzt. Offen bleibe, ob die pflichtgemäße materielle Wahrheitserforschung gemäß § 115 BAO weitere Sachverhaltsumstände als die vom Finanzamt herangezogenen ergeben hätte, welche einen Beweis für den Gestaltungsmissbrauch erbracht hätten.

Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift. Die mitbeteiligte Partei erstattete eine Gegenschrift, in welcher sie die Abweisung der Beschwerde beantragte.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Das Finanzamt hat sich zum einen darauf gestützt, dass es die Investitionstätigkeit der beiden (konzernmäßig verbundenen) Kapitalgesellschaften für Zwecke der Berechnung der Investitionszuwachsprämie als Einheit zu betrachten habe. Dem ist zu entgegnen, dass es für eine solche, in der Gegenschrift der mitbeteiligten Partei als "Konzernbetrachtung" bezeichnete Beurteilung das Gesetz keine Handhabe gibt. Es kann nicht der geringste Zweifel daran bestehen, dass die Anspruchsvoraussetzungen für die Investitionszuwachsprämie für jedes Steuersubjekt (bzw die Mitunternehmerschaft als Gewinnermittlungssubjekt) getrennt zu beurteilen sind (vgl. etwa Hofstätter/Reichel, § 108e EStG 1988, Seite 3 sowie Tz 8; Doralt, RdW 2005/506).

2. Das Finanzamt führt weiters an, dass die Investitionszuwachsprämie auch deshalb nicht zu stehe, weil das wirtschaftliche Eigentum an den angeschafften Wirtschaftsgütern der A-AG zuzurechnen sei. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass das der Körperschaftsbesteuerung zugrunde liegende Trennungsprinzip (vgl hiezu das hg Erkenntnis von 29. Jänner 2001, 2001/14/0167) grundsätzlich die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (bzw. verbundenen Gesellschaften) bedingt. Als Folge dessen kann auch das wirtschaftliche Eigentum einer Gesellschaft an einem Wirtschaftsgut nicht schon im Hinblick auf die Einflussmöglichkeit des (Allein)Gesellschafters in Frage gestellt sein.

3. Dessen ungeachtet ist es nicht ausgeschlossen, dass auch Gestaltungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, wenn die entsprechenden Voraussetzungen im Einzelfall gegeben sind, eine missbräuchliche Verwendung von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten im Sinn des § 22 BAO - eine weitere Begründungslinie des Finanzamtes - darstellen können (zu den Voraussetzungen siehe etwa das hg. Erkenntnis vom 19. Jänner 2005, 2000/13/0176, mwN).

Dass weder Leasingverträge als solche noch sale-and-leaseback Verträge als solche als ungewöhnliche und unangemessene Gestaltungen beurteilt werden, entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 27. August 2002, 98/14/0194) und wird in der Beschwerde auch gar nicht in Streit gestellt. Die Besonderheit des Beschwerdefalles liegt darin, dass die Wirtschaftsgüter vom Leasingnehmer gekauft und unmittelbar daraufhin (es ist unbestritten, dass die Wirtschaftsgüter "ungebraucht" im Sinn des § 108e Abs 2 EStG gewesen sind) der Leasinggeberin weiterverkauft worden sind. Als wirtschaftlichen Grund für diese Gestaltung hat die Mitbeteiligte im Verwaltungsverfahren vorgebracht, günstige Einkaufskonditionen hätten lediglich dadurch erreicht werden können, dass die Leasingnehmerin (A-AG) nach außen hin den Lieferanten gegenüber aufgetreten ist. Im Verwaltungsverfahren ist kein Umstand hervorgekommen, der die belangte Behörde an der Stichhaltigkeit dieses vorgebrachten Grundes hätte zweifeln lassen müssen.

4. Das Finanzamt ist im Recht, wenn es darauf verweist, dass die belangte Behörde der amtlichen Ermittlungspflicht unterliegt. Entgegen der in der Gegenschrift der belangten Behörde geäußerten Rechtsauffassung obliegt es ihr daher, insbesondere auch alle in den betroffenen Verwaltungsakten enthaltenen Informationen heranzuziehen und, soweit nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens erforderlich, auch von Amts wegen weitere Erhebungen anzustellen und Beweise aufzunehmen.

Im Beschwerdefall ist daraus aber für das beschwerdeführende Finanzamt aus folgenden Gründen nichts zu gewinnen:

Das Beschwerdevorbringen, aus dem Arbeitsbogen des Prüfers hätte sich für die belangte Behörde ergeben, dass dem Prüfer die streitgegenständlichen Kauf- und Leasingverträge nicht vorgelegt worden seien sowie auch die Geldflüsse nicht belegt worden seien und zudem aus den vorgelegten Aufzeichnungen nicht hätten abgeleitet werden können, erweist sich als aktenwidrig. Den Verwaltungsakten sind derartige Umstände nicht zu entnehmen, weshalb auch der belangten Behörde nicht mit Recht vorgeworfen werden kann, sie habe es trotz solcher Umstände unterlassen, weitere Erhebungen über die Vertragsgestaltungen anzustellen.

Auch die Umstände, dass die zugrunde liegenden Verträge einen unklaren bzw. zweifelhaften Inhalt gehabt hätten, dass die Wirtschaftsgüter auf die Leasingnehmerin zugeschnitten gewesen und außer der Vermietung an die A-AG keiner sinnvollen Verwendung hätten zugeführt werden können, sind aus den Verwaltungsakten in keiner Weise erkennbar. Es ist auch für den Verwaltungsgerichtshof nicht nachvollziehbar, woher das beschwerdeführende Finanzamt diese Informationen herleitet. Nach der im Verwaltungsakt befindlichen Liste der Wirtschaftsgüter, für welche die Investitionszuwachsprämie geltend gemacht worden ist, handelt es sich bei diesen Wirtschaftsgütern im Wesentlichen um Notebooks, PCs, Monitore, Drucker und EDV-Zubehör, sodass eine ausschließliche Verwendbarkeit durch die A-AG jedenfalls ohne nähere Begründung nicht recht verständlich ist.

5. Die belangte Behörde hat mit dem angefochtenen Bescheid die Investitionszuwachsprämie im Instanzenzug mit jenem Betrag festgesetzt, mit welchem sie von der Mitbeteiligten im Formular

E 108e beantragt worden ist. Ein Bescheid betreffend die Festsetzung der Investitionszuwachsprämie stellt eine Festsetzung nach § 201 BAO dar und hat nur zu ergehen, wenn die Behörde von der eingereichten Erklärung abweicht (vgl. Hofstätter/Reichel, Tz 8 zu § 108e EStG 1988). Im Beschwerdefall hätte daher die der Berufung zur Gänze Folge gebende Entscheidung der belangten Behörde auf ersatzlose Behebung des erstinstanzlichen Bescheides lauten müssen. Aus diesem Grund erweist sich der angefochtene Bescheid als mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet.

Der angefochtene Bescheid war sohin gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Wien, am 21. September 2006