TE Vwgh Erkenntnis 2007/1/24 2005/13/0007

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. B. Trefil LL.M., über die Beschwerde des Ing. M in W, vertreten durch die CITY TREUHAND Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH in 1014 Wien, Graben 20, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 2. Dezember 2004, Zl. RV/1583-W/04, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2000 und 2001, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer ist Pensionist und erklärte in den Streitjahren auch Einnahmen aus einer Tätigkeit als "Baumeister" (lt. Steuererklärungen für das Jahr 2000 betrugen die Umsätze rd. 155.000 S und der Verlust aus Gewerbebetrieb 88.695 S, für das Jahr 2001 waren Umsätze von 351.000 S und ein Verlust von 24.173 S ausgewiesen). Die Gewinnermittlung erfolgte mittels Einnahmen- und Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988.

In der Niederschrift zur Schlussbesprechung über eine abgabenbehördliche Prüfung (Prüfungszeitraum 1999 bis 2002) vom 29. Jänner 2004 hielt die Prüferin betreffend "Zuschätzung" fest, für die Jahre 2000 und 2001 hätten die Eingänge auf den betrieblichen Bankkonten nicht vollständig zugeordnet werden können. Aus diesem Grund sei eine Zuschätzung zu den erklärten Erlösen mit einem Betrag von brutto 80.241 S (für das Jahr 2000) und von brutto 79.028 S (für das Jahr 2001) vorzunehmen gewesen (zusätzlich kam ein "Gefährdungszuschlag" von jeweils 40.000 S zum Ansatz).

Im Prüfungsbericht vom 27. Februar 2004 führte die Prüferin unter Tz. 19 ergänzend aus, im Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 11. Februar 2004 sei vorgebracht worden, ein mittlerweile aufgelöstes Überbringer-Sparbuch könne als Nachweis über die Eingänge dienen, die nicht eindeutig hätten zugeordnet werden können. Von diesem Sparbuch sei am 15. Juli 1999 eine Auszahlung in Höhe von 300.000 S erfolgt, wobei dieser Betrag am 16. Juli 1999 auf das Girokonto des Beschwerdeführers einbezahlt worden sei. Auf Grund dieser Einzahlung lasse sich nachvollziehen, dass das Überbringer-Sparbuch im Eigentum des Beschwerdeführers gestanden sei.

Wie bereits im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens mehrmals besprochen worden sei - so die weiteren Ausführungen der Prüferin unter Tz. 19 -, sei die Vorlage eines Überbringer-Sparbuches als Beweismittel nicht geeignet, ungeklärte Bankeingänge nachvollziehbar zu machen. Der Nachweis bezüglich der erwähnten 300.000 S stehe weder in einem zeitlichen noch in einem inhaltlichen Zusammenhang mit den festgestellten ungeklärten Bankeingängen. Die Prüferin habe sich damit nicht veranlasst gesehen, von den ursprünglichen Feststellungen lt. der Niederschrift zur Schlussbesprechung abzugehen.

Gegen die auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001 erhob der Beschwerdeführer Berufung. Bis zur Schlussbesprechung vom 29. Jänner 2004 hätten die meisten "ungeklärten Bankeingänge" der Jahre 1999 bis 2001 von insgesamt 725.858,20 S aufgeklärt werden können. Offen sei im Jahr 2000 nur ein Betrag von 80.241 S und im Jahr 2001 ein Betrag von 79.028 S geblieben. Zur Aufklärung der "ungeklärten Bankeingänge" des Jahres 2001 sei nach der Schlussbesprechung mit Schreiben vom 11. Februar 2004 dargelegt worden, dass am 21. Februar 2001 ein Sparbuch des Beschwerdeführers aufgelöst worden sei. Zwar habe das Sparbuch "auf Überbringer" gelautet, doch sei die Zuordnung zum Beschwerdeführer nachgewiesen worden, weil sich zu einer Abhebung vom 15. Juli 1999 in Höhe von 300.000 S eine entsprechende Einzahlung auf dem Girokonto des Beschwerdeführers vom 16. Juli 1999 finde.

Wenn unter Tz. 19 des Prüfungsberichtes ausgeführt werde, dass die Auszahlung vom Sparbuch in Höhe von 300.000 S vom 15. Juli 1999 in keinem Zusammenhang mit den seitens der Betriebsprüfung festgestellten "ungeklärten Bankeingängen" stehe, sei zu sagen, dass ein solcher Zusammenhang der Auszahlung vom 15. Juli 1999 vom Beschwerdeführer auch nicht behauptet worden sei. Diese Abhebung habe lediglich als Nachweis dafür dienen sollen, dass das Sparbuch dem Beschwerdeführer gehört habe. Im Rahmen der Auflösung des Sparbuches mit einem Betrag von 784.000 S im Februar 2001 seien allerdings nur 584.000 S auf vier Sparbüchern wieder veranlagt worden, die restlichen 200.000 S seien zunächst als "Barreserve" zurückbehalten worden. Auf diese "freiwerdenden Mittel" sei der Prüfungsbericht überhaupt nicht eingegangen.

Der Beschwerdeführer verfüge über eine Mehrzahl von Bankkonten. Übertragungen zwischen diesen Konten erfolgten oftmals nicht in Form einer Überweisung, sondern in Form einer Barabhebung mit anschließender Bareinzahlung. Dies lasse sich auch großteils dadurch nachweisen, dass den Bareinzahlungen auch Barauszahlungen in entsprechender Höhe "zumeist am gleichen Tag" gegenüberstünden. Dazu sei anzumerken, dass der Beschwerdeführer mittlerweile im

78. Lebensjahr stehe und es bei vielen Personen dieser Generation üblich sei, Banken skeptisch gegenüberzustehen und entsprechend hohe Bestände an Barmitteln zu halten. Der "ungeklärte Bankeingang" im Jahr 2001 habe somit durch ergänzende Beweismittel (freiwerdende liquide Mittel im Rahmen der Auflösung eines Sparbuches) nachgewiesen werden können.

Somit sei im gesamten Prüfungszeitraum der Jahre 1999 bis 2002 nur mehr eine "einzige Einzahlung in Höhe von TATS 100" am 4. September 2000 auf das Konto des Beschwerdeführers bei der Bank A. ungeklärt. Dem Beschwerdeführer sei es "leider nicht mehr erinnerlich", woraus diese Einzahlung resultiert habe, wobei aber wiederum das Alter des Beschwerdeführers sowie der lange seither vergangene Zeitraum zu berücksichtigen seien. Möglicherweise habe der Betrag aus einer zunächst gehaltenen Barreserve gestammt, "welche zur Abdeckung des negativen Bankkontos und somit Vermeidung von Sollzinsen eingezahlt wurde". Jedenfalls lägen keine Umstände vor, die dafür sprächen, dass es sich dabei um nicht erklärte Umsätze gehandelt habe. Die Aufzeichnungen des Beschwerdeführers seien im Übrigen von der Betriebsprüfung "in keinster Weise" beanstandet worden (nur hinsichtlich des Jahres 2000 sei unstrittig wegen eines Fehlers des steuerlichen Vertreters ein Betrag von 19.500 S bei der Erstellung der Steuererklärungen unberücksichtigt geblieben).

In einer Stellungnahme zur Berufung führte die Betriebsprüferin aus, dass der Beschwerdeführer lt. Auszügen aus dem Gewerberegister und "DB-2 Ausdrucken" für eine Vielzahl von Unternehmen (mehr als 18) als gewerberechtlicher Geschäftsführer agiert habe. Bei der Betriebsbesichtigung habe der Beschwerdeführer bekannt gegeben, dass er seine Gewerbeberechtigung sehr gerne "verleiht", um sich so etwas Geld "nebenbei zu verdienen". Dem Beschwerdeführer sei eine Liste der Unternehmen vorgelesen worden, in denen er "lt. Abfragen" tätig gewesen sei. Dabei habe er sich an "ein Minimum der Firmen erinnern" können und lediglich vorgebracht, dass "diese Baufirmen irgendwelchen Jugoslawen gehören, die vom Namen her alle ähnlich klingen".

Im Zuge der Betriebsprüfung seien die vorgelegten Bankkonten auf ungeklärte Eingänge überprüft worden. Zunächst seien Eingänge von 189.000 S im Jahr 2000 und 710.000 S im Jahr 2001 nicht nachvollziehbar gewesen. Seitens der steuerlichen Vertretung hätten sodann "in vielen Besprechungen weitere Ausgangsrechnungen vorgelegt werden" können, wobei sich dadurch die Zahl der ungeklärten Bankeingänge reduziert habe. Trotzdem seien einige Eingänge nicht mit erklärten Erlösen in Verbindung zu bringen gewesen.

Nach der Schlussbesprechung sei die Kopie eines Überbringer-Sparbuches übermittelt worden, mit dem nach Meinung der steuerlichen Vertretung die ungeklärten Bankeingänge des Jahres 2001 ausreichend nachgewiesen worden seien. Die bloße Vorlage eines Überbringer-Sparbuches reiche nicht aus, um die Geldherkunft nachzuweisen. Dass von diesem Sparbuch im Juli 1999 ein Betrag von 400.000 S und im Februar 2001 ein Betrag von 784.421 S abgehoben worden sei, stehe in keinem Zusammenhang damit, dass die im Jahr 2000 "aber auch 2001 vorhandenen Eingänge auf dem Bankkonto keinem erklärten Erlös gegenüber stehen bzw. diesem zugeordnet werden können". Im Zuge der Berufung seien auch keinerlei Beweismittel beigebracht worden.

In einer Gegenäußerung zur Stellungnahme brachte der Beschwerdeführer vor, die Betriebsprüferin habe bei der Auswertung des ihr zur Verfügung stehenden Kontrollmaterials "keine einzige nicht erklärte Einnahme" nachweisen können. Der Beschwerdeführer habe auch nicht bestritten, bei einer Vielzahl von Unternehmen als gewerberechtlicher Geschäftsführer eingesetzt worden zu sein. Weil er von einigen Unternehmen kein Geld erhalten habe, habe er "in diesen Fällen die Geschäftsführerbefugnis wieder zurückgelegt". Schon auf Grund seines Alters und der nervlichen Belastung einer Betriebsprüfung sei er nicht in der Lage gewesen "aus dem Stegreif sofort zu jedem Unternehmen" etwas zu sagen. Der Beschwerdeführer habe seine Honorare großteils in bar vereinnahmt. Bis zur Schlussbesprechung hätten die meisten ungeklärten Bankeingänge anhand der vorgelegten Unterlagen und "amtskundlicher Informationen" aufgeklärt werden können. Offen geblieben sei zunächst nur mehr ein Betrag von 159.269 S (80.241 S für das Jahr 2000 und 79.028 S für das Jahr 2001). Durch "Unterlagenvorlage nach der Schlussbesprechung" hätten auch noch die ungeklärten Bankeingänge des Jahres 2001 mittels Barabhebung vom Sparbuch des Beschwerdeführers geklärt werden können. Der Beschwerdeführer habe auch nie einen Zusammenhang der Abhebung vom Sparbuch im Juli 1999 mit den ungeklärten Bankeingängen behauptet. Mit dem Eigenerlag am Girokonto am 16. Juli 1999 in Höhe von 300.000 S habe nur klargestellt werden sollen, dass es sich um ein Sparbuch des Beschwerdeführers gehandelt habe. Lediglich "die verbleibenden TATS 200 aus der Auflösung und nicht Wiederveranlagung auf Sparbüchern im Februar 2001" seien zur Erklärung der "ungeklärten Bankeingänge" des Jahres 2001 herangezogen worden. Die aus der Wiederveranlagung stammenden Sparbücher befänden sich derzeit in einem Schließfach einer Bank und könnten erforderlichenfalls vorgelegt werden (Kopien der vier betreffenden Sparbücher seien als Anlage angeschlossen). Zur ungeklärt gebliebenen Bareinzahlung im Jahr 2000 sei es dem Beschwerdeführer "beim besten Willen nicht mehr erinnerlich, woraus diese Einzahlung resultierte". Dabei seien jedoch auch das Alter des Beschwerdeführers sowie der lange seither vergangene Zeitraum zu berücksichtigen. Möglicherweise stamme dieser Betrag aus einer zunächst gehaltenen Barreserve. Wie bereits in der Berufung ausgeführt, lägen keinerlei Umstände vor, die einen Zusammenhang dieser Einzahlung mit der betrieblichen Tätigkeit des Beschwerdeführers vermuten ließen.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge. Wenn der Beschwerdeführer die Schätzungsberechtigung der Abgabenbehörde mit dem Hinweis bestreite, dass die Aufzeichnungen von der Betriebsprüfung nicht beanstandet worden seien, übersehe der Beschwerdeführer, dass die im Zuge der Betriebsprüfung durchgeführte Kontrolle der vorgelegten Bankkonten in den Jahren 2000 und 2001 letztlich einen ungeklärten Vermögenszuwachs von 80.241 S (2000) und 79.028 S (2001) ergeben habe, sodass sich die Schätzungsberechtigung auf § 184 Abs. 2 BAO gründe.

Zum Eingang des Jahres 2000 auf dem betrieblichen Bankkonto werde auch vom Beschwerdeführer nicht bestritten, dass es sich dabei um einen nicht aufgeklärten Vermögenszuwachs handle. Der Hinweis darauf, dass dem Beschwerdeführer auf Grund seines fortgeschrittenen Alters und des seither vergangenen Zeitraumes nicht mehr erinnerlich sei, woraus diese Einzahlung stamme, könne die Herkunft der Mittel ebenso wenig klären wie die bloße Vermutung, dass dieser Betrag möglicherweise aus einer zunächst gehaltenen Barreserve stamme.

Aber auch die im Zuge des Prüfungsverfahrens festgestellten Eingänge des Jahres 2001 auf dem Bankkonto des Beschwerdeführers hätten nach Ansicht der belangten Behörde nicht hinreichend aufgeklärt werden können. Abgesehen davon, dass eine Abhebung von einem Sparbuch, das auf Überbringer laute, und die zeitlich damit im Zusammenhang stehende Einzahlung auf dem Girokonto des Beschwerdeführers nicht als Nachweis dafür ausreichten, dass der Beschwerdeführer der Inhaber des Sparbuches gewesen sei, sei selbst unter der Annahme, dass der Beschwerdeführer Eigentümer des Sparbuches gewesen sei, die Herkunft der auf dem Bankkonto eingegangenen Beträge damit nicht geklärt. Die bloße Möglichkeit, dass von diesem Sparbuch, das per 21. Februar 2001 mit einem Guthabenstand in Höhe von 784.421 S aufgelöst worden sei, ein Teil des nicht wieder veranlagten Betrages auf das Bankkonto des Beschwerdeführers eingezahlt worden sei, reiche nicht aus, den in Rede stehenden Bankeingang zu verifizieren, zumal "dadurch ein Zusammenhang mit den erklärten Einnahmen nicht eindeutig feststellbar ist". Dem Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach er Übertragungen zwischen seinen Konten oft nicht in Form einer Überweisung, sondern durch Barabhebung und anschließende Bareinzahlung vornehme, sei zu erwidern, dass "bei derartigen Bartransaktionen die mit einer Bareinzahlung korrespondierende Barabhebung jedenfalls nachvollziehbar sein müsste, da eine solche Barabhebung von dem anderen Bankkonto nach den Angaben des Bw. entweder am gleichen Tag oder in einem zeitlichen Naheverhältnis erfolgte".

Da somit die Herkunft der Eingänge auf dem betrieblichen Bankkonto in Höhe von 80.241 S im Jahr 2000 und von 79.028 S im Jahr 2001 nicht glaubhaft dargetan worden sei, sei der dadurch bewirkte Vermögenszuwachs ungeklärt geblieben, sodass davon ausgehend eine Hinzuschätzung gemäß § 184 Abs. 2 BAO berechtigt gewesen sei. Hinsichtlich der Zurechnung eines Gefährdungszuschlages sei der Berufung allerdings stattzugeben, weil seitens der Betriebsprüfung nicht aufgezeigt worden sei, welche verbleibende Unsicherheit damit hätte abgedeckt werden sollen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen, wobei alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 184 Abs. 2 leg. cit. ist insbesondere zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Zu schätzen ist nach § 184 Abs. 3 BAO insbesondere dann, wenn die vom Abgabepflichtigen geführten Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

Nach § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Die Beweiswürdigung ist der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle insoweit zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und die Erwägungen der Beweiswürdigung den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut nicht widersprechen (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 21. Oktober 2004, 2000/13/0043, 0106).

Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde ihre Schätzungsbefugnis auf § 184 Abs. 2 BAO und nicht etwa auf § 184 Abs. 3 BAO gestützt, sodass es entgegen der auch in der Beschwerde zum Ausdruck gebrachten Meinung zur Annahme der Schätzungsberechtigung nicht wesentlich war, dass seitens der Betriebsprüfung keine Beanstandungen zur Aufzeichnungsführung selbst getroffen worden seien (zur Schätzungsberechtigung nach § 184 Abs. 2 BAO bei Vorliegen eines unaufgeklärten Vermögenszuwachses vgl. beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom 28. März 2000, 96/14/0107, und vom 29. Jänner 2004, 2001/15/0022).

Im Beschwerdefall sind nach Ansicht der belangten Behörde von der Prüferin festgestellte Vermögenszuwächse auf dem betrieblichen Bankkonto in Höhe von 80.241 S im Jahr 2000 und von 79.028 S im Jahr 2001 ungeklärt geblieben.

Ungeklärte Vermögenszuwächse auf dem betrieblichen Bankkonto der betrieblichen Sphäre zuzurechnen, widerspricht weder der Lebenserfahrung noch den Denkgesetzen. Eine Unschlüssigkeit der Vorgangsweise der belangten Behörde wird auch nicht mit den im Wesentlichen auf Behauptungsebene bleibenden Erklärungsversuchen des Beschwerdeführers aufgezeigt, ihm sei die Mittelherkunft nicht mehr erinnerlich oder die Mittel stammten aus "Barreserven". Einem solchen Vorbringen musste die belangte Behörde im Rahmen ihrer freien Beweiswürdigung nach § 167 Abs. 2 BAO keinen Glauben schenken. Soweit - ohnedies nur für das Jahr 2001 - vom Beschwerdeführer versucht wurde, sein Vorbringen durch Hinweise auf ein im Jahr 2001 aufgelöstes Sparbuch zu untermauern, gelingt es ihm auch dadurch nicht, eine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung der belangten Behörde einsichtig zu machen. Mag dem Beschwerdeführer auch aus der Auflösung eines Sparbuches und der Wiederveranlagung der Gelder auf anderen Sparbüchern ein Differenzbetrag von rd. 200.000 S als "Barreserve" verblieben sein, hat er doch im Verwaltungsverfahren, wie auch die belangte Behörde zutreffend ausführte, einen nachvollziehbaren Bezug (etwa in Form einer betragsgleichen Abhebung und Einzahlung) zwischen diesen ihm zur Verfügung stehenden Mitteln und den nicht geklärten Bankeingängen von 79.028 S nicht zur Darstellung gebracht.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen, wobei von der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof nach § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden konnte.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 24. Jänner 2007