TE Vwgh Erkenntnis 2006/11/29 2002/13/0227

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. B. Trefil LL.M., über die Beschwerde des H in W, vertreten durch Dr. Ruth E. Hütthaler-Brandauer, Rechtsanwalt in 1060 Wien, Otto Bauer-Gasse 4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat I, vom 13. November 2002, Zl. RV/14-15/04/98, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1994 und 1995, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Unternehmen des Beschwerdeführers, der als Einzelunternehmer in Wien eine Tankstelle mit einer Waschanlage betreibt, wurde einer abgabenbehördlichen Prüfung unterzogen, in deren Ergebnis der Prüfer die vom Beschwerdeführer erklärten Umsätze und Gewinne für das Jahr 1994 um einen Betrag von S 120.000,-- und für das Jahr 1995 um einen Betrag von S 160.000,-- erhöhte. Diese Hinzuschätzungen begründete der Prüfer in seinem

Bericht zum einen damit, dass der Beschwerdeführer die Finanzierung seines Lebensunterhaltes in den Streitjahren 1994 und 1995 nicht habe aufklären können und dass zum anderen das Ergebnis eines inneren Betriebsvergleiches der Erlöse aus dem Betrieb der Autowaschanlage Rückgänge der erklärten Umsätze für die Jahre 1994 und 1995 im Verhältnis zu jenen des Jahres 1993 im Ausmaß von 20 % und 26 % zeige, die angesichts des gleich gebliebenen Wasserbrauchs nicht schlüssig hätten erklärt werden können.

Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers und erließ nach Wiederaufnahme der Umsatz- und Einkommensteuerverfahren für die Streitjahre neue Umsatz- und Einkommensteuerbescheide, gegen welche der Beschwerdeführer Berufung erhob. Wie den vorgelegten Bilanzen entnommen werden könne, hätten im Jahre 1994 Privatentnahmen mit einem Betrag von S 173.751,-- und im Jahr 1995 solche mit einem Betrag von S 77.031,-- stattgefunden. Die Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation des Betriebes habe den Beschwerdeführer im Interesse der Vermeidung einer Betriebsgefährdung zur Reduktion der Privatentnahmen genötigt. Dass er zur Bestreitung seiner Lebenshaltungskosten "teilweise Privatersparnisse" herangezogen habe, dürfe dem Beschwerdeführer nicht vorgeworfen werden. Das Ergebnis des inneren Betriebsvergleiches, welches dem Beschwerdeführer im Prüfungsverfahren nicht vorgelegt worden sei, sei "völlig irrational". Der Prüfer stütze sich auf den Wasserverbrauch, obwohl ihm nachgewiesen worden sei, dass an der Pumpenanlage ein Schaden aufgetreten sei, welcher - mit vorgelegter Rechnung nachgewiesen - auch repariert worden sei. Dass in den vergangenen Jahren zwei neue Waschanlagen in unmittelbarer Umgebung in Betrieb genommen worden seien, sei dem Prüfer auch mitgeteilt worden. Dieser habe auch das Argument nicht zur Kenntnis genommen, dass ältere Maschinen einen höheren Energieverbrauch hätten. Der vom Prüfer vorgeblich vorgenommene innere Betriebsvergleich hätte auch zu Tage fördern müssen, dass in den betroffenen Jahren der Stromverbrauch auf ca. 80 bis 90 % jenes des Jahres 1993 zurückgegangen sei. Dass bei geringerem Stromverbrauch der Waschumsatz weder gestiegen noch gleich geblieben sein könne, sei evident. Es könne nicht Sinn und Zweck einer Betriebsprüfung sein, mangels Vorfindens von Mängeln der Buchhaltung willkürlich Hinzuschätzungen vorzunehmen, "um ein Mehrergebnis zu erzielen".

Der Prüfer erstattete zur Berufung eine Stellungnahme, in welcher er dem Vorbringen des Beschwerdeführers eingehend entgegen trat. Ziehe man von den Privatentnahmen des Beschwerdeführers im Jahre 1994 im Gesamtbetrag von S 173.751,48 die im Einzelnen angeführten Beträge für Krankenversicherung, Lebensversicherung, sonstige Versicherungen und den Kirchenbeitrag ab, dann verblieben neben Ausgaben für Zahnbehandlung und einer Zahlung mit unbekanntem Verwendungszweck zwei Barentnahmen im Betrage von S 30.000,-- und von S 40.000,--, die am 4. und am 8. Juli 1994, somit innerhalb einer Woche, getätigt worden seien. Angesichts des Zeitpunktes dieser Entnahmen und der Nähe der beiden Beträge sei es als wahrscheinlich anzunehmen, dass diese Beträge die Kosten eines Urlaubs oder einer sonstigen privaten Aufwendung hätten decken sollen, während unwahrscheinlich sei, dass diese Beträge das ganze restliche Jahr für die Deckung der Lebenshaltungskosten hätten zur Verfügung stehen sollen. Im Jahre 1995 verbleibe von den getätigten Entnahmen in Höhe von S 77.034,-- nach Abzug der Beträge für die Versicherungen nur ein Barentnahmebetrag von S 1.344,-- für eine Zahlung an ein Sanatorium, sodass für das Jahr 1995 kein einziger Schilling aus betrieblichen Einnahmen für die Deckung der laufenden privaten Bedürfnisse zur Verfügung gestanden sei. Für das Jahr 1994 sei dies jedenfalls bis zum Zeitpunkt 4. Juli 1994 ebenso gewesen. Zusätzlich sei anzumerken, dass schon im Jahr 1993 mit Ausnahme der Ausgaben für Personenversicherungen keine Entnahmen erfolgt seien. Die im Zuge der Prüfung mehrmals gestellte Frage nach der Deckung der Lebenshaltungskosten sei vom Beschwerdeführer zunächst damit beantwortet worden, dass er von seinen Eltern lebe, wobei der Beschwerdeführer über Vorhalt der Unglaubwürdigkeit dieser Erklärung dann jeweils angegeben habe, dass die Entnahmen ohnehin ausreichend seien und dass es schließlich auch private Ersparnisse gegeben habe. Das Vorliegen privater Ersparnisse sei indessen auch nicht glaubwürdig, weil es sich dabei zum einen schon um die dritte Erklärungsvariante gehandelt habe, weil ferner ein Privatsparbuch mit der Begründung nicht vorgelegt worden sei, dass der Beschwerdeführer hiezu nicht verpflichtet sei und weil in den Jahren 1993 bis 1995 Bankverbindlichkeiten zwischen S 1,1 Mio. und S 1,3 Mio. in den Bilanzen aufgeschienen seien, mit denen ein hoher Zinsaufwand verbunden gewesen sein müsse, neben welchem das Vorhandensein von Ersparnissen nicht plausibel erscheine. Die tatsächliche Herkunft der Mittel zur Deckung des Lebensunterhaltes habe der Beschwerdeführer auch im Berufungsverfahren nicht erläutert. Zu den Kalkulationsdifferenzen sei das Steigen des Wasserbrauchs vom Beschwerdeführer schon im Prüfungsverfahren mit einem Gebrechen der Pumpenanlage erklärt worden, woraufhin der um den Pumpenschaden bereinigte Wasserverbrauch angesetzt worden sei. Weiterhin ungeklärt bleibe allerdings die Frage, weshalb bei diesfalls annähernd gleich gebliebenem Wasserverbrauch die Erlöse der Jahre 1994 und 1995 gegenüber jenen des Jahres 1993 um rund S 120.000,-- und S 160.000,-- zurückgegangen seien. Das auch in der Berufung vorgetragene Argument der Inbetriebnahme neuer Waschanlagen in unmittelbarer Umgebung des Betriebsstandortes des Beschwerdeführers tauge nicht als Erklärung für einen Erlösrückgang bei gleich bleibendem Wassereinsatz. Zur Behauptung, dass ältere Maschinen einen höheren Wasserverbrauch aufweisen, sei anzumerken, dass es sich bei den Anlagen ohnehin um verhältnismäßig neue Maschinen handle und dass es auch der Erfahrung des täglichen Lebens nicht entspreche, dass sich bei Maschinen unter gleichen Einsatzbedingungen die Betriebskosten schlagartig erhöhen sollten. Auch der Rückgang des Stromverbrauches überzeuge nicht als Argument, weil der Stromverbrauch zufolge Vielzahl der an einer Tankstelle befindlichen "Stromverbraucher" (etwa die nächtliche Beleuchtung) sich für eine Kalkulation nicht eigne. Der Umsatzrückgang bei den Wascherlösen sei weiterhin noch nicht schlüssig erklärt worden. Die Schätzung der diesbezüglichen Erlöse auf das Niveau des Jahres 1993 erscheine demnach gerechtfertigt. Es kläre sich damit auch die Frage nach der Herkunft der Mittel für die Lebensführung, die auch für sich betrachtet schon zu einer Umsatz- und Gewinnzuschätzung in ähnlicher Höhe Anlass gegeben hätte.

In einer zu dieser Stellungnahme des Prüfers erstatteten Gegenäußerung erklärte der Beschwerdeführer, dass es jedem Steuerpflichtigen freigestellt sei, ob und wann er Beträge aus seinem Unternehmen entnehme. Das Vorliegen zweier Barentnahmen innerhalb einer Woche erlaube nicht die Annahme, dass für das ganze restliche Jahr keine Deckung der Lebenshaltungskosten bestanden hätte. Die Behauptung des Anbietens einer "dritten Erklärungsvariante" sei völlig aus der Luft gegriffen, da der Beschwerdeführer immer die gleichen Argumente vorgebracht habe, welche vom Prüfer aber immer wieder als irrelevant abgetan worden seien. Das Vorbringen in der Stellungnahme zur Berufung zu den Kalkulationsdifferenzen gehe auf die Berufungsargumente nicht ein. Dass länger in Gebrauch stehende Maschinen einen erhöhten Wasser- und Strombedarf hätten, sei jederzeit nachweisbar. Eine Berechtigung "zur willkürlichen Hinzuschätzung" zur Besteuerungsgrundlage bestehe unverändert nicht.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und schloss sich in der Begründung ihres Bescheides der Sichtweise des Prüfers an. Könnten die Ergebnisse einer dem äußeren Anschein nach ordnungsmäßigen Buchführung mit der Lebenswirklichkeit nicht übereinstimmen, dann resultiere hieraus für die Abgabenbehörde die Schätzungsbefugnis mit dem Ziel, die Besteuerungsgrundlagen an die tatsächlichen Ergebnisse heranzuführen. Sei das vom Steuerpflichtigen erklärte Ergebnis nicht dazu geeignet, den Lebensaufwand des Abgabepflichtigen zu decken, dann begründe dies die Befugnis der Behörde zur Schätzung. Im vorliegenden Fall habe der Beschwerdeführer nicht schlüssig aufklären können, wovon er im Streitzeitraum seinen Lebensunterhalt bestritten habe. Für die Behauptung des Vorliegens privater Ersparnisse habe der Beschwerdeführer jede Beweisführung verweigert und das Vorbringen, die Eltern würden für den Lebensunterhalt des Beschwerdeführers aufkommen, erscheine der belangten Behörde nicht überzeugend, weil es jeder Lebenserfahrung widerspreche, dass eine unternehmerisch selbständig tätige Person ihren persönlichen Lebensunterhalt von den Eltern bestreiten lasse, zumal der Betrieb in den Vorjahren durchaus geeignet gewesen sei, den Lebensunterhalt des Beschwerdeführers zu decken. Zur Erbringung von Nachweis oder Glaubhaftmachung einer Deckung seines Lebensunterhaltes durch andere als betriebliche Erträge habe der Beschwerdeführer nicht ausreichend mitgewirkt. Auch die Rückläufigkeit der Erlöse aus dem Betrieb der Waschanlage lasse sich mit dem Gleichbleiben des Wasserverbrauchs (dass dieser nicht steigend gewesen sei, habe durch den Hinweis auf das Gebrechen der Pumpenanlage nachgewiesen werden können) nicht in Einklang bringen. Möge auch die Inbetriebnahme weiterer Waschanlagen in unmittelbarer Umgebung grundsätzlich das Sinken von Erlösen erklären, stehe dieser Erklärung jedoch das Gleichbleiben des Wasserverbrauchs entgegen. Auch in dieser Hinsicht habe der Beschwerdeführer die berechtigten Zweifel an der Richtigkeit der erklärten Ergebnisse nicht beseitigen können. Das Vorbringen, ältere Maschinen hätten einen höheren Verbrauch, erkläre nicht, warum die im Streitzeitraum gleich gebliebenen Maschinen gleichen Alters im Verlaufe von ein bis zwei Jahren plötzlich einen höheren Wasserverbrauch haben sollten, zumal es sich, bezogen auf das Leasingdatum beider Maschinen, noch nicht um "alte Maschinen" gehandelt habe. Auch das Vorbringen über einen geringeren Stromverbrauch kläre die behördlichen Zweifel nicht auf, weil der Strom auf einer Tankstelle auf vielerlei Weise zum Einsatz komme und deshalb auch durch viele andere Umstände eine Verringerung des Stromverbrauches eintreten könne, während der Wasserverbrauch im wesentlichen Ausmaß von den Waschanlagen verursacht sei. Da der Beschwerdeführer weder den Rückgang der Erlöse aus dem Betrieb der Waschanlage bei gleich bleibendem Wasserverbrauch noch das Fehlen einer Deckung seiner Lebenshaltungskosten durch Barentnahmen habe aufklären können, sei es ihm nicht gelungen, die Zweifel der Abgabenbehörde an der Richtigkeit der erklärten Ergebnisse zu beseitigen, sodass die Schätzungsberechtigung bestanden habe. Zur Höhe der Schätzung habe der Beschwerdeführer nichts vorgebracht; das Ausmaß der vorgenommenen Hinzuschätzung erscheine der Sachlage nach als angemessen.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:

Nach § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

Zu schätzen ist nach § 184 Abs. 2 BAO insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind.

Nach § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 entsprechen, die Vermutung ordnungsgemäßer Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zu Grunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen.

Die Begründungslast für das Vorliegen eines solchen begründeten Anlasses im Sinne des § 163 BAO liegt auf der Abgabenbehörde (vgl. das hg. Erkenntnis vom 21. September 2005, 2001/13/0265, mit weiteren Nachweisen). Anders als im Fall des zitierten Erkenntnisses ist der belangten Behörde die Erfüllung dieser Aufgabe im Beschwerdefall gelungen, weil sich gegen die sachliche Richtigkeit der vom Beschwerdeführer für die Streitjahre erklärten Betriebsergebnisse nachvollziehbare Bedenken unter zwei voneinander unabhängigen Gesichtspunkten ergeben haben, deren Entkräftung dem Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren nicht gelungen ist.

Wie der Verwaltungsgerichtshof schon wiederholt ausgesprochen hat, löst der Umstand, dass der Abgabepflichtige nicht aufzuklären vermag, aus welchen Quellen er seinen laufenden Lebensunterhalt bestreiten konnte, die Schätzungsbefugnis der Behörde nach § 184 Abs. 2 BAO aus, wobei es sich bei der Frage des Gelingens oder Misslingens der Aufklärung der Deckung des Lebensunterhaltes durch den Abgabepflichtigen um eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachfrage handelt, deren Beantwortung durch die Behörde der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes nur dahin unterliegt, ob der Sachverhalt genügend erhoben worden ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen (siehe etwa die hg. Erkenntnisse vom 27. Februar 2002, 97/13/0201, Slg. N.F. Nr. 7.684/F, vom 29. Jänner 2003, 97/13/0056, und vom 11. Mai 2005, 2001/13/0039).

Dass die Deckung des Lebensunterhaltes für die Jahre 1994 und 1995 nach Maßgabe der vom Beschwerdeführer erklärten Betriebsergebnisse in hohem Maße aufklärungswürdig war, ist eine Sachverhaltsbeurteilung durch die belangte Behörde, der kein vom Verwaltungsgerichtshof aufgreifbarer Fehler anhaftet. Die Beschwerdebehauptung, es sei die Deckung der notwendigen Lebenshaltungskosten "lückenlos nachgewiesen" worden, widerspricht der Aktenlage augenfällig, welche nicht einmal taugliche Behauptungen, geschweige denn nur den Ansatz einer Beweisführung hiezu enthält. Das aktenkundige - spärliche - Vorbringen des Beschwerdeführers zur Frage, wovon er denn in den Streitjahren gelebt haben will, erschöpft sich in unkonkreten Andeutungen auf reiner Behauptungsebene ohne auch nur den Versuch einer Glaubhaftmachung.

Kam es bei diesem Ergebnis manifester Ungeklärtheit der Deckung der Lebenshaltungskosten des Beschwerdeführers in den Streitjahren auf die Stimmigkeit des aus dem inneren Betriebsvergleich abgeleiteten Kalkulationsargumentes nicht mehr an, sei der Vollständigkeit halber klargestellt, dass der behördlichen Beweiswürdigung auch in dieser Hinsicht weder ein Widerspruch zu den Denkgesetzen noch eine Diskrepanz zur allgemeinen Lebenserfahrung vorzuwerfen wäre.

Die behördliche Beurteilung des Bestehens abgabenbehördlicher Schätzungsbefugnis im Grunde des § 184 Abs. 2 BAO ist von der behaupteten Rechtswidrigkeit demnach frei. Der Schätzungsmethode und dem Schätzungsergebnis hat der Beschwerdeführer wie schon im Verwaltungsverfahren auch vor dem Verwaltungsgerichtshof nichts entgegengesetzt.

Die Beschwerde war demnach gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Zufolge Vorliegens beider Tatbestandselemente des § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG hat der Verwaltungsgerichtshof diese Entscheidung in einem nach dieser Gesetzesstelle gebildeten Senat getroffen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 29. November 2006