TE Vwgh Erkenntnis 2006/11/22 2003/15/0141

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Schilhan, über die Beschwerde des Johann M in G, vertreten durch Mag. Marius Garo, Rechtsanwalt in 2100 Korneuburg, Hauptplatz 15, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 29. Oktober 2003, GZ. RV/2909-W/02, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer für 1996 bis 1999 sowie betreffend Einkommensteuer für 1996 bis 1999, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.088 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer erzielte in den Streitjahren 1996 bis 1999 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er erhielt als Hauptschullehrer Bezüge vom Land Niederösterreich sowie als Leiter der Musikschule der Gemeinde A und als Vizebürgermeister der Gemeinde A jeweils Bezüge von der Gemeinde A. Darüber hinaus erzielte er Einkünfte aus der Nachmittagsbetreuung von Schulkindern auf Grund eines Werkvertrages mit der Gemeinde B.

Mit seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärte der Beschwerdeführer die Einkünfte auf Grund des Werkvertrages als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (1996), als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (1997) und als sonstige Einkünfte (1998) und machte daneben Werbungskosten geltend, die der Arbeitgeber nicht habe berücksichtigen können. Für das Jahr 1999 machte er lediglich solche Werbungskosten geltend. Hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gab er die Anzahl der Arbeitgeber im Jahr 1996 mit drei und im Jahr 1998 mit zwei an, in den Einkommensteuererklärungen für 1997 und 1999 füllte er das entsprechende Feld nicht aus.

Von der Gemeinde A wurden dem Finanzamt hinsichtlich der Tätigkeiten des Beschwerdeführers als Leiter der Musikschule einerseits und als Vizebürgermeister andererseits jährlich zwei getrennte Lohnzettel übermittelt. Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer mit Bescheiden vom 2. September 1997 (für 1996), vom 19. November 1998 (für 1997), vom 26. August 1999 (für 1998) und vom 3. Mai 2000 (für 1999) fest und ging dabei von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus, wie sie lediglich auf jeweils einem der beiden von der Gemeinde A jährlich übermittelten Lohnzettel enthalten waren.

Mit Bescheiden vom 16. Juli 2001 nahm das Finanzamt die Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer für 1996 bis 1999 wieder auf. Als Begründung führte das Finanzamt jeweils an: "Das Verfahren war gemäß § 303 (4) BAO wieder aufzunehmen, weil von einem ihrer Arbeitgeber (pensionsauszahlenden Stellen) ein berichtigter oder neuer Lohnzettel übermittelt wurde." Die Begründung des Bescheides hinsichtlich des Jahres 1997 enthielt noch den angefügten Halbsatz "oder sich eine Änderung bei den progressionswirksamen Transferleistungen (Arbeitslosengeld, Notstandshilfe etc.) ergeben hat".

Mit Bescheiden vom selben Tag setzte das Finanzamt die Einkommensteuer neu fest und ging von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus, wie sie sich aus den jeweiligen Lohnzetteln hinsichtlich der Tätigkeit als Musikschulleiter einerseits und als Vizebürgermeister andererseits ergaben.

Der Beschwerdeführer berief gegen die Wiederaufnahme mit der Begründung, er habe sämtliche Unterlagen vollständig vorgelegt und auch auf der Erklärung angegeben. Auch von seinen Dienstgebern seien die entsprechenden Einkommensnachweise fristgerecht abgegeben und keine nachträglichen Meldungen getätigt worden. Es sei unverständlich und nicht nachvollziehbar, welche neuen Tatsachen zu neuen Einkommensteuerbescheiden hätten führen sollen, weil keine neuen Tatsachen weder von Seiten der Dienstgeber noch von seiner Seite bekannt gegeben worden seien.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Bei der (jährlichen) "Einbuchung" der beiden von der Gemeinde A übermittelten Lohnzettel sei in den Jahren 1996 bis 1999 von der EDV-Anlage der Finanzverwaltung jeweils fälschlicherweise angenommen worden, dass es sich beim ersten dieser beiden Lohnzettel um einen inhaltlich falschen und beim zweiten um eine berichtigte Version des ersten Lohnzettels gehandelt habe. Diese irrtümliche Annahme sei darauf zurückzuführen, dass die EDV Anlage bis zum Veranlagungsjahr 1999 (einschließlich) so gesteuert gewesen sei, dass bei gleichzeitiger Eingabe zweier Lohnzettel mit der gleichen Arbeitgebersteuernummer und dem selben Dienstgeber, übereinstimmendem Lohnzahlungszeitraum und identischem Arbeitnehmer der erste Lohnzettel automatisch auf "historisch" gesetzt, dass heißt nicht verarbeitet worden sei. Dies habe keine weitere automatische Überprüfung ausgelöst. Daher sei bei den Einkommensteuerveranlagungen des Beschwerdeführers für die Jahre 1996 bis 1999 der erste Lohnzettel der Gemeinde A jeweils unberücksichtigt geblieben, was zur Folge gehabt habe, dass nur die auf dem Lohnzettel des Landes Niederösterreich und die auf dem zweiten Lohnzettel der Gemeinde A ausgewiesenen steuerpflichtigen Bezüge der Einkommensteuer zu Grunde gelegt worden seien. Auf Grund einer Neuerung in der EDV Anlage der Finanzverwaltung seien bei der Veranlagung des - nicht streitgegenständlichen - Jahres 2000 diese beiden Lohnzettel der Gemeinde A nicht mehr wie in den Vorjahren verarbeitet worden, sondern sei ein "Fehlercode" ausgeworfen worden, was eine Prüfung durch das Veranlagungsreferat zur Folge gehabt habe. Im Zuge dieser Prüfungshandlungen sei über Anfrage bei der Gemeinde A in Erfahrung gebracht worden, dass der Beschwerdeführer zwei nebeneinander bestehende Dienstverhältnisse zur Gemeinde A aufgewiesen habe, nämlich als Vizebürgermeister und als Musikschullehrer, über welche die Gemeinde A seit Jahren mittels zweier Lohnzettel abgerechnet habe. Auf Grund dieser Feststellungen habe das Finanzamt die Einkommensteuerverfahren für die Streitjahre wieder aufgenommen.

Nach Wiedergabe verschiedener Bestimmungen des EStG 1988 und der BAO führte die belangte Behörde aus, dass dem Beschwerdeführer zuzustimmen sei, seine Dienstgeber hätten die ihn betreffenden Lohnzettel dem Finanzamt fristgerecht und vollständig übermittelt und es seien keine nachträglichen Meldungen getätigt worden, was im Übrigen seitens des Finanzamtes auch nicht bestritten worden sei. Allerdings sei die vom Finanzamt auf Grund einer bestimmten Programmierung der EDV Anlage zunächst getätigte irrtümliche Annahme, dass es sich beim ersten der jeweils zwei von der Gemeinde A übermittelten Lohnzettel um einen unrichtigen und beim zweiten um eine berichtigte Version des ersten Lohnzettels gehandelt habe, verbunden mit der erst im Zuge der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2000 gewonnenen Erkenntnis, dass der Beschwerdeführer zwei nebeneinander bestehende Dienstverhältnisse zur Gemeinde A aufweise, geeignet, das Neuhervorkommen einer Tatsache zu begründen. Das Neuhervorkommen einer Tatsache bestehe somit darin, dass es sich beim ersten Lohnzettel nicht um einen falschen und beim zweiten Lohnzettel nicht um eine Berichtigung des ersten handle, sondern dass beide Lohnzettel richtig gewesen seien.

Dem Beschwerdeführer sei einzuräumen, dass die Begründung der Wiederaufnahmebescheide des Finanzamtes unrichtig sei, weil keine berichtigten oder neuen Lohnzettel übermittelt worden seien. Allerdings könnten im erstinstanzlichen Verfahren aufgetretene Begründungsmängel im Rechtsmittelverfahren saniert werden. Dies erfolge durch die Ausführungen im angefochtenen Bescheid, welcher eine umfassende Darstellung des Sachverhaltes enthalte, den die Behörden als erwiesen annehme.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid im Recht verletzt, "dass die Behörde ohne Vorliegen der tatbildlichen Gründe eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 vorgenommen" habe.

Eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist gemäß § 303 Abs. 4 BAO ua dann zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Eine Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgeblichen Tatsachen bzw. Beweismittel im Erstverfahren schließt die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht aus (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 6. Juli 2006, 2003/15/0016, mwN).

Die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens steht gemäß § 305 Abs. 1 BAO der Abgabenbehörde zu, die den Bescheid in erster Instanz erlassen hat. Welche gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht angesehen und daher als solche herangezogen werden, bestimmt bei der Wiederaufnahme von Amts wegen die gemäß § 305 Abs. 1 leg. cit. zuständige Behörde.

Gemäß § 289 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz außer in hier nicht interessierenden Fällen des Abs. 1 immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie ist berechtigt sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Bei einer Berufung gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen durch das gemäß § 305 Abs. 1 BAO zuständige Finanzamt ist Sache, über welche die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 289 Abs. 2 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hatte. Bei einem verfahrensrechtlichen Bescheid wie dem der Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens von Amts wegen wird die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26. Jänner 2006, 2002/15/0076, mwN).

Aufgabe der Berufungsbehörde bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmsgrund nicht vor (oder hat dieses die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt), muss die Berufungsbehörde den vor ihr bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben. Am Finanzamt liegt es dann, ob es etwa von der Berufungsbehörde entdeckte andere Wiederaufnahmegründe aufgreift und zu einer (auch) neuerlichen Wiederaufnahme heranzieht (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 2. Februar 2000, 97/13/0199).

Die Berufungsinstanz darf daher die Wiederaufnahme nicht auf Grund von Tatsachen bestätigen, die vom Finanzamt nicht herangezogen wurden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 2. März 1993, 91/14/0003).

Das Finanzamt hatte die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Einkommensteuer für 1996 bis 1999 ausdrücklich damit begründet, dass von einem der Arbeitgeber (pensionsauszahlenden Stellen) des Beschwerdeführers ein berichtigter oder neuer Lohnzettel übermittelt worden sei. Die belangte Behörde räumt dem Beschwerdeführer im angefochtenen Bescheid ein, dass weder ein berichtigter noch ein neuer Lohnzettel für das betreffende Jahr nach Erlassen des jeweiligen Einkommensteuerbescheides übermittelt worden sei und auch der Beschwerdeführer keine Meldungen erstattet habe. Die belangte Behörde sieht jedoch als neu hervorgekommene Tatsache die Erkenntnis des Finanzamtes, dass der Beschwerdeführer für die Gemeinde A zwei verschiedene Tätigkeiten (hinsichtlich welcher getrennte Lohnzettel übermittelt worden sind) ausgeübt hat (wobei dahin gestellt bleiben kann, ob dies zutrifft).

Die belangte Behörde hat somit andere Sachverhaltsmomente für die Begründung der Wiederaufnahme herangezogen als das Finanzamt in der Begründung der vor der belangten Behörde bekämpften Bescheide.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, auf die Beschwerdeausführungen zur Ausübung des Ermessens näher einzugehen.

Die Kostenentscheidung gründet sich im Rahmen des gestellten Begehrens (§ 59 Abs. 1 VwGG) auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 22. November 2006