TE Vwgh Erkenntnis 2007/5/16 2005/14/0005

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der M GesmbH in W, vertreten durch Mag. Franz Wieser, Wirtschaftsprüfer in 1150 Wien, Witzelsbergergasse 10, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 6. Dezember 2004, Zl. RV/4231- W/02, betreffend Kapitalertragsteuer für das Jahr 1999, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. ZM ist alleiniger Gesellschafter und seit 29. Mai 1992 ihr Geschäftsführer. Betriebsgegenstand der Beschwerdeführerin ist die Verpachtung von Lokalen.

Bei der Beschwerdeführerin fand eine Betriebsprüfung gem. § 147 BAO über den Zeitraum vom 1. Jänner 1999 bis 31. Dezember 1999 statt. Dabei wurde festgestellt, dass im Streitjahr eine Kaution in Höhe von 200.000 S aus einem Pachtvertrag mit der S-KEG als Pächterin, welche diese an die Beschwerdeführerin als Verpächterin zu zahlen hatte, in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin nicht erfasst war. Die Kaution sei vom Gesellschafter-Geschäftsführer ZM in bar vereinnahmt und der Beschwerdeführerin nicht zugeführt worden.

Im Bericht gemäß § 150 BAO vom 25. April 2002 über das Ergebnis der Buch- und Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die Kaution der Beschwerdeführerin entzogen worden sei und dies eine verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer darstelle, welche gem. § 93 EStG 1988 der Kapitalertragsteuer unterliege.

Der Beschwerdeführerin wurde mit Haftungsbescheid vom 25. April 2002 Kapitalertragsteuer in Höhe von 66.667 S vorgeschrieben.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Berufung und führte aus, dass die Erfassung der Kaution der Pächterin in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin im Zuge des Wechsels des Steuerberaters übersehen worden sei. Da die Kaution wieder zurückbezahlt werden müsse, sei eine verdeckte Ausschüttung nicht möglich. Im Übrigen habe der Gesellschafter-Geschäftsführer hohe Forderungen gegen die Beschwerdeführerin, sodass sich für ihn ohnehin kein Vorteil ergebe.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung wurde festgestellt, dass die Kaution aus dem Pachtvertrag vom Gesellschafter-Geschäftsführer in bar vereinnahmt und der Beschwerdeführerin nicht zugeführt worden sei. Diese Kaution der Pächterin sei in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin nicht erfasst worden. Eine etwaige Rückzahlung in späteren Jahren könne den Tatbestand der verdeckten Ausschüttung nicht ungeschehen machen.

Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz führte die Beschwerdeführerin aus, dass die fehlende Buchung der Kaution nicht den Tatbestand der verdeckten Ausschüttung erfülle, da weder die objektiven, noch die subjektiven Voraussetzungen vorlägen. Das objektive Tatbild einer verdeckten Ausschüttung setze eine Vermögensminderung bei der Körperschaft voraus, die durch erhöhte Aufwendungen der Körperschaft oder durch das Fehlen von Erträgen verursacht werde.

Eine Kaution werde aber folgendermaßen verbucht:

"Zahlungsmittelkonto an Verbindlichkeiten Kaution". Der Vorteil bzw. Nachteil könne lediglich in der Verzinsung des Kapitals liegen. Das subjektive Tatbild einer verdeckten Ausschüttung sei eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung ausgerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben könne. Es sei niemandem ein Vorteil erwachsen, daher könne eine verdeckte Ausschüttung nicht einmal im Ansatz vorhanden sein. Ergänzend wurde mitgeteilt, dass die Pächterin den Pachtvertrag mittlerweile gekündigt habe und die Kaution in Höhe von 200.000 S zurückverlange.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Der Gesellschafter-Geschäftsführer habe aus dem Pachtvertrag mit der S-KEG eine Kaution in Höhe von 200.000 S vereinnahmt. Diese von der Pächterin gezahlte Kaution sei in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin nicht erfasst.

Unter verdeckten Ausschüttungen seien alle vermögenswerten Vorteile zu verstehen, die eine Körperschaft dem Beteiligten oder einer ihm nahe stehenden Person nur deshalb gewähre, weil er Beteiligter der Körperschaft sei, und die sie einem anderen Vertragspartner in dieser Form nicht gewähren würde. Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung seien daher eine Eigentums- oder Nahebeziehung zu einer Körperschaft, die Bereicherung des Anteilsinhabers und die auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung.

Die Ausschüttung setze die Zuwendung eines vermögenswerten Vorteils voraus. Der Vorteil müsse entweder in Geld bestehen oder einen in Geld ausdrückbaren Wert aufweisen. ZM vereinige als Alleingesellschafter und Geschäftsführer zwei organschaftliche Funktionen in einer Person, nämlich den Geschäftsführer und die Generalversammlung. Dadurch werde es ihm ermöglicht, Entscheidungen alleine zu treffen, ohne etwaige Bedenken von Kontrollorganen berücksichtigen zu müssen.

Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung sei eine ausdrückliche auf Vorteilsgewährung gerichtete Willenserklärung - das Wissen und Wollen - der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben könne. Sie liege daher auch dann vor, wenn die Gesellschaft von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil Kenntnis erlange und nichts unternehme, um ihn rückgängig zu machen. Wenn die Beschwerdeführerin der Ansicht gewesen wäre, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die Kaution zu Unrecht nicht in der Buchhaltung erfasst habe, so hätte sie dafür sorgen müssen, dass eine Forderung gegenüber dem Geschäftsführer in Höhe der Kaution in die Bilanz aufgenommen werde. Die Beschwerdeführerin habe jedoch nichts dergleichen unternommen. Es sei davon auszugehen, dass von Seiten der Beschwerdeführerin auf die Rückforderung der Kaution verzichtet worden sei. Daraus ergebe sich schlüssig die Absicht der Vorteilsgewährung.

Zu den Ausführungen der Beschwerdeführerin in der Berufung, wonach eine "hohe Forderung des Gesellschafters gegenüber der Beschwerdeführerin" bestünde, hielt die belangte Behörde fest, dass durch das Vereinnahmen und das unterlassene Verbuchen die "hohe Forderung des Gesellschafters gegenüber der Beschwerdeführerin" weiterhin bestehen bleibe und nicht im Ausmaß des Kautionsbetrages verringert wurde, womit eben eine Bereicherung des Gesellschafter-Geschäftsführers erreicht worden sei.

Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach als Folge des Wechsels des Steuerberaters die Verbuchung der Kaution übersehen wurde, hielt die belangte Behörde entgegen, dass die Vorgangsweise, nämlich die Leistung einer Kaution in bar, dazu geeignet sei, die Nachvollziehung des Zahlungsflusses zu erschweren. Im Zeitalter des bargeldlosen Zahlungsverkehres würde es nicht den Erfahrungen des täglichen Wirtschaftslebens entsprechen, dass Zahlungsflüsse zwischen Geschäftsleuten in der gegenständlichen Höhe in bar abgewickelt werden. Dazu komme weiters, dass in Punkt 5 des Pachtvertrages gefordert werde, dass die Leistung der Kaution gesondert quittiert werde. Wenn nun - wie im Vertrag verlangt - bei der Leistung der Kaution eine Quittung ausgestellt worden sei, sei ein Beleg erstellt worden, der zu verbuchen gewesen wäre. Ob der neue Steuerberater den Pachtvertrag gekannt hatte oder nicht, sei unerheblich, da diese Quittung zu verbuchen gewesen wäre.

Weiters führt die belangte Behörde zum Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass die Pächterin nunmehr nach Auflösung des Pachtvertrages die Kaution zurückverlange, aus, dass die Pächterin die Kaution dem Geschäftsführer als Organ der Beschwerdeführerin in bar übergeben habe und bei Kündigung die Kaution eben auch von der Beschwerdeführerin zurückverlange. Dass die Kaution im Innenverhältnis zwischen Geschäftsführer und Gesellschaft nicht verbucht worden sei, tangiere nicht das Recht der Pächterin gegenüber der Beschwerdeführerin auf Herausgabe der Kaution.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 27 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 sind Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs 3 Z 1 bis 4 leg. cit gehören. Gem. § 93 Abs 1 EStG wird die Einkommensteuer bei inländischen Kapitalerträgen (Abs 2) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs 3) durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer).

§ 93 Abs 2 EStG 1988 lautet weiters auszugsweise:

"Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder Zweigstelle im Inland eines Kreditinstituts ist und es sich um folgende Kapitalerträge handelt:

1. a) Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung".

Zu den "sonstigen Bezügen" iSd § 27 Abs 1 Z 1 lit a EStG zählen insbesondere die verdeckten (Gewinn-)Ausschüttungen (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 11 zu § 27). Verdeckte Ausschüttungen zählen zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen im Sinne des § 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG 1988 (vgl etwa das hg. Erkenntnis vom 19. Dezember 2002, 99/15/0110).

Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde (vgl das hg Erkenntnis vom 26. März 2003, 99/13/0108). Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird an Hand eines Fremdvergleiches ermittelt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 3. August 2000, 96/15/0159).

Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid die Sachverhaltsfeststellung getroffen, dass die Beschwerdeführerin gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer ZM auf die "Rückforderung der Kaution verzichtet" hat. Mit der "Rückforderung", auf welche die Beschwerdeführerin verzichtet hat, meint die belangte Behörde die Forderung der Beschwerdeführerin gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer auf Zahlung eines Betrages in Höhe der Kaution.

Die Sachverhaltsfeststellung betreffend den Verzicht der Beschwerdeführerin auf ihre Forderung gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer wird in der Beschwerde nicht bestritten. In der Beschwerde wird lediglich in allgemeiner Form vorgebracht, es seien die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung nicht gegeben.

Damit gelingt es der Beschwerde nicht, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen.

Der belangten Behörde kann nicht entgegen getreten werden, wenn sie in einem Verzicht auf eine gegenüber dem Gesellschafter bestehende Forderung eine objektive Vermögenszuwendung erblickt hat. Ebenso wenig kann ihr entgegengetreten werden, wenn sie aus dem Verzicht auf die Forderung auf die Absicht einer Vorteilszuwendung geschlossen hat.

Dem Hinweis auf hohe Forderungen des Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber der Beschwerdeführerin hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid zu Recht entgegen gehalten, dass in Zusammenhang mit der Zahlung des Kautionsbetrages an den Gesellschafter-Geschäftsführer dieser Forderungsstand keine Änderung (im Rechenwerk der Beschwerdeführerin) erfahren hat.

Im Übrigen ist darauf zu verweisen, dass zwar ein die verdeckte Ausschüttung ausschließender Vorteilsausgleich vorliegt, wenn dem Vorteil, den die Gesellschaft ihrem Gesellschafter einräumt, ein Vorteil gegenübersteht, den der Gesellschafter der Gesellschaft gewährt, Voraussetzung für einen steuerlich anzuerkennenden Vorteilsausgleich allerdings ausdrückliche wechselseitige Vereinbarungen über den Ausgleich der gegenseitigen Vorteilszuwendungen sind, welche bereits im Zeitpunkt der Vorteilsgewährung vorliegen müssen (vgl. beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 28. November 2001, 96/13/0077). Gegenständlich mangelt es an diesen Voraussetzungen.

In der Beschwerde wird vorgebracht, es sei am 15. Jänner 2004 zu einem gerichtlichen Vergleich gekommen, auf Grund dieses Vergleiches müsse ZM die Kaution rückerstatten. Abgesehen davon, dass dieses Vorbringen nicht aufzeigt, zwischen welchen Personen ein gerichtlicher Streit bestanden hat bzw der Vergleich geschlossen worden ist, stellt es eine Neuerung dar und ist daher für das verwaltungsgerichtliche Verfahren unbeachtlich.

Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 16. Mai 2007