TE Vwgh Erkenntnis 2007/1/25 2005/16/0110

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Höfinger und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Siegl, über die Beschwerde der Marktgemeinde Wartberg/Krems, vertreten durch Dr. Thomas Watzenböck und Dr. Christa Watzenböck, Rechtsanswälte in 4550 Kremsmünster, Hauptstraße 21, gegen den Bescheid der Oberösterreichischen Landesregierung vom 24. Februar 2005, Zl. Gem-523129/6-2005-Ww, betreffend Rückerstattung der Getränkesteuer auf alkoholische Getränke für die Jahre 1995, 1997 und 1998 (mitbeteiligte Partei: S-Aktiengesellschaft in M, vertreten durch Dr. Hock Treuhand und Wirtschaftsberatung GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 1220 Wien, Wagramer Straße 19), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Das Land Oberösterreich hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 991,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

In dem an die mitbeteiligte Partei ergangenen Bescheid des Gemeinderates der beschwerdeführenden Partei vom 21. November 2001 wurde u. a. Folgendes ausgesprochen:

"Gemäß §§ 146, 150 (2) und 233 (2) OÖ LAO, LGBl 107/1996 iVm den Bestimmungen des OÖ Gemeinde-Getränkesteuergesetzes sowie den Verordnungen des Gemeinderates der (Beschwerdeführerin) betreffend die Erhebung der Getränkesteuer und iVm § 186a, Abs. 1 1. Satz OÖ LAO, LGBl 107/1996 idF der Novelle 59/2000, wird jener Teil der Getränkesteuer der auf nicht alkoholische Getränke und Speiseeis entfällt, für die Abgabenzeiträume von Jänner bis Dezember 1995, vom 01.01.1997 bis 31.12.1997 und vom 01.01.1998 bis 31.12.1998 für Ihre Verkaufsfiliale ... bei gleichzeitiger Abweisung des Nullfestsetzungsantrages wie folgt festgesetzt.

…

Diese Beträge wurden bereits entrichtet.

Bei den Bemessungsgrundlagen handelt es sich um Nettobeträge ohne Umsatz- und Getränkesteuer und damit um das steuerpflichtige Entgelt gemäß § 4 Abs. 1 OÖ Gemeinde-Getränkesteuergesetz.

Gemäß § 186a Abs. 1 1. Satz OÖ LAO, LGBl 107/1996 in der Fassung der Novelle LGBl 59/2000, iVm dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft vom 09.03.2000, Rs C-437/97 und iVm der Entscheidung der Abteilung Gemeinden beim Land Oberösterreich vom 01.02.2001, ... wird jener Teil der Getränkesteuer der auf alkoholische Getränke entfällt für die Abgabenzeiträume vom Jänner bis Dezember 1995, vom 01.01.1997 bis 31.12.1997 und vom 01.01.1998 bis 31.12.1998 mit jeweils Null festgesetzt und gleichzeitig ausgesprochen, dass die auf alkoholische Getränke entfallende, für die Abgabenzeiträume von Jänner bis Dezember 1995 in der Höhe von …, für den Abgabenzeitraum vom 01.01.1997 bis 31.12.1997 in der Höhe von … sowie für den Abgabenzeitraum vom 01.01.1998 bis 31.12.1998 in der Höhe von … entrichtete und bisher nicht gutgeschriebene Getränkesteuer in vollem Umfange gemäß § 186a, Abs. 1, 1. Satz OÖ LAO, LGBl 107/1996 idF der Novelle LGBl 59/2000 nicht gutgeschrieben wird, weil die Abgabe wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabepflichtigen getragen wurde. Mangels Vornahme einer Gutschrift ergibt sich kein Abgabenguthaben.

Soweit Ihre Rückzahlungsanträge zu Unrecht entrichtete Beträge der gegenständlichen Abgabenzeiträume von Jänner bis Dezember 1995, vom 01.01.1997 bis 31.12.1997 und vom 01.01.1998 bis 31.12.1998 betreffen und es sich dabei um Getränkesteuer auf nicht alkoholische Getränke und Speiseeis handelt, werden diese Anträge gemäß § 186 Abs. 1 OÖ LAO, LGBl 107/1996 idgF abgewiesen, weil diese Beträge nicht zu Unrecht entrichtet wurden.

Soweit ihre Rückzahlungsanträge zu Unrecht entrichtete Beträge der gegenständlichen Abgabenzeiträume von Jänner bis Dezember 1995, vom 01.01.1997 bis 31.12.1997 und vom 01.01.1998 bis 31. 12.1998 betreffen und es sich dabei um Getränkesteuer auf alkoholische Getränke handelt, werden diese Anträge gemäß § 186a Abs. 1 1. Satz OÖ LAO, LGBl 107/1996 in der Fassung der Novelle LGBl 59/2000 abgewiesen, weil die Abgabe wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabepflichtigen getragen wurde.

Soweit Ihre Anträge auf Rückzahlung für die gegenständlichen Abgabenzeiträume von Jänner bis Dezember 1995, vom 01.01.1997 bis 31.12.1997 und vom 01.01.1998 bis 31.12.1998 Abgabenguthaben ansprechen, werden diese Anträge gemäß § 185 OÖ Landesabgabenordnung abgewiesen, da kein Abgabenguthaben besteht."

Die belangte Behörde gab mit Bescheid vom 7. Juni 2004 der gegen diesen Bescheid erhobenen Vorstellung Folge, hob den bekämpften Bescheid des Gemeinderates der beschwerdeführenden Partei vom 21. November 2001 auf, "soweit er sich auf die Rückzahlung der Getränkesteuer auf alkoholische Getränke" bezieht und verwies die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die beschwerdeführende Partei. In der Begründung heißt es, den Antrag auf Rückzahlung der Getränkesteuer hätte der Gemeinderat der beschwerdeführenden Partei nur dann abweisen dürfen, wenn bestimmte Ermittlungen über das Ausmaß der Überwälzung der Getränkesteuer bzw. Bereicherung des Abgabepflichtigen durchgeführt worden wären. Diese Ermittlungen seien nicht ausreichend durchgeführt worden.

     Mit Bescheid vom 24. August 2004 wies der Gemeinderat der

beschwerdeführenden Partei unter Hinweis auf den Bescheid der

belangten Behörde vom 7. Juni 2004 die Anträge auf Rückzahlung der

Getränkesteuer auf alkoholische Getränke als unbegründet ab. In

der Begründung wurde ausgeführt, im Bescheid vom 21. November 2001

seien die Anträge auf Rückzahlung der Getränkesteuer auf

alkoholische Getränke abgewiesen worden, und zwar

     -        soweit Abgabenguthaben angesprochen werden sollte,

gemäß § 185 Oö LAO, weil keine Abgabenguthaben bestünden und

     -        soweit zu Unrecht entrichtete Beträge angesprochen

werden sollten, gemäß § 186a Abs. 1 erster Satz Oö LAO, weil die Abgabe von einem anderen Abgabepflichtigen getragen worden sei.

Diese beiden Spruchteile seien von der aufhebenden Wirkung der aufsichtsbehördlichen Entscheidung vom 7. Juni 2004 betroffen.

Zur Bestimmung des § 186a Abs. 1 erster Satz Oö LAO sei im Bescheid vom 17. Juli 2001 wie folgt abgesprochen worden:

"Gemäß § 186a Abs. 1, 1. Satz OÖ LAO ... wird ... entrichtete und bisher nicht gutgeschriebene Getränkesteuer in vollem Umfange nicht gutgeschrieben ..., weil die Abgabe wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabepflichtigen getragen wurde. Mangels Vornahme einer Gutschrift ergibt sich kein Abgabenguthaben."

Dieser Spruchteil sei durch die aufsichtsbehördliche Entscheidung vom 7. Juni 2004 nicht aufgehoben worden. Aus der Bindungswirkung dieser Entscheidung ergebe sich dessen Unveränderbarkeit. In der Begründung dieses Bescheides heißt es dann weiter:

"Nach dem Gesetzeswortlaut hat die Gemeindeentscheidung gemäß § 186a Oö. Landesabgabenordnung die 'Nichtgutschrift' ODER die 'Nichtrückzahlung' zu betreffen. Nach Ansicht des Gemeinderates lässt der Gesetzeswortlaut in Verbindung mit dem rechtsverbindlichen Abspruch 'nicht gutzuschreiben' keine weitere Entscheidung zu § 186a Oö. Landesabgabenordnung zu. Insoferne in diesem Zusammenhang die Behauptung aufgestellt werden könnte, dass dies - insbesondere in Verbindung mit der Bescheidbegründung - von der Aufsichtsbehörde nicht beabsichtigt gewesen sein könnte, ist auf die (ungenützte) Beschwerdemöglichkeit bei den Höchstgerichten hinzuweisen.

Zu entscheiden hatte der Gemeinderat aber neuerlich über die Betriebsanträge auf Rückzahlung der Getränkesteuer soweit Getränkesteuer auf alkoholische Getränke betroffen ist. Dabei waren die Anträge - insoweit Abgabenguthaben angesprochen werden sollten - neuerlich gemäß § 185 Abs. 1 Oö. Landesabgabenordnung abzuweisen, weil kein Abgabenguthaben besteht. Dazu ist anzumerken, dass die Begründung des aufsichtsbehördlichen Bescheides vom 07.06.2004 in keiner Weise auf die Abweisung mangels bestehenden Abgabenguthabens eingeht. Weil dieser Abspruch aber trotzdem von der Aufhebung betroffen war, waren die Anträge diesbezüglich neuerlich mit der gleichen Begründung abzuweisen.

Soweit mit den Rückzahlungsanträgen 'zu Unrecht entrichtete Beträge' angesprochen werden sollten, waren diese Anträge nunmehr gemäß § 186 Abs. 1 Oö. Landesabgabenordnung als unbegründet abzuweisen, weil die Abgaben auf Grund der rechtsverbindlichen Festsetzung gemäß § 150 Abs. 2 Oö. Landesabgabenordnung in Verbindung mit den rechtsverbindlichen Feststellungen gemäß § 186a Oö. Landesabgabenordnung auf Nichtgutschrift, nicht zu Unrecht entrichtet wurden. Dazu ist anzumerken, dass Vorschriften des Inhaltes, dass bereits entrichtete Abgaben trotz rückwirkenden Wegfalls ihrer Rechtsgrundlage nur unter bestimmten Bedingungen erstattet werden (wie eben § 186a Oö. LAO), Vorschriften des materiellen Steuerrechts sind. Gegensätzliches trifft auf § 186 Abs. 1 Oö. Landesabgabenordnung zu. Anträge nach dieser Bestimmung sind nicht geeignet materiellrechtliche Feststellung zu verändern. Damit war spruchgemäß zu entscheiden."

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom 24. Februar 2005 gab die belangte Behörde der gegen diesen Bescheid erhobenen Vorstellung vom 17. November 2004 Folge, hob den angefochtenen Bescheid des Gemeinderates der beschwerdeführenden Partei vom 24. August 2004 auf und verwies die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die beschwerdeführende Partei. In der Begründung führte die belangte Behörde aus, der Spruch des Vorstellungsbescheides vom 7. Juni 2004 sei im systematischen Zusammenhang der einschlägigen Bestimmungen der Oö. LAO zu sehen und auszulegen. Dazu sei auszuführen: Gutschriften bedeuteten noch nicht Guthaben. Eine Gutschrift sei nur eine Buchungsgröße, die zu einem Guthaben als dem Saldo der kontokorrentmäßigen Gebarung lediglich und erst dann führe, wenn der Summe der Gutschriften nicht andere belastende Buchungsposten, also insgesamt nicht höhere Lastschriften entgegenstünden. Eine solche Verrechnung schließe das Entstehen eines Guthabens solange aus, als nicht ein Aktivsaldo des Abgabepflichtigen als Mehrbetrag der Gutschriften gegenüber den Lastschriften kontomäßig zu Buche stehe. Unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenhanges zwischen Rückzahlung und Gutschrift sei die Vorstellungsentscheidung vom 7. Juni 2004 in gesetzeskonformer Interpretation daher so zu verstehen, dass der Bescheid des Gemeinderats vom 21. November 2001 auch hinsichtlich der Entscheidung, die auf alkoholische Getränke entfallende Getränkesteuer nicht gutzuschreiben, behoben worden sei.

Die Auslegung des Gemeinderates unterstelle dem Vorstellungsbescheid unzulässigerweise einen sinnlosen - den Zusammenhang zwischen Gutschrift und Rückzahlung verkennenden - Inhalt. Wäre bereits rechtskräftig ausgesprochen, dass die auf alkoholische Getränke entfallende Getränkesteuer nicht gutgeschrieben werde, wäre deren Rückzahlung folglich ausgeschlossen. Für dieses Ergebnis sprächen auch die eindeutigen Ausführungen in der Begründung der erwähnten Vorstellungsentscheidung. Dort werde klargestellt, dass ein Antrag auf Rückzahlung der Getränkesteuer, gestützt auf die so genannte Rückzahlungssperre nur dann abgewiesen werden dürfe, wenn bestimmte Ermittlungen durchgeführt würden. Diese Ausführungen setzten inhaltlich die gänzliche Aufhebung des im Bescheid des Gemeinderates enthaltenen Ausspruches "in vollem Umfang nicht gutgeschrieben und nicht zurückgezahlt" voraus. Weitere Ermittlungen zur allfälligen Rückzahlung der auf alkoholische Getränke entfallenden Getränkesteuer machten nur dann einen Sinn, wenn noch nicht rechtskräftig ausgesprochen sei, dass die auf alkoholische Getränke entfallende bzw. entrichtete Getränkesteuer in vollem Umfang nicht gutgeschrieben werde. Abgesehen davon handle es sich hiebei um den tragenden Aufhebungsgrund der Vorstellungsentscheidung vom 7. Juni 2004. Den die Aufhebung tragenden Gründen der Vorstellungsentscheidung komme für das fortzusetzende Verfahren bindende Wirkung zu. Der Gemeinderat sei daher kraft der verbindlichen Ausführungen in der Begründung der Vorstellungsentscheidung vom 7. Juni 2004 verpflichtet, vor Entscheidung über die Rückzahlung bzw. Gutschrift der auf alkoholische Getränke entfallenden Getränkesteuer bestimmte Ermittlungen durchzuführen. Der Gemeinderat habe jedoch keine entsprechenden Ermittlungen durchgeführt. Überdies sei auf die einschlägigen Gesetzesmaterialien zur Bestimmung des § 186a Oö. LAO hinzuweisen. Auf Grund der unzutreffenden Auslegung des Spruches des Vorstellungsbescheides vom 7. Juni 2004 und des Umstandes, dass die verbindlichen Begründungsteile des erwähnten Vorstellungsbescheides nicht befolgt worden seien, habe der Gemeinderat seinen Bescheid mit Rechtswidrigkeit belastet und die mitbeteiligte Partei in ihren Rechten verletzt.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde, mit der sowohl Rechtswidrigkeit des Inhaltes als auch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht wird. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht, dass ihre Berufungsentscheidung nicht aufgehoben wird, verletzt.

Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete, wie auch die mitbeteiligte Partei, eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Die Beschwerde vertritt im Wesentlichen die Ansicht, die bereits im Bescheid des Gemeinderates der beschwerdeführenden Partei vom 24. August 2004 wiedergegeben wurde.

Gemäß § 185 Abs. 1 erster Satz Oö. LAO kann die Rückzahlung von Guthaben (§ 162 Abs. 2) auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen.

Ein Guthaben entsteht erst dann, wenn auf einem Abgabenkonto die Summe der Gutschriften die Summe der Lastschriften übersteigt, wenn somit auf ein und demselben Abgabenkonto per Saldo ein Überschuss zu Gunsten des Abgabepflichtigen besteht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. Dezember 1991, Zl. 91/16/0066 bis 0068).

Dies hat zur Folge, dass es nach erfolgter Gutschrift nur dann zur Rückzahlung kommen kann, wenn ein Überschuss zu Gunsten des Abgabepflichtigen besteht. Voraussetzung für die Rückzahlung nach § 185 Oö. LAO ist daher das Bestehen eines Guthabens.

Wurde eine Abgabe zu Unrecht entrichtet, abgeführt oder zwangsweise eingebracht, so ist gemäß § 186 Abs. 1 erster Satz Oö. LAO der zu Unrecht entrichtete Betrag auf Antrag zurückzuzahlen.

In diesem Fall kommt es auf das Vorliegen eines Guthabens gar nicht an, sondern ist der "entrichtete Betrag" zurückzuzahlen. Die Rückzahlung erfolgt nur über Antrag und zwar auch dann, wenn sich auf dem Abgabenkonto der Rückstand erhöhen oder dadurch ein Rückstand entstehen sollte (vgl. Ritz, BAO3, Tz 4 und 8 zu § 241).

     Besteht bei Abgaben für die Abgabenbehörde aus dem Grund

gemeinschaftsrechtlicher oder innerstaatlicher Vorschriften die

Verpflichtung

     1.        eine durch Einreichung der Erklärung über die

Selbstberechnung gemäß § 150 Abs. 1 festgesetzte Abgabe mit

Bescheid neu festzusetzen oder

     2.        einen Abgabenbescheid mit Bescheid aufzuheben oder

zu ändern,

     hat sie gemäß § 186a Oö. LAO idF LGBl. Nr. 59/2000,

gleichzeitig auszusprechen, in welchem Umfang die Abgabe nicht

gutzuschreiben oder nicht zurückzuzahlen ist, weil die Abgabe

insoweit wirtschaftlich von einem anderen als dem

Abgabepflichtigen getragen worden ist. Soweit eine derart

überwälzte Abgabe noch nicht entrichtet worden ist, hat die

Abgabenbehörde diese mit gesondertem Bescheid vorzuschreiben.

Nach § 186a Oö. LAO hat die Abgabenbehörde somit auszusprechen, in welchem Umfang die "Abgabe" nicht gutzuschreiben oder nicht rückzuzahlen ist, weil sie insoweit wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabepflichtigen getragen worden ist. Nach diesem Rückzahlungstatbestand, der sich inhaltlich von dem nach § 185 und § 186 LAO unterscheidet, ist die "Abgabe" und nicht ein Guthaben oder ein entrichteter Betrag zurückzuzahlen, wenn sie wirtschaftlich vom Abgabepflichtigen getragen wurde. Auf das Bestehen oder Nichtbestehen eines Guthabens kommt es nach dem Wortlaut dieser Bestimmung - anders als nach § 185 Oö. LAO - nicht an, weil nicht ein "Guthaben" Gegenstand der Rückzahlung an den Abgabepflichtigen ist.

Der Gemeinderat der beschwerdeführenden Partei hat in seinem Bescheid vom 21. November 2001 in getrennten Spruchteilen entschieden, dass die Getränkesteuer auf alkoholische Getränke gemäß § 186a Oö. LAO nicht gutgeschrieben wird, weil die Abgabe wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabepflichtigen getragen und die Rückzahlungsanträge gemäß § 186a abgewiesen, weil die Abgabe wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabepflichtigen getragen worden sei. Mit einem weiteren Spruchteil wurden die Anträge auf Rückzahlung gemäß § 185 Oö. LAO abgewiesen, weil kein Abgabenguthaben bestehe.

Die belangte Behörde hat mit ihrem Bescheid vom 7. Juni 2004 der Vorstellung Folge gegeben und den angefochtenen Bescheid des Gemeinderates der beschwerdeführenden Partei vom 21. November 2001 aufgehoben, "soweit er sich auf die Rückzahlung der Getränkesteuer auf alkoholische Getränke" beziehe.

Mit diesem Bescheid wurde der trennbare Spruchteil des Bescheides des Gemeinderates der beschwerdeführenden Partei betreffend die "Nichtgutschreibung" nicht aufgehoben. Dieser Teil blieb unbekämpft und dieser Abspruch wurde rechtskräftig. Aufgehoben wurden mit dem genannten Vorstellungsbescheid die Spruchteile, die die Rückzahlungsanträge hinsichtlich der alkoholischen Getränke betrafen.

Wenn auch damit rechtskräftig entschieden ist, dass die Abgabe nicht nach § 186a Oö. LAO "gutgeschrieben" wird, ändert dies nichts daran, dass weiterhin auf Grund der erfolgten Aufhebung dieser Spruchteile durch den genannten Vorstellungsbescheid über die Rückzahlungsanträge abzusprechen ist. Bei der Rückzahlung der "Abgabe" nach § 186a Oö. LAO kommt es - anders als nach § 185 Oö. LAO - nicht darauf an, ob diese Abgabe gutgeschrieben wurde oder nicht, weil Gegenstand der Rückzahlung nicht ein auf Grund einer Gutschrift sich ergebendes Guthaben ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 23. Februar 2006, Zl. 2005/16/0112).

Dies verkannte der Gemeinderat der beschwerdeführenden Partei hinsichtlich des Abspruches zu § 186a Oö. LAO in seinem Bescheid vom 24. August 2001.

Die belangte Behörde hat im Ergebnis zu Recht mit dem angefochtenen Bescheid den bekämpften Bescheid des Gemeinderates der beschwerdeführenden Partei aufgehoben und die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die beschwerdeführende Partei verwiesen. Allerdings verkannte sie - wie dies aus den tragenden Gründen der Aufhebung hervorgeht -, dass sie die Spruchteile des Bescheides des Gemeinderates der beschwerdeführenden Partei vom 21. November 2001 über die "Nichtgutschreibung" auf Grund des Wortlautes im Spruch und nach dem Inhalt der Begründung dieses Bescheides nicht aufgehoben hat. Überdies überband die belangte Behörde der Gemeindebehörde die rechtswidrige Ansicht, dass die Rückzahlung nach § 186a Oö. LAO das Vorliegen eines Guthabens zur Voraussetzung habe.

Aus diesen Erwägungen war der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003. Die Abweisung des Mehrbegehrens betrifft die Gebühr gemäß § 24 Abs. 3 VwGG, die nicht zu entrichten war.

Wien, am 25. Jänner 2007