TE Vwgh Erkenntnis 2007/5/23 2004/13/0073

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. B. Trefil LL.M., über die Beschwerde der M GesmbH in W, vertreten durch Hoffmann-Ostenhof Rechtsanwalts GmbH in 1010 Wien, Seilergasse 16, gegen den Bescheid der Abgabenberufungskommission Wien vom 4. März 2004, Zl. ABK - 245/03, betreffend Kommunalsteuer 1996 bis 2000 samt Säumnis- und Verspätungszuschlag, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich der Festsetzung eines Verspätungszuschlages wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Die Bundeshauptstadt Wien hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Gefolge einer Revision bei der beschwerdeführenden Gesellschaft hielt der Magistrat der Stadt Wien in - von der Beschwerdeführerin unterfertigten - Niederschriften vom 29. Jänner 2001 und 7. März 2002 fest, dass für den Zeitraum Jänner 1996 bis Dezember 2000 Mängel festgestellt worden seien. Als "Art der Beanstandung" wurden die Geschäftsführerbezüge des mit 75% an der Beschwerdeführerin beteiligten Geschäftsführers Dr. Peter H. angeführt. Die Beschwerdeführerin habe das Revisionsergebnis "auf Grund anderer Rechtsansicht nicht anerkannt, die ziffernmäßige Richtigkeit bestätigt". Dem Gesellschafter-Geschäftsführer "unterliege die komplette Leitung des Unternehmens (die üblichen Tätigkeiten eines handelsrechtlichen GF)."

Mit Bescheid vom 15. Jänner 2003 setzte der Magistrat der Stadt Wien die Kommunalsteuer für den Zeitraum 1996 bis 2000 in näher aufgegliederter Höhe von insgesamt 5.963,67 EUR fest. Gleichzeitig schrieb der Magistrat der Stadt Wien einen Säumniszuschlag in Höhe von 119,27 EUR und einen Verspätungszuschlag wegen unterlassener Einbringung der Kommunalsteuererklärungen für die Kalenderjahre 1996 bis 2000 in Höhe von 596,37 EUR (10% des Abgabenbetrages) vor.

Dagegen berief die beschwerdeführende Gesellschaft "wegen unrichtiger rechtlicher Beurteilung und Mangelhaftigkeit des Verfahrens". Der erstinstanzliche Bescheid sei zu "kritisieren", weil ihm nicht einmal zu entnehmen sei, für welchen Dienstnehmer die Bezüge angeblich nicht erklärt worden seien. Sofern man zum Ergebnis gelange, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer gemeint sei, habe die Behörde keine Feststellungen zum Beteiligungsverhältnis getroffen. Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes spiele die Feststellung des Beteiligungsverhältnisses jedoch eine wesentliche Rolle. Insbesondere müsse die Behörde auch Feststellungen treffen, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer als Unternehmer oder als Arbeitnehmer anzusehen sei. Auch fehlten Feststellungen hinsichtlich der Arbeitspflicht, des Arbeitsumfanges, des Vorhandenseins eines Geschäftsführervertrages sowie auch der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung des Gesellschafter-Geschäftsführers. Wegen vertretbarer Rechtsansicht, dass der mit 75% beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, der auch nicht nach dem ASVG versichert sei, nicht der Kommunalsteuer unterliege, sei der Verspätungszuschlag nicht gerechtfertigt bzw. überhöht.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 30. Juni 2003 wies der Magistrat der Stadt Wien die Berufung als unbegründet ab. Der Beschwerdeführerin sei das Ergebnis der durchgeführten Revision bekannt und sie wisse, wessen Bezüge Gegenstand der Kommunalsteuerfestsetzung seien. Eine Einsichtnahme in die Bilanzen der Beschwerdeführerin habe ergeben, dass die Bezüge des Geschäftsführers nicht vom Gesellschaftsgewinn abhängig seien. Dem Gesellschafter-Geschäftsführer obliege die "komplette Leitung des Unternehmens". Die Eingliederung in den betrieblichen Organismus sei voll gegeben, weil er als Geschäftsführer der beschwerdeführenden GmbH "die Geschäfte der KG" führe. Er übe als einzige Arbeitskraft der Beschwerdeführerin sämtliche anfallenden Tätigkeiten allein aus. Das Fehlen einer festen Dienstzeit und eines fixen Dienstortes stehe nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes der Erzielung von Einkünften im Sinne des § 22 Z. 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 nicht entgegen.

Die beschwerdeführende Gesellschaft beantragte die Vorlage ihrer Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Die Abgabenbehörde habe Dr. Peter H. niemals einvernommen und ihn nicht mit den behördlichen Feststellungen konfrontiert. Tatsächlich habe die beschwerdeführende GmbH nur die Aufgabe, als Vermögensholding zu agieren. Es gebe keinen so genannten "betrieblichen Organismus". Das Verfahren sei weiterhin mangelhaft. Insbesondere fehle jegliche Feststellung zur Höhe eines laufend fixen Arbeitsentgeltes, was zur Verneinung der Unternehmereigenschaft notwendig sei. Auch fehle die Feststellung eines Dienstvertrages oder einer Lohnsumme gänzlich. Die Kommunalsteuerpflicht werde daher auch der Höhe nach bestritten. Die aus der Buchhaltung der beschwerdeführenden GmbH getroffene Feststellung der fehlenden Gewinnabhängigkeit der Bezüge sei nicht nachvollziehbar. Dr. Peter H. entfalte keinerlei Tätigkeit. Es gebe keinen Leistungsaustausch und keine Arbeitstätigkeit.

Nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens zur Frage der (fehlenden) Gewinnabhängigkeit der Geschäftsführerbezüge wies die belangte Behörde die Berufung mit dem angefochtenen Bescheid als unbegründet ab und vertrat im Wesentlichen die Auffassung, die Beschäftigung des Geschäftsführers der beschwerdeführenden Gesellschaft weise ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als wesentlich beteiligter Gesellschafter mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf. Der Gesellschafter-Geschäftsführer erziele aus seiner Geschäftsführertätigkeit demnach Einkünfte im Sinne des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988, weshalb er im Sinne der Bestimmung des § 2 KommStG 1993 Dienstnehmer sei. Dies habe die Pflicht der beschwerdeführenden Gesellschaft ausgelöst, von den Bezügen des Geschäftsführers Kommunalsteuer abzuführen.

Die Beschwerdeführerin sei am 7. März 2002 vom Revisionsorgan niederschriftlich zur Stellung ihres Gesellschafter-Geschäftsführers im Unternehmen befragt worden. Auf Grund der dabei gemachten Angaben sei von einer vollen Eingliederung des Gesellschafter-Geschäftsführers in den betrieblichen Organismus der beschwerdeführenden GmbH auszugehen. Dr. Peter H. habe die Agenden der Geschäftsführung über den gesamten Prüfungszeitraum ausgeübt. Da die beschwerdeführende GmbH überdies auch Komplementärin der H. KG sei, beinhalteten die Geschäftsführungsagenden letztlich auch die Leitung der H. KG. Im Zusammenhalt mit der Tatsache, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer der einzige Dienstnehmer der Beschwerdeführerin sei, könne an der Eingliederung des Geschäftsführers, auch wenn ihm kein eigener Arbeitsplatz im Büro der Beschwerdeführerin zur Verfügung stünde, kein Zweifel bestehen. Insofern stehe der Umstand, dass Dr. Peter H. für die Ausübung seiner Geschäftsführertätigkeit Arbeitsplatz und Betriebsmittel seines Einzelunternehmens nutze, der Eingliederung nicht entgegen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer habe in den Jahren 1996 bis 2000 kontinuierlich ansteigende Bezüge (1996 37.935,22 EUR, 1997 38.720,09 EUR, 1998 39.592,16 EUR, 1999 40.987,44 EUR und 2000 41.554,32 EUR) erhalten. Den festgestellten (im Rahmen der Revision anerkannten) Beträgen sei die Beschwerdeführerin auch im Berufungsverfahren nicht konkret entgegengetreten.

Voraussetzung für die Auferlegung eines Verspätungszuschlages seien die nicht fristgerechte Einreichung der Abgabenerklärung sowie die Unentschuldbarkeit der Verspätung. Dass die beschwerdeführende Gesellschaft die Abgabenerklärungen für die Jahre 1996 bis 2000 zum Zeitpunkt der Revision am 29. Jänner 2002 bzw. 7. März 2002 noch nicht eingereicht und somit die bis zum 31. März 1997, 1998, 1999, 2000 und 2001 laufende Frist nicht gewahrt habe, sei unbestritten. Die Rechtsauffassung der beschwerdeführenden Gesellschaft, bezüglich ihres Gesellschafter-Geschäftsführers lägen die Merkmale eines Dienstverhältnisses nicht vor, weshalb dessen Bezüge auch nicht in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer einzubeziehen seien, sei nicht vertretbar, zumal sich aus der bereits vor dem Termin für die Einreichung der Abgabenerklärung 1996 vorliegenden Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes das Gegenteil klar ergebe. Bei Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlages seien die lange Dauer der Fristüberschreitung sowie der Umstand zu berücksichtigen, dass seit dem Jahr 1997 - somit über einen Zeitraum von fünf Jahren - keine Abgabenerklärungen eingereicht worden seien. Die Abgabenbehörde erster Instanz habe dementsprechend zu Recht den Verspätungszuschlag mit 10% des festgesetzten Abgabenbetrages bemessen, zumal erst durch die behördliche Revision und somit mit erheblichem Verwaltungsaufwand die Abgabenschuld der Beschwerdeführerin für die Jahre 1996 bis 2000 habe festgestellt werden können.

Über die dagegen erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Gemäß § 1 Kommunalsteuergesetz 1993 (KommStG) unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind. Dienstnehmer sind nach § 2 KommStG Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z. 2 EStG 1988. Die zuletzt genannten Personen sind nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 an einer Kapitalgesellschaft wesentlich (zu mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft) Beteiligte hinsichtlich ihrer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung.

Im Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10. November 2004, 2003/13/0018, auf das gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen wird, hat der Verwaltungsgerichtshof in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung ausgesprochen, dass bei der Frage, ob Einkünfte nach § 22 Z. 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 erzielt werden, entscheidende Bedeutung dem Umstand zukommt, ob der Geschäftsführer bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist. Weiteren Elementen, wie etwa dem Fehlen eines Unternehmerrisikos oder einer als "laufend" zu erkennenden Lohnzahlung, kann nur in solchen Fällen Bedeutung zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes nicht klar zu erkennen wäre. Von einem solchen Fehlen der Eingliederung ist nach dem in ständiger Judikatur entwickelten Verständnis zu diesem Tatbestandsmerkmal in aller Regel nicht auszugehen.

Die nach dieser Rechtsprechung entscheidende Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft wird bereits durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird (vgl. nochmals das angeführte Erkenntnis 2003/13/0018).

Die Beschwerdeführerin rügt, dem Bericht der Revisionsstelle vom 7. März 2002 liege keine Einvernahme des Gesellschafter-Geschäftsführers zu Grunde, insbesondere sei dieser Bericht auch nicht von Dr. Peter H. unterschrieben. Das Verfahren sei daher aktenwidrig, weil es keine Einvernahme gebe. Die Beweiswürdigung sei auch völlig unlogisch. Es sei offensichtlich, dass der Rechtsanwalt Dr. Peter H. nur als Verwalter der Holding eingesetzt sei. Es sei völlig unklar, welche Tätigkeit Dr. Peter H. überhaupt ausübe. Die belangte Behörde habe nicht einmal hinterfragt, ob die verfahrensgegenständlichen Zahlungen auf das Kanzleikonto des Dr. Peter H. erfolgt seien. Die Beschwerdeführerin diene der Haftungsbegrenzung der H. KG und dem Halten der Vermögensanteile. "Hier würde sich ganz offensichtlich die Frage einer Treuhandschaft und der Bezahlung anwaltlichen Honorars stellen."

Ob Dr. Peter H. in der H. KG irgendwelche Tätigkeiten ausübe und ob er dies als Eigentümer entgeltlich oder unentgeltlich mache, sei völlig unklar. Offensichtlich sei allerdings, dass diese Tätigkeit keinesfalls das Tagesgeschäft der im Burgenland ansässigen H. KG betreffen könne. Das Verfahren sei daher mangelhaft geblieben und die Entscheidungsreife nicht gegeben.

Dieses Vorbringen übersieht, dass schon in der aktenkundigen mit dem Geschäftsführer aufgenommenen Niederschrift vom 7. März 2002 ("Fragebogen für Gesellschafter-Geschäftsführer") die Tätigkeit des Geschäftsführers mit der "kompletten Leitung des Unternehmens (die üblichen Tätigkeiten eines handelsrechtlichen Geschäftsführers)" beschrieben wurde. Die auf Dauer angelegte kontinuierliche Geschäftsführung begründet aber nach der referierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die für das Vorliegen von Einkünften gemäß § 22 Z. 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 wesentliche Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft. Auch steht es - wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 26. November 2003, 2001/13/0219, ausgeführt hat - der Beurteilung der Einkünfte als solcher nach § 22 Z. 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 nicht entgegen, wenn die Art der Tätigkeit, würde sie nicht der Gesellschaft erbracht werden, sonst eine andere Qualifizierung der daraus erzielten Einkünfte, etwa als solcher nach § 22 Z. 1 EStG 1988, geböte (vgl. zu einem Rechtsanwalt auch das hg. Erkenntnis vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0151). Unerheblich ist nach der Rechtsprechung auch, dass die beschwerdeführende GmbH Komplementärgesellschaft einer GmbH & Co KG ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 30. Oktober 2001, 2001/14/0068).

Da die Bestimmung des § 22 Z. 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 somit nicht an den Inhalt der Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten anknüpft, erweisen sich die von der Beschwerdeführerin gerügten Begründungsmängel als nicht relevant. Was den Hinweis auf Rechtsprechung des EuGH anlangt, zeigt die Beschwerde nicht auf, dass der Beschwerdefall in den Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrechts fällt.

Die Beschwerde war daher hinsichtlich der Festsetzung von Kommunalsteuer samt Säumniszuschlag, zu dem die Beschwerde kein eigenständiges Vorbringen enthält, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Beschwerdeführerin wendet sich weiters gegen die Festsetzung eines Verspätungszuschlages.

Gemäß § 11 Abs. 4 KommStG 1993 in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung vor der Änderung durch das Abgabenänderungsgesetz 2004, BGBl. I Nr. 180, ist für jedes abgelaufene Kalenderjahr bis 31. März des darauffolgenden Kalenderjahres der Gemeinde eine nach Kalendermonaten aufgegliederte Steuererklärung über die Berechnungsgrundlagen abzugeben.

Gemäß § 104 Abs. 1 der Wiener Landesabgabenordnung (WAO) kann die Abgabenbehörde Abgabepflichtigen, die die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahren, einen Zuschlag bis zu 10 % der festgesetzten Abgabe (Verspätungszuschlag) auferlegen, wenn die Verspätung nicht entschuldbar ist.

Dass die beschwerdeführende Gesellschaft für die Kalenderjahre 1996 bis 2000 bis zur abgabenbehördlichen Revision im Jahr 2002 keine Kommunalsteuererklärungen abgegeben hat, ist unstrittig.

Aus der Abweisung der vorliegenden Beschwerde betreffend die Festsetzung der Kommunalsteuer für die Streitjahre ergibt sich, dass die beschwerdeführende Gesellschaft für diese Jahre kommunalsteuerpflichtig war und daher eine Abgabenerklärung einzureichen hatte, diese Pflicht jedoch verletzt hat.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der mit § 104 WAO gleichartigen Bestimmung des § 135 Abs. 1 BAO (sowie zu vergleichbaren Regelungen in anderen Landesabgabenordnungen) ist eine Verspätung dann entschuldbar, wenn der Abgabepflichtige die Versäumung der Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung weder vorsätzlich noch fahrlässig herbeigeführt hat. Unter Fahrlässigkeit ist auch leichte Fahrlässigkeit zu verstehen. Ein Rechtsirrtum bzw. das Handeln auf Grund einer vertretbaren Rechtsansicht kann die Annahme eines Verschuldens ausschließen. Allerdings sind Gesetzesunkenntnis oder irrtümliche, objektiv fehlerhafte Rechtsauffassungen nur dann entschuldbar und nicht als Fahrlässigkeit zuzurechnen, wenn die objektiv gebotene, der Sache nach pflichtgemäße, nach den subjektiven Verhältnissen zumutbare Sorgfalt nicht außer Acht gelassen wurde (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 27. September 2000, 96/14/0174, und vom 12. August 2002, 98/17/0292).

Der Abgabenbehörde steht, wie der Verwaltungsgerichtshof im zu der Bestimmung des § 104 der Salzburger LAO ergangenen Erkenntnis vom 17. Mai 1999, 98/17/0265, ausgesprochen hat, sowohl bei der Frage der Zuschlagsfestsetzung dem Grunde nach als auch bei der Festlegung des Ausmaßes des Verspätungszuschlages Ermessen zu. Solche Ermessensentscheidungen sind zu begründen. Die Begründung hat die für die Ermessensübung maßgebenden Umstände und Erwägungen so weit aufzuzeigen, als dies für die Nachprüfbarkeit des Ermessensaktes in Richtung auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes erforderlich ist (vgl. Ritz, BAO3, Rz. 13 zu § 21).

Vorliegendenfalls hat sich die belangte Behörde darauf gestützt, dass schon seit dem Jahr 1993 einschlägige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes vorläge, aus der sich die Kommunalsteuerpflicht für die gegenständlichen Geschäftsführerbezüge ergäbe. Dem hält die beschwerdeführende Gesellschaft entgegen, dass zu einem Sachverhalt wie dem vorliegenden - ein Rechtsanwalt als Geschäftsführer einer Holding-GmbH - jegliche Rechtsprechung gefehlt habe. Dass sich ein Rechtsanwalt nach seiner eigenen beruflichen Standesauffassung nicht als Dienstnehmer oder gar arbeitnehmerähnlich betrachte, sei leicht nachvollziehbar. Die Rechtsansicht der Beschwerdeführerin erscheine daher vertretbar.

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich - wie auch dem schon mehrfach angesprochenen Erkenntnis des verstärkten Senates vom 10. November 2004 zu entnehmen ist - in einer Vielzahl von Erkenntnissen mit der hier strittigen Frage des Vorliegens von Einkünften gemäß § 22 Z. 2 zweiter Satz EStG 1988 auseinandergesetzt. Die überwiegende Anzahl der Erkenntnisse erging in den Jahren ab 2001, wobei bis zum Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10. November 2004 darauf abgestellt wurde, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse - von der Weisungsgebundenheit abgesehen - die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen. Dass die Kommunalsteuerpflicht für die gegenständlichen Geschäftsführerbezüge vor dem Hintergrund der im angefochtenen Bescheid angeführten (frühen) Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes klar zu erkennen war, hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht plausibel gemacht und ist vor dem Hintergrund des von ihr (nur rudimentär) festgestellten Sachverhaltes und dem Vorbringen der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren auch für den Verwaltungsgerichtshof nicht zu erkennen. Es liegt demnach insofern ein Begründungsmangel vor.

Der angefochtene Bescheid war daher, soweit damit ein Verspätungszuschlag festgesetzt wurde, gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 23. Mai 2007