TE Vwgh Erkenntnis 2007/6/28 2007/16/0028

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Höfinger und Dr. Thoma als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 22. Jänner 2007, Zl. RV/1015- W/06, betreffend Grunderwerbsteuer (mitbeteiligte Partei: OM in W), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Mit Erledigung vom 15. Juni 2004 hatte die Wiener Landesregierung der N-Gesellschaft mbH ein Darlehen im Betrag von EUR 1,308.036,-- zur Errichtung einer Wohnhausanlage mit 32 Wohnungen unter Begründung von Wohnungseigentum in Wien 10, Oberlaa West, auf der Liegenschaft EZ KG Oberlaa Land, zugesichert.

Am 16. November 2005 schlossen die N-Gesellschaft mbH als Verkäuferin einerseits und der Mitbeteiligte als Käufer andererseits einen Kauf- und Wohnungseigentumsanwartschaftsvertrag, laut dem dem Mitbeteiligten ideelle 95/3.290-stel Anteile an der eingangs genannten Liegenschaft, mit denen die Wohnung Top Nummer 1/1/9, und ideelle 7/3.290-stel Anteile an dieser Liegenschaft, mit denen ein KFZ-Abstellplatz zu verbinden sein werde, verkaufe. Laut Grundbuch sei die Liegenschaft neben Pfandrechten für Banken mit einem Pfandrecht für das Land Wien in der Höhe von EUR 1,308.036,-- samt 0,5 % Zinsen halbjährlich im Nachhinein belastet. Punkt II. dieses Vertrages lautete auszugsweise:

"II. KAUFPREIS, TREUHANDSCHAFT, SICHERUNG DES ERWERBERS

betreffend

95/3.290-tel Anteile mit denen die Wohnung Top Nummer 1/1/9, untrennbar zu verbinden sein wird

1. Der Kaufpreis für den Kaufgegenstand laut Urkunden gemäß II.5 dieses Vertrages beträgt EURO 193.361,00

2. Dieser Kaufpreis stellt einen Fixpreis nach oben im Sinne des § 15a WGG dar (vgl. auch Punkt V.4.).

Der Kaufpreis für die Wohnung setzt sich zusammen aus einem Anteil an

Grundkosten

Euro

29.450,00

Baukosten

Euro

163.911,00

Summe daher

Euro

193.361,00

Auf Basis des Finanzierungsplanes laut Zusicherung (siehe Punkt IV) des Magistrates der Stadt Wien, gestaltet sich die Finanzierung rücksichtlich das gegenständliche Wohnungseigentumsobjekt wie folgt:

EIGENMITTEL

Euro

45.599,00

Anteiliges Förderungsdarlehen LAND Wien

Euro

38.915,00

Anteiliges Hypothekendarlehen der
BANK-AUSTRIA- CREDITANSTALT

Euro

108.847,00

Gesamtfinanzierungsaufwand/Kaufpreis/Summe

Euro

193.361,00

(zu den Förderungsdarlehen siehe Vertragspunkt IV)

betreffend

7/3.290-tel Anteile mit denen der KFZ-Abstellplatz Nummer 18, untrennbar zu verbinden sein wird

1. Der Kaufpreis für den Kaufgegenstand laut Urkunden gemäß II.5 dieses Vertrages beträgt EURO 14.248,00

2. Dieser Kaufpreis stellt einen Fixpreis nach oben im Sinne des § 15a WGG dar (vgl. auch Punkt V.4.).

Der Kaufpreis für den KFZ-Abstellplatz setzt sich zusammen

aus einem Anteil an

Grundkosten

Euro

2.170,00

Baukosten

Euro

12.078,00

Summe daher

Euro

14.248,00

Auf Basis des Finanzierungsplanes laut Zusicherung (siehe Punkt IV) des Magistrates der Stadt Wien, gestaltet sich die Finanzierung rücksichtlich das gegenständliche Wohnungseigentumsobjekt wie folgt:

EIGENMITTEL

Euro

3.361,00

Anteiliges Förderungsdarlehen LAND Wien

Euro

2.867,00

Anteiliges Hypothekendarlehen der
BANK-AUSTRIA- CREDITANSTALT

Euro

8.020,00

Gesamtfinanzierungsaufwand/Kaufpreis/Summe

Euro

14.248,00

(zu den Förderungsdarlehen siehe Vertragspunkt IV)

Der Käufer erklärt die Finanzierung im Sinne des vorliegenden Finanzierungsplanes in Anspruch zu nehmen, sohin an Eigenmittel den oben ausgewiesenen Betrag aufzubringen, das anteilige Hypothekendarlehen und das anteilige Förderungsdarlehen des Landes Wien in Anspruch zu nehmen und zu übernehmen.

..."

Mit Bescheid vom 16. März 2003 setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien gegenüber dem Mitbeteiligten für den eingangs genannten Kauf- und Wohnungseigentumsanwartschaftsvertrag, ausgehend von einer Gegenleistung gemäß § 5 GrEStG 1987 im Betrag von EUR 207.609,--, Grunderwerbsteuer mit EUR 7.266,32 fest. Begründend führte dieser Bescheid aus, der Kaufpreis betrage für die Wohnung EUR 193.361,-- und für den KFZ-Abstellplatz EUR 14.248,--. Laut Kaufvertrag sei ein Fixpreis vereinbart. Das Förderungsdarlehen werde vom Kaufpreis in Abzug gebracht, dabei handle es sich nicht um eine Darlehensübernahme, sondern um eine Stundung des Restkaufpreises, welcher in monatlichen Raten getilgt werde.

In der dagegen erhobenen Berufung beantragte der Mitbeteiligte, den Bescheid vom 16. März 2006 dahingehend abzuändern, dass Grunderwerbsteuer unter Berücksichtigung der Abzinsung des Förderungsdarlehens, das auf der Zusicherung vom 15. Juni 2004 beruhe, neu festzusetzen. Wie sich aus dem Kauf- und Wohnungseigentumsanwartschaftsvertrag ergebe, habe der Mitbeteiligte die Verpflichtung übernommen, das anteilige Förderungsdarlehen zu übernehmen und sich allen Bedingungen der Zusicherung zu unterwerfen. Die Zusicherung sei an die Verkäuferin tituliert.

In ihrer Berufungsvorentscheidung vom 28. April 2006 wies die Abgabenbehörde erster Instanz die Berufung als unbegründet ab. Nach § 14 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG) - so die Begründung dieses Bescheides - seien für Zwecke der Grunderwerbsteuer niedrig verzinsliche Darlehen abzuzinsen, wenn der Erwerber eines Grundstückes dieses Darlehen, das der Veräußerer schulde, übernehme. Im gegenständlichen Fall liege eine Förderungszusicherung (des Amtes) der Wiener Landesregierung an die Verkäuferin vor, in die der Käufer eintrete. Ob und in welcher Höhe ein Wohnbauförderungsdarlehen gewährt werde, liege zwar in den Einkommens- und familiären Verhältnissen des Käufers, zu einer Darlehensübernahme durch den Käufer komme es jedoch nicht. Laut Kaufvertrag sei ein Fixpreis vereinbart. Das Förderungsdarlehen werde vom Kaufpreis in Abzug gebracht. Die Eigenmittel seien zu leisten. Bei der Position "Anteiliges Förderungsdarlehen" handle es sich jedoch nicht um eine Darlehensübernahme, sondern um eine Stundung des Restkaufpreises, der in weiterer Folge in monatlichen Raten zu tilgen sei. Nur dann, wenn der Käufer zur Erfüllung seiner Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag eine der Verkäuferin obliegende Schuld übernehme, sei diese nach § 14 leg. cit.

abzuzinsen.

     Der Mitbeteiligte beantragte die Vorlage der Berufung an die

Abgabenbehörde zweiter Instanz.

     Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der

Berufung Folge und änderte den Bescheid vom 16. März 2006 dahingehend ab, dass die Grunderwerbsteuer auf einer Bemessungsgrundlage von EUR 183.608,19 mit EUR 6.426,29 festgesetzt werde. Begründend führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, maßgebend sei nicht, was die Vertragsschließenden als Kaufpreis bezeichneten, sondern was nach dem Inhalt des Vertrages der Käufer als Wert der Gegenleistung im maßgebenden Zeitpunkt des Erwerbsvorganges zu erbringen habe. Nach dem Inhalt des Vertrages werde der Kaufpreis in der Weise berichtigt, dass vom Erwerber die Eigenmittel aufgebracht und als weitere Leistungen von ihm das anteilige Hypothekardarlehen und das anteilige Förderungsdarlehen übernommen würden. Zu leisten seien vom Mitbeteiligten an die Verkäuferin somit nur die Eigenmittel, der restliche Betrag werde durch die Übernahme des Hypothekardarlehens und die Übernahme des Förderungsdarlehens geleistet. Diese Leistungen stellten die Gegenleistung des Mitbeteiligten dar. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bilde der Kaufpreis, auch wenn er nicht sofort fällig sei, mit seinem Nennwert die Gegenleistung. Wenn als Gegenleistung ein bestimmter ziffernmäßiger Kaufpreis vereinbart worden sei, komme eine Abzinsung eines in längerfristigen Raten zu tilgenden oder mit längerfristig hinausgeschobenem Zahlungstermin festgesetzten Kaufpreises nicht in Betracht. § 14 Abs. 3 BewG gelte nur für die Bewertung von Forderungen und Schulden, jedoch nicht, wenn als Gegenleistung ein Kaufpreis vereinbart sei. Nach § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987 bilde der Kaufpreis selbst und nicht etwa die Summe der abgezinsten Teilzahlungen die Bemessungsgrundlage. Eine Bewertung des Kaufpreises sei gar nicht erforderlich, weil dieser mit dem vereinbarten Preis bestimmt sei. Eine Abzinsung wäre nur dann möglich, wenn eine schon aus einem anderen Grund bestehende Schuld als Teil der Gegenleistung bzw. des Kaufpreises übernommen worden wäre. Gerade das Letztere treffe aber im Streitfall zu. Als Kaufpreis für den gegenständlichen Grundstückserwerb sei insgesamt ein Betrag von EUR 207.609,-- vereinbart worden, wobei sich der Kaufpreis aus der Übernahme des anteilig aushaftenden Hypothekardarlehens in der Höhe von insgesamt EUR 116.867,--, der Übernahme des anteilig aushaftenden Wohnbauförderungsdarlehens in der Höhe von insgesamt EUR 41.782,-- und aus den zu bezahlenden Eigenmitteln in der Höhe von insgesamt EUR 48.960,-- zusammengesetzt habe. Der Mitbeteiligte habe erklärt, die Finanzierung im Sinne des Finanzierungsplanes in Anspruch zu nehmen, an Eigenmitteln den oben ausgewiesenen Betrag aufzubringen, das anteilige Hypothekardarlehen und das anteilige Förderungsdarlehen zu übernehmen. Zum Zeitpunkt des Erwerbes der Liegenschaftsanteile sei der Verkäuferin zugute gekommen, dass sie als Teil des vereinbarten Kaufpreises durch diese Schuldübernahmen von diesen ihr gegenüber bestehenden Schulden befreit worden sei. Die Laufzeit des Förderungsdarlehens betrage 30 Jahre bei einer Verzinsung von 0,5 %. Die Zinsen seien ab Beginn der Darlehenslaufzeit jeweils am 1. April und 1. Oktober zu entrichten. Die Rückzahlung beginne nach fünf Jahren und betrage vom 6. bis zum 10. Jahr halbjährlich 1 v.H., vom 11. bis zum 15. Jahr halbjährlich 1,5 v.H., vom 16. bis zum 20. Jahr halbjährlich 2 v.H., vom 21. bis zum 25. Jahr halbjährlich 2,5 v.H. und vom 26. bis zum 30. Jahr halbjährlich 3 v.H. Hier lägen unbedenklich besondere Umstände im Sinn des § 14 Abs. 1 BewG vor, die es rechtfertigten, dass diese übernommene Rückzahlungsschuld abzuzinsen sei.

Nach weiterer Darlegung der Abzinsung der eingangs genannten Annuitäten schloss die belangte Behörde, die Gegenleistung setze sie wie folgt zusammen:

Eigenmittel

EUR 48.960,00

+ Darlehen aushaftend

EUR 116.867,00

+ Darlehen abgezinst

EUR 17.781,19

Bemessungsgrundlage

EUR 183.608,19

Davon gemäß § 7 Z. 3 GrEStG 3,5 % = EUR 6.426,29. Aus diesen Gründen sei spruchgemäß zu entscheiden gewesen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Amtsbeschwerde der Abgabenbehörde erster Instanz, in der die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes begehrt wird.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem nach § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Die Abgabenbehörde erster Instanz sieht die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zusammengefasst darin, eine "Schuldübernahme" liege in dem der Beschwerde zu Grunde liegenden Fall nicht vor, sondern es sei ein fester Kaufpreis vereinbart worden. Der Käufer trete zwar in die Bedingungen des Darlehensvertrages zwischen dem Land Wien und der Verkäuferin ein, Darlehensschuldnerin bleibe jedoch die Verkäuferin. Daran vermöge weder die vertragsgegenständliche Verpflichtung des Erwerbers, die von der Verkäuferin zu leistenden Annuitäten in gleicher Höhe zu ersetzen, noch die (künftige) Übernahme des auf der Liegenschaft für die Darlehensgeberin einverleibten Pfandrechtes etwas zu ändern. Gegen eine Darlehensübernahme spreche auch die Tatsache, dass der Käufer monatliche Annuitäten an die Hausverwaltung leiste, obwohl in der Zusicherung lediglich halbjährliche Tilgungen vorgesehen seien. Der Käufer leiste vielmehr Akontozahlungen an die Hausverwaltung, welche auch Annuitäten (Rückzahlungen auf Darlehen) enthielten. Dies deute auf eine "ratenweise" Tilgung eines Kaufpreisanteiles hin. Werde aber ein mit einem bestimmten ziffernmäßigen Betrag festgesetzter, längerfristig in Raten zu tilgender Kaufpreis vereinbart, komme der Abzug von Zwischenzinsen nicht in Betracht. Die Anwendung des § 14 BewG setze voraus, dass der Käufer eine dem Verkäufer obliegende Schuld übernehme, den Verkäufer also von der Entrichtung befreie. Würde dies im gegenständlichen Fall zutreffen, so wäre Punkt IV.2. des Vertrages unverständlich. Dort werde nämlich vereinbart, dass bei Aufkündigung des Förderungsdarlehens infolge von Förderungsverstößen, wenn diese vom Käufer gesetzt würden, er die allfällige Rückzahlung selbst zu leisten habe und er in diesem Fall die Verkäuferin für diese Rückzahlungen völlig schad- und klaglos zu halten habe. Hätte der Käufer aber bereits die Darlehensschuld übernommen, würde ihn diese Rückzahlungsverpflichtung ohnedies treffen und erübrigte sich eine Schad- und Klagloshaltung der Verkäuferin. Zivilrechtlich sei der Verkäufer aus dem Titel des Kaufvertrages berechtigt, den vereinbarten Fixkaufpreis zu verlangen bzw. im Klageweg einzufordern. Daher sei auch die Gesamtgegenleistung laut Kaufvertrag - das seien der vereinbarte Fixpreis und die Nebenkosten, insbesondere die Vertragserrichtungs- und Notariatskosten des Vertrages - der Grunderwerbsteuer zu unterziehen. Der von der belangten Behörde vertretenen Rechtsansicht, zum Zeitpunkt des Erwerbes der Liegenschaftsanteile käme der Veräußerin zugute, dass sie als Teil des vereinbarten Kaufpreises durch die Schuldübernahme von dieser ihr gegenüber bestehenden Schuld befreit würde, könne sich die Abgabenbehörde erster Instanz daher nicht anschließen.

Nach § 5 Abs. 1 Z. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 (GrEStG 1987) ist Gegenleistung - von deren Wert die Steuer auf Grund des § 4 Abs. 1 leg. cit. zu berechnen ist - bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.

Gemäß § 1 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG) gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben.

Nach § 14 Abs. 1 BewG sind Kapitalforderungen, die nicht in § 13 bezeichnet sind, und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen.

Auf Grund des § 14 Abs. 3 BewG ist der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen oder Schulden der Betrag, der nach Abzug von Jahreszinsen in Höhe von 5,5 v.H. des Nennwertes bis zur Fälligkeit verbleibt.

Als Gegenleistung ist der nominale Kaufpreis maßgebend. Auch ein nicht sofort fälliger Kaufpreis eines Grundstückes bildet mit seinem Nennbetrag die Gegenleistung. Bei der Ermittlung der Gegenleistung kommt die Abzinsung eines in Teilzahlungen abzustattenden Kaufpreises überhaupt nicht in Betracht, weil die Vorschrift des § 14 Abs. 3 BewG nur für die Bewertung von Forderungen und Schulden und daher dann nicht gilt, wenn als Gegenleistung ein Kaufpreis vereinbart worden ist. Denn nach § 5 GrEStG 1987 bildet der Kaufpreis selbst und nicht etwa die Summe der abgezinsten Teilzahlungen die Bemessungsgrundlage. Eine Bewertung des Kaufpreises ist gar nicht erforderlich, weil dieser mit dem vereinbarten Betrag bestimmt ist. Eine Abzinsung wäre nur dann zulässig, wenn eine schon aus einem anderen Grund bestehende Forderung anstelle oder als Teil der Gegenleistung bzw. des Kaufpreises abtretungsweise oder wenn eine schon bestehende Schuld übernommen worden wäre (vgl. die in Fellner, Grunderwerbsteuer, unter Rz. 37 zu § 5 GrEStG wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

Grundsätzlich gehören auch Leistungen an Dritte, die dem Veräußerer obliegen, aber auf Grund der Parteienabrede vom Erwerber getragen werden müssen, sich also im Vermögen des Veräußerers und zu dessen Gunsten auswirken, zur Gegenleistung. Zur Gegenleistung gehört also auch die Übernahme von Schulden durch den Käufer, die sich im Vermögen des Verkäufers zu dessen Gunsten auswirkt. Schuldübernahmen einer auf der Liegenschaft hypothekarisch sichergestellten Forderung als Kaufpreis oder sonstige Leistung gehören also neben dem Kaufpreis zur Gegenleistung nach dem GrEStG 1987. Verpflichtet sich also der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer gegenüber, eine Schuld zu übernehmen und den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen, so ist die Schuldübernahme eine sonstige Leistung im Sinn des § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987, wenn sie ohne Anrechnung auf den Kaufpreis erbracht wird. So bilden übernommene Darlehen als sonstige (zusätzliche) Leistung die Gegenleistung bzw. einen Teil derselben. Dabei ist das zwischen den Vertragsteilen bestehende Innenverhältnis maßgeblich, d.h., die Schuldübernahme ist dann bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, wenn sich der Käufer vertraglich verpflichtet hat, den Verkäufer bezüglich dieser Verbindlichkeit schad- und klaglos zu halten (vgl. wiederum die in Fellner, aaO, unter Rz 69 zu § 5 GrEStG 1987 wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

In seinem Erkenntnis vom 11. April 1991, Zlen. 90/16/0079, 0080, führte der Verwaltungsgerichtshof zu einem Fall, in dem die Käufer einer Liegenschaft ein von der Verkäuferin aufgenommenes Darlehen übernahmen, aus, dass bei Forderungen und Schulden die Bewertung mit dem Nennwert die Regel sei, von der nur in Ausnahmefällen - nämlich wenn besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen - eine Abweichung zulässig sei. Als "besondere Umstände" seien solche anzusehen, die vom Normalfall - gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen - erheblich abwichen. Der Verwaltungsgerichtshof habe schon wiederholt dargetan, dass die Bewertung einer vom Erwerber eines Liegenschaftsanteiles übernommenen Darlehensschuld mit deren Nennwert auch dann nicht rechtswidrig sei, wenn eine Gebietskörperschaft im Rahmen der Förderung der Errichtung von Wohnungen für Zinsen und Tilgung einen Zuschuss leiste. Im damaligen Beschwerdefall billigte der Verwaltungsgerichtshof die Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz, den Nennwert des von den Käufern übernommenen Darlehens als Teil der Gegenleistung der Bewertung zu Grunde zu legen.

Auch der vorliegende Beschwerdefall bietet keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzugehen. Ausgehend von den Feststellungen der belangten Behörde betrug der Kaufpreis für die Wohnung EUR 193.361,-- und für den KFZ-Abstellplatz EUR 14.248,--, dessen Finanzierung sich wie im Vertrag dargestellt gestalten sollte. Auch im vorliegenden Beschwerdefall sind keine besonderen Umstände erkennbar, die im Sinne der eingangs wiedergegebenen Rechtsprechung vom Normalfall - gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen - erheblich abweichen und damit ein Abgehen vom Nennwert der Darlehensbeträge rechtfertigten.

Abgesehen davon vermögen die von der belangten Behörde getroffenen Feststellungen die Annahme einer (privativen) Übernahme des Wohnbauförderungs-Darlehens nicht zu tragen, weshalb auch schon deshalb weiter gehende Überlegungen dahingestellt bleiben können.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Wien, am 28. Juni 2007