TE Vwgh Erkenntnis 2006/11/22 2006/15/0033

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Schilhan, über die Beschwerde der P GmbH in W, vertreten durch Fellner Wratzfeld & Partner, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Wipplingerstraße 23, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 4. Mai 2004, GZ. RV/0315-W/02, betreffend Körperschaftsteuer 1995, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende GmbH erwarb am 1. April 1995 vom Masseverwalter der in Konkurs befindlichen P-AG das Freizeitzentrum P.

Über das Rechtsgeschäft wurde eine am 7. Mai 1997 berichtigte Rechnung ausgestellt, in der der Kaufgegenstand wie folgt beschrieben ist:

"1. Gebäude (Freizeitzentrum) in L, F-Straße 10,

S

20,771.160,--

laut Baurechtseinlage EZ (...)

2. Inventar gemäß Schätzgutachten Erwin J."

S

5,628.840,--

S

26,400.000,--

zuzüglich 20 % UST Inventar

S

1,125.768,--

zuzüglich UST gemäß § 12 (14) UStG

S

2,500.000,--

sohin gesamt

S

30,025.768,--"

Nach der in den Verwaltungsakten einliegenden "Inventarliste" betreffen die angeschafften Wirtschaftsgüter folgende Bereiche:

     .)        Büro (u.a. diverse Büroeinrichtungsgegenstände,

Server, Bildschirme)

     .)        Beratung (u.a. diverse Büroeinrichtungsgegenstände,

Server, Bildschirme)

     .)        Rezeption (u.a. Server, Bildschirme,

Garderobenschlüssel, Ausrufanlage, Veranstaltungstafeln)

     .)        Garderoben (Garderobenschränke, Duschen, Haarföne)

     .)        Nassbereich (u.a. Dampfbad, Sauna, diverse

Einrichtungsgegenstände und Zubehör)

     .)        Fernsehraum (u.a. diverse Einrichtungsgegenstände,

Fernseher, Videorecorder, Satellitenanlage)

     .)        Solarium samt diversem Zubehör

     .)        Aerobic (Stereoanlagen, Kopfmikrofone, Aerobic- und

Wandtafeln)

     .)        Massage (u.a. Trennwände, 3 Massagebetten, diverse

Einrichtungsgegenstände)

     .)        Shop (1 Schlägerbespannungsmaschine, Stellagen,

diverses Verkaufsmaterial)

     .)        Lager (u.a. Stahlstellagen, Stahlleitern, Holzbar,

diverse Werkzeuge)

     .)        Putzraum (Waschmaschine, Trockner, diverse

Stellagen und Reinigungsgeräte)

     .)        Badminton (u.a. 8 Badmintonnetze, 16 Steher,

Ballkörbe)

     Weiters wurden ein Pkw, diverse Kunststoffpflanzen,

Gartengarnituren sowie Betonfahrradständer und diverse andere,

keinen spezifischen Bereich zuordenbare Gegenstände erworben.

Für das Jahr 1995 machte die Beschwerdeführerin einen Investitionsfreibetrag in Höhe von insgesamt 4,008.151 S geltend, dem das Finanzamt im Körperschaftsteuerbescheid dieses Jahres hinsichtlich eines Betrages von 3,847.807 S mit der Begründung die Anerkennung versagte, dass der Erwerb eines Betriebs im Sinne des § 10 Abs. 5 EStG 1988 vorliege.

Dagegen erhob die Beschwerdeführerin Berufung, in der sie vorbrachte, dass im Jahr 1995 eine Reihe von Anschaffungen getätigt worden seien, um den Betrieb des Fitnesscenters in der F-Straße 10 aufnehmen zu können. Lediglich ein Teil der Wirtschaftsgüter sei von der in Konkurs befindlichen P-AG erworben worden. Nicht übernommen worden sei der Gerätepark. Die notwendigen technischen Geräte seien neu angeschafft bzw. geleast worden. Von der früheren Betreiberin seien weder Forderungen noch Verbindlichkeiten, weder Personal noch Kundenverträge übernommen worden. Die von der Betreibergesellschaft übernommenen Wirtschaftsgüter hätten nicht die wesentliche Grundlage des Betriebes eines Fitnesscenters gebildet. Den wesentlichen Teil des betrieblichen Organismus bildeten die Fitnessgeräte. Der Gerätepark der früheren Betreibergesellschaft sei jedoch in keiner Weise weiter genutzt (weder gekauft noch gemietet) worden. Somit liege kein Betriebserwerb im Ganzen, sondern lediglich der Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter vor. Es sei "in der gegebenen Situation auch objektiv nicht möglich (gewesen), den früheren Betrieb fortzuführen".

Den Berufungsausführungen hielt das Finanzamt in seiner abweisenden Berufungsvorentscheidung entgegen, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 1995 von dritter Seite lediglich einzelne, für einen Fitnessbetrieb nicht grundlegende Wirtschaftsgüter (Montageschwimmbecken, Mikrowelle, Abfall-Trennsystem, Teppichbürstensauger, Bürstenabstreifer, Dampfreiniger, Liege, Mäher, Motherboard, Ablageschrank, Computerzubehör und Videoprojektor) erworben habe. Der Betrieb sei auf Grund der Anschaffungen der P-AG weitergeführt worden.

Die Beschwerdeführerin beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies auch die belangte Behörde die Berufung ab. Nach Wiedergabe der Bestimmung des § 10 EStG 1988 und Judikaturhinweisen wird zur Begründung ausgeführt, im Hinblick auf den Typus des gegenständlichen Betriebs als multifunktionales Freizeitcenter mit vielfältigen raumabhängigen sportlichen Betätigungsmöglichkeiten (Badminton, Sauna, Ballspiele, Fitnessbereich) stelle das übernommene Betriebsgebäude die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Arbeitskräfte sowie Forderungen und Schulden würden hingegen in der Regel nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Im Beschwerdefall sei nicht erkennbar, dass etwa im Hinblick auf besondere fachliche Qualifikationen des Personals, dieses zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören würde.

Fitnessgeräte würden in der Regel an sich zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Fitnesscenters gehören. Gegenständlich seien derartige Geräte nicht von der früheren Betreibergesellschaft, sondern von der Beschwerdeführerin Ende Dezember 1994 erworben bzw. geleast worden. Da es sich im vorliegenden Fall aber nicht um ein typisches Fitnesscenter mit dem Schwerpunkt "Fitnessgeräte" handle, sondern um ein multifunktionales Freizeitzentrum, bei dem schon auf Grund des übernommenen Betriebsgebäudes und Inventars sportliche Aktivitäten in den Bereichen Badminton, Sauna, Ballspiel, Gymnastik möglich gewesen seien, liege bei Gesamtbetrachtung aller Umstände, trotz der fehlenden Übernahme eines Geräteparks und der Kundenverträge insgesamt die Übertragung eines Betriebs im Sinne des § 10 Abs. 5 EStG 1988 vor. Dafür spreche auch der Umstand, dass die Beschwerdeführerin noch als Pächterin des Betriebs laut Jahresabschluss 1994 Erlöse in den Bereichen Badminton (240.495.55 S), Squash (102.795,02 S), Gymnastik und Sauna mit den vorhandenen Anlagen habe erzielen können.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 10 Abs. 5 dritter Teilstrich EStG 1988 in der Fassung vor dem BGBl. I Nr. 101/2006 darf ein Investitionsfreibetrag u.a. bei Erwerb eines Betriebes nicht geltend gemacht werden.

Der Erwerb eines Betriebs liegt immer dann vor, wenn die erworbenen Wirtschaftsgüter die wesentliche Grundlage des bisherigen Betriebs gebildet haben und an sich geeignet waren, dem Erwerber die Fortführung des übernommenen Betriebs zu ermöglichen. Es muss ein in seinen wesentlichen Grundlagen vollständiger Organismus des Wirtschaftslebens übertragen werden, wobei es nicht entscheidend ist, ob der Erwerber tatsächlich willens ist, den erworbenen Betrieb unverändert weiterzuführen. Es genügt, dass die insgesamt erworbenen Wirtschaftsgüter objektiv die Fortführung des Betriebs ermöglichen. Dabei ist der zivilrechtliche Titel, der den Erwerber zur Nutzung bestimmter Teile des Betriebsvermögens berechtigt, nicht ausschlaggebend. Entscheidend ist die tatsächliche Einräumung des Verfügungsrechtes in einer Weise, die es ermöglicht, den Betrieb im Wesentlichen unverändert weiterzuführen. Bei ortsgebundenen Tätigkeiten stellen Grundstück, Gebäude und Einrichtung die wesentliche Betriebsgrundlage dar (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Tz. 4.5 zu § 10, sowie die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. Februar 1994, 91/14/0248, 23. April 1998, 96/15/0211, 23. März 1999, 98/14/0141, 31. Jänner 2001, 95/13/0284, und vom 29. Jänner 2004, 2000/15/0144).

Einen tauglichen Maßstab für die vorzunehmende Wertung, ob ein "ganzer Betrieb" übertragen wird, gibt die Beschreibung der bisherigen in der Hauptsache vonstatten gehenden betrieblichen Tätigkeit. Ihre Art, ihr Umfang und ihr geschäftlicher Wirkungskreis müssen aufrechterhalten werden können, soll durch die Sachmittelübertragung der Übergang des "ganzen" Betriebs als bewirkt zu betrachten sein. Bei Beurteilung dieser Frage wird insbesondere zu prüfen sein, ob die ihrer Funktion nach für den übergehenden Betrieb in seiner bisherigen Art und Größe bestimmenden Wirtschaftsgüter übergehen, denn dies sind die Betriebsgrundlagen, die die Betriebsfortführung beim Erwerber ermöglichen (vgl. Stoll, Rentenbesteuerung4, Rz. 208).

Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass sie die für ein Fitnesszentrum wesentliche Betriebsgrundlage, nämlich die Gesamtheit der Fitnessgeräte (Trainingsgeräte), die den eigentlichen Betrieb überhaupt erst ermöglichen, nicht miterworben habe. Diese Geräte seien nicht zur Disposition des Masseverwalters gestanden, weil sie dem Vorgängerunternehmen im Rahmen eines gesonderten Leasingvertrages zur Verfügung gestanden seien. Auch die belangte Behörde habe diesen Umstand angemerkt, die sich daraus ergebende Schlussfolgerung, wonach Fitnessgeräte unzweifelhaft wesentliche Betriebsgrundlage eines auf Fitnesstraining ausgerichteten Betriebs darstellen, aber dadurch "umschifft", dass sie den Begriff des "multifunktionalen Freizeitzentrums" eingeführt habe, in dem es nicht nur um Fitness gehen solle. Dieser Argumentation könne nicht gefolgt werden. Schon eine Analyse der Geschäftszahlen der Jahre 1998 bis 2002 zeige, dass der Geräteumsatz jeweils zwischen rund 65% und 77% des Gesamtumsatzes betragen habe. Die Mitgliedschaft, die die einzelnen Kunden abschließen würden, umfasse die Benützung des Cardiobereiches, während für die zusätzlichen Dienste, insbesondere für Squash, Badminton und Ähnliches gesondert stundenweise gezahlt werden müsse. Dass die wesentliche Wertschöpfung im so genannten Cardiobereich (Training mit Fitnessgeräten) stattfinde, sei ein Aspekt, auf den die belangte Behörde in keiner Weise eingegangen sei. Das von der belangten Behörde als multifunktionales Fitnesscenter titulierte Objekt sei nicht einmal betriebsbereit gewesen, weil die kompletten Außenanlagen gefehlt hätten und daher in weiterer Folge noch Investitionen in Höhe von mehreren Millionen S getätigt worden seien, um den Betrieb überhaupt funktionsfähig zu machen. Anzumerken sei auch, dass der Betrieb vom Eintritt der Insolvenz bis zur Eröffnung durch die Beschwerdeführerin im November 1995 geschlossen gewesen sei.

Abgesehen davon, dass die Beschwerdeausführungen zur fehlenden Funktionsfähigkeit des Betriebs gegen das Neuerungsverbot verstoßen, ist dem Beschwerdevorbringen zunächst zu entgegnen, dass es für die Frage, ob ein Betrieb im Ganzen erworben wurde, auf die Verhältnisse beim Übereignenden ankommt, weil in Bezug auf dessen Verhältnisse zu prüfen ist, ob der Erwerber durch die Übernahme der wesentlichen Betriebsmittel in die Lage versetzt wird, den Betrieb fortzuführen. Auch ist es für das Vorliegen eines Betriebserwerbs nicht entscheidend, ob der Erwerber den Betrieb unverändert weiterführt (vgl. für viele das schon angeführte Erkenntnis vom 23. März 1999, 98/14/0141, mit dem das Vorliegen eines Betriebserwerbes bejaht wurde, obwohl das erworbene Hotel vom Käufer in ein Dialyseinstitut umgewandelt wurde). Dass die Beschwerdeführerin ihre Hauptumsätze in den Folgejahren im Bereich der Fitnessgeräte erzielt hat, ist für die hier zu lösende Frage, ob der Beschwerdeführerin ein in seinen wesentlichen Grundlagen vollständiger Organismus des Wirtschaftslebens übertragen wurde, daher nicht entscheidungswesentlich. Auch kann aus einer Betriebsunterbrechung allein nicht abgeleitet werden, es liege kein Betriebserwerb vor, weil eine tatsächliche Betriebsunterbrechung nicht notwendig darauf zurückzuführen sein muss, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen mangels entsprechenden Erwerbs erst angeschafft werden mussten.

Welche Betriebsmittel zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs gehören, bestimmt - wie die belangte Behörde zutreffend erkannt hat - der jeweilige Betriebstypus. Die belangte Behörde hat die Feststellung getroffen, dass im Beschwerdefall kein übliches Fitnesscenter, sondern ein so genanntes multifunktionales Freizeitzentrum vorliege, für dessen Übertragung das Vorhandensein von Fitnessgeräten nicht wesentlich sei. Das übernommene Betriebsgebäude stelle "zweifellos" die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Dieser Feststellung fehlt allerdings das entsprechende Sachgrundlagensubstrat. Welchen Umfang (sowohl in räumlicher, vor allem aber in funktionaler Hinsicht) die genannten, nicht an das Vorhandensein von Geräten gebundenen Aktivitäten im Rahmen des bisherigen Betriebs eingenommen haben, ist dem Bescheid nicht zu entnehmen. Auch lässt der Bescheid Feststellungen dazu vermissen, inwieweit dem Vorgängerunternehmen Fitnessgeräte zur Verfügung standen und welches wirtschaftliche Gewicht diesen Geräten im Betrieb des Vorgängerunternehmens zugekommen ist. In welchem Gesamtzusammenhang der im angefochtenen Bescheid erwähnte Umstand, dass die Beschwerdeführerin das Freizeitzentrum zuvor schon als "Pächterin mit Kaufoption" betrieben habe, zu sehen ist, wird im angefochtenen Bescheid gleichfalls in keiner für den Verwaltungsgerichtshof nachvollziehbaren Weise dargelegt. Insbesondere wird mit dem bloßen Hinweis auf die in den Bereichen "Badminton" und "Squash" erzielten Umsätze nicht aufgezeigt, dass auch ohne die Übernahme der Fitnessgeräte eine im Wesentlichen unveränderte Betriebsfortführung durch die Pächterin möglich gewesen wäre.

Auf Grund der fehlenden Feststellungen im Sachverhaltsbereich kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die belangte Behörde zu Recht vom Vorliegen eines Betriebserwerbs ausgegangen ist.

Der angefochtene Bescheid war daher wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 22. November 2006