TE Vwgh Erkenntnis 2007/3/29 2006/16/0193

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Höfinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der Ö AG in W, vertreten durch die Finanzprokuratur in 1010 Wien, Singerstraße 17- 19, und die Pöch Krassnigg Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Strauchgasse 3, gegen den Bescheid der Wiener Landesregierung vom 19. September 2006, Zl. Prz. 03977-2006/0001-GFW, betreffend Aufhebung eines Bescheides nach § 231 WAO i.A. Grundsteuer, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Das Land Wien hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin ist Eigentümerin der Liegenschaft EZ 366 KG Kaisermühlen. Mit Bescheid vom 13. Dezember 1989 stellte das Finanzamt für den 21. und 22. Bezirk in Wien mit Wirkung zum 1. Jänner 1986 für diese Liegenschaft eine Erhöhung des Einheitswertes auf S 14,098.000,-- fest und setzte einen Grundsteuermessbetrag von S 28.146,-- fest. Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Berufung.

Auf der Grundlage des Bescheides vom 13. Dezember 1989 schrieb der Magistrat der Stadt Wien mit Bescheid vom 5. April 1990 Grundsteuer ab 1. Jänner 1986 je Kalenderjahr mit S 118.213,-- und mit Bescheid vom 25. Jänner 1992 ab 1. Jänner 1992 je Kalenderjahr mit S 140.730,-- vor. Die Beschwerdeführerin erhob auch gegen den Bescheid vom 5. April 1990 Berufung, die die Abgabenberufungskommission der Bundeshauptstadt Wien mit ihrem Bescheid vom 23. Jänner 1991 als unbegründet abwies. Die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde wies der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 22. April 1991, Zl. 91/15/0026, als unbegründet ab.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 20. Dezember 2005 gab das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien der Berufung gegen den Bescheid vom 13. Dezember 1989 statt und setzte den Einheitswert und den Grundsteuermessbetrag mit null Euro fest.

Auf Grund dieser Berufungsvorentscheidung schrieb der Magistrat der Stadt Wien mit Grundsteuerbescheid vom 28. Februar 2006 die Grundsteuer ab 1. Jänner 1986 mit einem Jahresbetrag von null Euro vor. Diese Vorschreibung beruhe auf dem vom Finanzamt mit Bescheid vom 20. Dezember 2005 festgestellten Einheitswert und auf dem Grundsteuermessbetrag von null Euro und gelte auch für die folgenden Jahre, soweit sie nicht infolge einer Änderung der Voraussetzungen für die Festsetzung des Jahresbetrages ein neuer Steuerbescheid zu erlassen sei. In der Begründung führte die Abgabenbehörde erster Instanz aus, der Grundbesitz unterliege nach den Bestimmungen des Grundsteuergesetzes 1955, BGBl. Nr. 149, in der derzeit geltenden Fassung, der Grundsteuer; der Grundsteuerjahresbetrag sei nach einem Hundertsatz (Hebesatz) des Steuermessbetrages zu berechnen. Der Hebesatz für Wien betrage derzeit 500 v.H. des Steuermessbetrages (vor 1992 habe der Hebesatz für das Grundvermögen 420 v.H. betragen). Die Anwendung des Hebesatzes auf den vom Finanzamt festgesetzten Steuermessbetrag ergebe den im Spruch festgesetzten Jahresbetrag.

Mit dem angefochtenen Bescheid hob die belangte Behörde gemäß § 231 der Wiener Abgabenordnung - WAO den Bescheid des Magistrates der Stadt Wien vom 28. Februar 2006 auf. Begründend führte die belangte Behörde nach Darstellung des Verfahrensganges aus, dem Bescheid des Magistrates der Stadt Wien vom 28. Februar 2006 stehe für den Abgabenzeitraum 1986 bis 1999 der Eintritt der Bemessungsverjährung entgegen, weil für die Grundsteuer hinsichtlich der Bemessungsverjährung nicht die Bundesabgabenordnung - BAO in der geltenden Fassung, sondern ausschließlich die Sonderregelung der §§ 28a und 28b des Grundsteuergesetzes 1955 zur Anwendung komme. § 28b des Grundsteuergesetzes 1955 enthalte eine durch die Grundsteuergesetz-Novelle 1979, BGBl. Nr. 556, geschaffene Sonderregelung über die Bemessungsverjährung. Diese sei nach Art. II Abs. 1 der Grundsteuergesetz-Novelle 1979 erstmalig auf Feststellungs- und Veranlagungszeitpunkte oder Vorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1979 lägen oder einträten. Die Bemessungsverjährungs-Bestimmung des § 28b leg. cit. sei somit auf den vorliegenden Fall anzuwenden. Mit dem Bewertungsänderungsgesetz 1987, BGBl. Nr. 649, sei § 28b Abs. 6 leg. cit. dahingehend geändert worden, dass das Recht auf Festsetzung der Grundsteuer spätestens dann verjähre, wenn seit der Entstehung des Abgabenanspruches (§ 28a) fünfzehn Jahre verstrichen seien. Nach Abschnitt IV Art. II dieser Novelle sei diese Bestimmung erstmalig auf Feststellungs- und Veranlagungszeitpunkte oder Vorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1988 lägen oder einträten.

Das Bewertungsänderungsgesetz 1987 sei nach der Novelle zur BAO, BGBl. Nr. 151/1980, mit der § 209a BAO geschaffen worden sei, sowie nach dem 2. Abgabenänderungsgesetz 1987, BGBl. Nr. 312, mit der § 209 Abs. 3 BAO geändert worden sei, ergangen. Dem Bundesgesetzgeber wäre es frei gestanden, im Grundsteuergesetz 1955 den §§ 209a und 209 Abs. 3 BAO entsprechende Bestimmungen aufzunehmen. Dies habe er jedoch nicht getan. Ein Rückgriff auf diese Bestimmungen der BAO scheide aus folgenden Gründen aus:

Erstens enthalte das Grundsteuergesetz 1955 als lex specialis eigene Bestimmungen über die Bemessungsverjährung, die sowohl vom Wortlaut als auch von den Erläuternden Bemerkungen und der historischen Entwicklung als abschließende Regelung zu betrachten seien.

Zweitens gälten gemäß § 1 lit. a BAO die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes nur in Angelegenheiten der bundesrechtlich geregelten öffentlichen Abgaben, soweit diese Abgaben durch Abgabenbehörden des Bundes (§ 49 Abs. 1) zu erheben seien.

Die Bestimmungen der BAO seien somit nur für jene Phasen der Grundsteuererhebung anwendbar, die von den Bundesabgabenbehörden durchzuführen seien. Es sei dies die Feststellung des Einheitswertes und die Festsetzung des Steuermessbetrages sowie die darauf bezogenen Verfahrensschritte wie etwa Zerlegungsbescheide. Bei geteilten Zuständigkeiten - insbesondere von Abgabenbehörden des Bundes und solchen der Gemeinden, etwa bei der Grundsteuer - sei daher die BAO nicht auf alle Maßnahmen der Erhebung von Abgaben, sondern nur auf jene gesetzlich vorgesehenen Behördenschritte anzuwenden, die von den Abgabenbehörden des Bundes zufolge gesetzlicher Bestimmungen zu besorgen seien. Eine dem § 209a BAO vergleichbare Regelung, wonach einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen habe bzw. die von der Erledigung einer Berufung oder eines Antrages abhänge, die Einrede der Verjährung nicht entgegenstehe, kenne das Grundsteuergesetz 1955 nicht.

Im Ergebnis sei daher festzuhalten, dass für die Feststellungs- und Veranlagungszeitpunkte bzw. Vorgänge und sohin für die Grundsteuer für den Abgabenzeitraum vom 1. Jänner 1980 bis zum 31. Dezember 1988 ausschließlich die Bemessungsverjährungsregelung der Grundsteuergesetz-Novelle 1979 gelte. Ab 1. Jänner 1989 gelte ausschließlich die Bemessungsverjährungsregelung des Grundsteuergesetzes 1955 in der Fassung des Bewertungsänderungsgesetzes 1987. Seit der Erlassung des Bescheides vom 13. Dezember 1989 betreffend die Feststellung des Einheitswertes und die Festsetzung des Steuermessbetrages zum 1. Jänner 1986 seien bis zur Erlassung der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern vom 20. Dezember 2005 keine weiteren Unterbrechungshandlungen durch die Abgabenbehörden des Bundes erfolgt. Die Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 20. Dezember 2005 stelle eine Unterbrechungshandlung nur für die letzten fünf Kalenderjahre, sohin ab dem Kalenderjahr 2000 dar. Es sei daher für die Kalenderjahre 1986 bis 1999 die Bemessungsverjährung eingetreten. Weiters sei auch die absolute fünfzehnjährige Verjährungsfrist nach § 28b Abs. 6 des Grundsteuergesetzes 1955 für die Kalenderjahre 1986 bis einschließlich 1990 eingetreten. Hemmungsgründe im Sinn des § 28b Abs. 5 leg. cit. lägen ebenfalls nicht vor.

Die Verjährung sei grundsätzlich von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens wahrzunehmen, aufzugreifen und zu berücksichtigen und führe bei Nichtberücksichtigung zur sachlichen Unzuständigkeit der Behörde. Sowohl das Grundsteuergesetz 1955 als auch die BAO und die WAO ordneten eine Bindung der Grundsteuervorschreibungen durch die Gemeinde an die Einheitswert- und Steuermessbescheide der Bundesfinanzbehörden an. Diese Bindung sei jedoch durch die eingetretene Bemessungsverjährung beschränkt. So habe auch der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung vom 18. März 1963, Zl. 1198/61, ausgesprochen, dass eine neue Festsetzung des Grundsteuermessbetrages unwirksam werde, soweit es sich um Vorschreibungszeiträume handle, für die das Bemessungsrecht bereits verjährt sei, d.h. sei auch bei Vorliegen von Einheitswert- und Steuermessbescheiden die Verjährung im Wege der §§ 231 ff WAO aufgreifbar.

Da der Magistrat der Stadt Wien den Eintritt der Bemessungsverjährung für den Abgabenzeitraum bis 1999 nicht beachtet habe, nehme er eine Zuständigkeit in Anspruch, die ihm nicht zugekommen sei, habe dabei weiters Verfahrensvorschriften außer Acht gelassen, bei deren Einhaltung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können und den Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet. Es lägen daher die Aufhebungsgründe des § 231 Abs. 1 lit. a, c und d WAO vor.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde erachtet sich die Beschwerdeführerin u.a. in ihrem Recht auf Nichtaufhebung des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz verletzt; sie begehrt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.

Mit Schriftsatz vom 9. Februar 2007 legte die Beschwerdeführerin eine ihren im verwaltungsgerichtlichen Verfahren einschreitenden Vertretern zugestellte "Begründungsergänzung" der belangten Behörde zum angefochtenen Bescheid vor, wonach die belangte Behörde in ihrer Sitzung vom 23. Jänner 2007 eine Begründungsergänzung - zur Ermessensübung nach § 231 WAO - beschlossen habe, die dort näher ausgeführt wird.

Mit Erledigung vom 15. März 2007 legte die belangte Behörde ihrerseits eine Ausfertigung dieser "Begründungsergänzung" (samt Zustellnachweisen) vor.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerde vertritt primär den Standpunkt, dass zwar das Grundsteuergesetz 1955 eine Durchbrechung der absoluten Verjährung wie in § 209a BAO nicht vorsehe. Allerdings enthalte die Wiener Abgabenordnung in ihrem § 154a eine solche Durchbrechung und entspreche damit § 209a BAO.

Damit ist die Beschwerde im Recht.

Der Verwaltungsgerichtshof vertrat schon in seinem Erkenntnis vom 5. Dezember 1974, Zl. 1305/74 = VwSlg. 4767/F, zur Rechtslage vor der Grundsteuergesetz-Novelle 1979, BGBl. Nr. 556, die Auffassung, was die Frage anlange, ob die in der Wiener Abgabenordnung enthaltenen Bestimmungen über die Bemessungsverjährung als Regelung des Verfahrens im Sinne des Art. I des Gesetzes (des Landes Wien) vom 20. März 1964, LGBl. Nr. 12, anzusehen sei, komme es in diesem Zusammenhang darauf an, wie der Gesetzgeber in objektiv erkennbarer Weise diese Zuordnung vorgenommen habe. Gehe man nun davon aus, dass die Bemessungsverjährung im fünften Abschnitt ("Ermittlung der Grundlagen für die Abgabenverwaltung und Festsetzung der Abgaben") der Wiener Abgabenordnung, also im Zusammenhang mit eindeutig verfahrensrechtlichen Bestimmungen, geregelt gewesen sei, so müsse angenommen werden, dass der Gesetzgeber bei Erlassung des Landesgesetzes vom 20. März 1964 auch die §§ 154 bis 156 WAO, als Verfahrensbestimmungen, für die Grundsteuer als anwendbar habe erklären wollen. Nach ähnlichen Überlegungen sei anzunehmen, dass schon der Bundesgesetzgeber mit Rücksicht auch die gleichartige Systematik der Bundesabgabenordnung die mit den Finanzausgleichsgesetzen den Ländern erteilten Ermächtigungen zur Regelung des Verfahrens hinsichtlich der Grundsteuer auch auf Bestimmungen über die Bemessungsverjährung habe erstrecken wollen.

§ 28b des Grundsteuergesetzes 1955, BGBl. Nr. 149, eingefügt durch die Grundsteuergesetz-Novelle 1979, BGBl. Nr. 556, Abs. 6 in der Fassung des Bewertungsänderungsgesetzes 1987, BGBl. Nr. 649, lautet:

"(1) Das Recht, die Grundsteuer festzusetzen, unterliegt nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung.

(2) Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre, im Falle der Hinterziehung zehn Jahre.

(3) Die Verjährung beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist.

(4) Die Verjährung wird durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde oder dem für die Festsetzung des Messbetrages zuständigen Finanzamt unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen.

(5) Die Verjährung ist gehemmt,

a) solange die Geltendmachung des Anspruches innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht möglich ist;

b) solange die Entscheidung über eine Berufung gegen den Einheitswert- bzw. Grundsteuermessbescheid oder Grundsteuerbescheid ausgesetzt ist.

(6) Das Recht auf Festsetzung der Grundsteuer verjährt spätestens dann, wenn seit der Entstehung des Abgabenanspruches (§ 28a) fünfzehn Jahre verstrichen sind."

Die ErläutRV zur Grundsteuergesetz-Novelle 1979, 67 BlgNR XV. GP 5, führen zu § 28b aus:

"Wie bereits ausgeführt wurde, erscheint es notwendig, grundsätzliche Bestimmungen betreffend die Entstehung des Abgabenanspruches und die Bemessungsverjährung in das Grundsteuergesetz aufzunehmen. Dies deshalb, weil die diesbezüglichen Bestimmungen in der Bundesabgabenordnung (§ 207 Abs. 2) im gesamten Bundesgebiet unanwendbar geworden sind, da nunmehr auch in Niederösterreich und in der Steiermark die Kompetenzen bei der Erhebung der Grundsteuer getrennt sind. Die Erhebung der Grundsteuer obliegt lediglich bis einschließlich der Festsetzung der Steuermessbeträge den Abgabenbehörden des Bundes (Finanzämtern). Für die weiteren Schritte der Erhebung der Grundsteuer (Berechnung und Festsetzung des Jahresbetrages der Grundsteuer) sind gemäß § 16 Abs. 1 Finanzausgleichsgesetz 1979 die hebeberechtigten Gemeinden zuständig. Die Bundesabgabenordnung findet jedoch nur insoweit Anwendung, als bundesrechtlich geregelte Abgaben durch Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind (§ 1 der Bundesabgabenordnung), so dass hinsichtlich eines Teiles der Erhebung der Grundsteuer keine einheitlichen gesetzlichen Bestimmungen betreffend die Bemessungsverjährung derzeit Anwendung finden und daher deren Aufnahme dringend geboten erscheint.

Die nunmehr vorgesehene Verjährungsfrist entspricht jener für wiederkehrend zu entrichtende Abgaben. Der fünfjährige Zeitraum erscheint nicht nur infolge der Trennung der Kompetenzen bei der Erhebung der Grundsteuer gerechtfertigt, sondern auch deshalb, weil die Bemessungsverjährung bereits mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, also mit Beginn des Kalenderjahres, für das die Grundsteuer auf Grund eines von der Gemeinde festgesetzten Hebesatzes erhoben werden soll, die Finanzämter jedoch oftmals erst viel später von der Existenz eines Steuergegenstandes bei der Erstbemessung Kenntnis erlangen. Die erforderlichen flankierenden Maßnahmen (Eliminierung der derzeit bestehenden Bestimmungen) sind im Entwurf der Novelle der Bundesabgabenordnung vorgesehen."

Wie aus den zitierten ErläutRV hervorgeht, sollten mit der Bestimmung des § 28b grundsätzliche Bestimmungen betreffend die Entstehung des Abgabenanspruches und die Bemessungsverjährung in das Grundsteuergesetz 1955 aufgenommen werden, weil die diesbezüglichen Bestimmungen in der Bundesabgabenordnung (§ 207 Abs. 2) unanwendbar geworden seien. Dem entsprachen zum damaligen Zeitpunkt im Land Wien die §§ 154 bis 156 WAO.

Mit Gesetz vom 30. September 1983, LGBl. (für Wien) Nr. 38, wurde u. a. § 154a WAO eingefügt, welcher lautet:

"§ 154a. (1) Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen.

(2) Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt eingebracht wurde."

Damit traf der Landesgesetzgeber seinerseits wiederum nähere verfahrensrechtliche Bestimmungen darüber, dass der Eintritt der - etwa in § 28b des Grundsteuergesetzes 1955 grundsätzlich geregelten - Verjährung der Abgabenfestsetzung unter den in § 154a WAO vorgesehenen Voraussetzungen nicht entgegen steht.

Zu der mit § 154a WAO vergleichbaren Bestimmung des § 158a der NÖ Landesabgabenordnung - NÖ LAO 1977, führte der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 4. März 1999, Zl. 98/16/0253, zum damaligen Beschwerdefall - auf Grund einer im Jahre 1983 gegen die Festsetzung des Grundsteuermessbetrages erhobenen Berufung erging im Jahre 1996 der Berufungsbescheid, mit dem für den 1. Jänner 1983 die Grundsteuermessbeträge rechtskräftig mit Null festgesetzt wurden - aus, bei den im Wege der Folgeänderung nach § 218 NÖ LAO 1977 zu erlassenden abgeleiteten Abgabenbescheiden für die Jahre ab 1983 stehe der Abgabenbehörde nach § 158a NÖ LAO 1977 die Festsetzungsverjährung nicht entgegen.

Für den vorliegenden Beschwerdefall folgt daraus, dass nach § 154a Abs. 2 WAO der Eintritt einer Verjährung nach § 28b des Grundsteuergesetzes 1955 der Anpassung der abgeleiteten Abgabenbescheide nicht entgegenstand (zur vergleichbaren Bestimmung des § 209a Abs. 2 BAO siehe etwa Ritz, BAO3, Rz 6 zu § 209a, mwN).

Da die belangte Behörde in Ausübung des Aufsichtsrechtes und Prüfung des Bescheides des Magistrates der Stadt Wien vom 28. Februar 2006 die Maßgeblichkeit des § 154a WAO verkannte, belastete sie den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, weshalb er gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben war.

Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2003, BGBl. II Nr. 333.

Wien, am 29. März 2007