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32/01 Finanzverfahren allgemeines Abgabenrecht;Norm
BAO §115 Abs1;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Holeschofsky als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Kinsky, über die Beschwerde der A GmbH in W, vertreten durch Arnold Rechtsanwalts-Partnerschaft in 1010 Wien, Wipplinger Straße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 2. Juli 2002, Zl. RV/220-11/09/98, betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 1990, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit ihrem im Instanzenzug ergangenen, an die beschwerdeführende Partei als Rechtsnachfolgerin der B GmbH gerichteten Bescheid vom 2. Juli 2002 wies die belangte Behörde die Berufung der beschwerdeführenden Partei gegen den erstinstanzlichen Bescheid vom 24. Juni 1994 nach Ergehen einer Berufungsvorentscheidung und Stellung eines Vorlageantrages als unbegründet ab. Sie sprach aus, dass der angefochtene Bescheid unverändert bestehen bleibe und die festgesetzte Abgabenschuld an Kapitalertragsteuer für das Jahr 1990 EUR 775.099,38, das entspreche S 10,665.600,--, betrage.
Die Rechtsvorgängerin der beschwerdeführenden Partei, die B GmbH (in der Folge B-GmbH), sei mit Gesellschaftsvertrag vom 13. März 1990 gegründet und mit 28. April 1990 in das Handelsregister eingetragen worden. Aus dem vorliegenden Gesellschaftsvertrag ergebe sich als Betriebsgegenstand der Erwerb, die Verwaltung und Beteiligung an anderen Unternehmen, sowie deren Geschäftsführung und Vertretung.
Am Stammkapital der B-GmbH in Höhe von S 500.000,-- seien die Ehegatten Ing. L.B. und M.B. jeweils mit einer Einlage von S 400.000,-- bzw. S 100.000,-- beteiligt. Ing. L.B. sei zudem nach dem Gesellschaftsvertrag zum einzelvertretungsbefugten Geschäftsführer der B-GmbH bestellt.
Die B-GmbH ermittle ihren Gewinn nach dem Kalenderjahr, der Jahresabschluss zum 31. Dezember 1990 sei im Mai 1991 erstellt worden.
Die B-GmbH habe nach dem Lagebericht zum 31. Dezember 1990 als Holdinggesellschaft für die AB GmbH (im Folgenden: AB GmbH) gedient und sei zum Zwecke des Ankaufes von 100 % der Geschäftsanteile an dieser GmbH gegründet worden.
Die AB GmbH mit Sitz in Wien und einem Stammkapital in Höhe von S 5,000.000,-- sei Anfang der 80-iger Jahre als Tochtergesellschaft einer schwedischen Gruppe gegründet worden, um von Wien aus den Comecon-Markt hinsichtlich einzelner größerer Bauprojekte zu betreuen. Zum einzelvertretungsbefugten Geschäftsführer der AB GmbH sei der Geschäftsführer der B-GmbH, Ing. L.B., bestellt worden.
Die Bilanz der AB GmbH zum 31. Dezember 1990 weise ein verfügbares Guthaben bei Banken in Höhe von S 198,243.715,26 auf.
Die AB GmbH sei weiters im gegenständlichen Zeitraum Alleingesellschafterin der AB Leasing GmbH (in der Folge AB Leasing) gewesen. Diese GmbH mit einem Stammkapital in der Höhe von S 21,000.000,-- bzw. ab dem Jahr 1990 S 67,000.000,-- sei im Jahre 1988 gegründet worden und für die B-GmbH als Joint Venture Partner im Zusammenhang mit diversen ausländischen Bauprojekten in der UdSSR aufgetreten. Zum einzelvertretungsbefugten Geschäftsführer der AB Leasing GmbH sei ebenso Ing. L.B. bestellt worden. Die B-GmbH sei daher als Holdinggesellschaft zu 100 % an der AB GmbH und diese wiederum zu 100 % an der AB Leasing GmbH beteiligt gewesen.
Im Mai 1988 habe die W AG sämtliche Anteile an der AB GmbH im Nominale von S 500.000,-- zu einem Abtretungspreis von ca. S 20,000.000,-- erworben. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 1. September 1988 sei das Stammkapital der AB GmbH von S 500.000,--
um S 4,500.000,-- aus Gesellschaftsmitteln auf S 5,000.000,-- erhöht worden. Dieses erhöhte Stammkapital sei der W AG als alleiniger Gesellschafterin zum damaligen Zeitpunkt zugewachsen.
Mit Abtretungsvertrag vom 3. Mai 1989 hätten Ing. L.B. und seine Ehegattin M.B. von der W AG je 10 % der Gesellschaftsanteile an der AB GmbH im Nominale von S 500.000,-- um jeweils S 2,240.000,-- erworben. Der dabei realisierte Abtretungspreis entspreche S 224.000,-- je einem Prozentpunkt des Nominalwertes.
In der Folge habe Ing. L.B. als Geschäftsführer der AB GmbH bei der M Bank AG ein Unternehmensbewertungsgutachten zur Bewertung der Geschäftsanteile der AB GmbH in Auftrag gegeben. Dabei seien ausgehend von den der B-GmbH bekannt gegebenen sowie erwarteten Projektdeckungsbeiträgen aus diversen Projekten in der Sowjetunion für den Zeitraum 1989 bis 1992 unter Zugrundelegung eines nachhaltigen Zukunftsertrages in Höhe von S 80,000.000,-- bzw. S 90,000.000,--, einer Nachhaltigkeitsdauer von drei Jahren sowie einem Kapitalisierungszinssatz von 10 % nach der Ertragswertmethode sowie nach der Übergewinnmethode nachstehende Unternehmenswerte ermittelt worden:
Ertragswertmethode:
Übergewinnmethode:
nachhaltiger DB 80,000.000:
199.000.000,00
208.700.000,00
nachhaltiger DB 90,000.000:
223.800.000,00
233.600.000,00
Durchschnittswerte:
211.400.000,00
221.150.000,00
Unternehmenswert:
216.275.000,00
Bei dieser Ermittlung des Unternehmenswertes im November 1989 seien die von der AB GmbH abzuführenden Steuern nicht berücksichtigt worden.
Mit dem weiteren Abtretungsvertrag vom 24. April 1990 seien von der W AG zwei weitere Geschäftsanteile der AB GmbH im Nominale von jeweils S 375.000,-- um S 1,680.000,-- an Dkfm. G.F. und Dkfm. Dr. F.J. rückwirkend per 1. Jänner 1990 veräußert worden. Der dabei realisierte Abtretungspreis entspreche ebenso (wie der im Abtretungsvertrag vom 3. Mai 1989) S 224.000,-- pro Prozentpunkt des Nominalwertes.
Im Mai 1990 sei die C Bank AG von der AB GmbH beauftragt worden, ein weiteres Gutachten zur Ermittlung des Unternehmenswertes der AB GmbH zu erstellen. Dabei sei ausgehend von den von der B-GmbH bekannt gegebenen Plangewinnen, basierend auf einer im Mai 1990 erfolgten Unternehmenspräsentation, nachstehender Unternehmenswert ermittelt worden:
Unternehmenswert lt. Variante A:
AB-GmbH (ohne AB-Leasing):
382.403.000,00
AB-Leasing:
37.100.000,00
SUMME:
419.503.000,00
Unternehmenswert lt. Variante B:
AB-GmbH (ohne AB-Leasing):
234.211.000,00
AB-Leasing:
23.500.000,00
SUMME:
257.711.000,00
Durchschnittswert
aus beiden Varianten
338.607.000,00
Die Bewertung sei dabei nicht nach den in den Fachgutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder empfohlenen Methoden erfolgt, sondern ausschließlich auf Basis der großteils durch Verträge untermauerten Planrechnungen erstellt worden. Es sei weiters ausdrücklich festgehalten worden, dass die Unternehmensbewertung sowie die Risikodarstellung ohne Überprüfung der testierten Bilanz 1989 der AB GmbH, die nicht vorliege, erfolgt sei. Ein potenzieller Investor solle daher unbedingt die von der C Bank AG angegebenen Werte sowie die Vollständigkeit der Darstellung der Chancen und Risiken überprüfen.
Mit Abtretungsverträgen vom 12. bzw. 13. Juli 1990 hätten Ing. L.B. und M.B. die seinerzeit jeweils um S 2,240.000,-- erworbenen Geschäftsanteile an der AB GmbH im Nominale von S 500.000,-- um jeweils S 36,000.000,--, somit insgesamt um S 72,000.000,-- an die B-GmbH abgetreten. Dabei sei hinsichtlich des von der B-GmbH zu entrichtenden Kaufpreises vereinbart worden, dass jeweils S 15,000.000,-- und somit S 30,000.000,-- insgesamt, innerhalb eines Monates nach Vertragsabschluss und die Restbeträge in Höhe von jeweils S 21,000.000,-- (insgesamt somit S 42,000.000,- -) frühestens am 31. Dezember 1990 zur Zahlung fällig sein sollten.
In der Folge sei in der Bilanz der B-GmbH zum 31. Dezember 1990 auf dem Konto "Beteiligungen" ein Betrag in Höhe von S 227,550.000,-- wie folgt aktiviert worden:
Bezeichnung:
Betrag:
AKo. W AG, Dkfm F., Dr. J.:
150.000.000,00
Ehegatten B. (bezahlt):
30.000.000,00
Ehegatten B. (nicht ausbezahlt):
42.000.000,00
Nebenkosten:
5.550.000,00
SUMME:
227.550.000,00
Zur Finanzierung des Ankaufes von 20 % der Geschäftsanteile an der AB GmbH im Juli 1990 von den Ehegatten B. habe die B-GmbH bei der C Bank einen Einmalbarkredit in Höhe von S 30,000.000,-- aufgenommen. Dabei sei eine Verzinsung in Höhe von 10,75 % p.a. sowie eine Rückzahlung in sechs gleich hohen, aufeinander folgenden Pauschalraten a S 7,165.205,00 (beinhaltend Kapitaltilgung und Zinsen) vereinbart worden. Diese Pauschalraten seien jeweils am 30. Juni eines jeden Jahres fällig und beginnend mit 30. Juni 1991 letztmalig am 30. Juni 1996 zurückzuzahlen gewesen. Zur Besicherung dieser Kreditverbindlichkeit in der Höhe von S 30,000.000,-- sei unter anderem die Verpfändung eines Guthabens in Höhe von S 5,000.000,-- auf dem auf Ing. L.B. und M.B. lautenden Konto sowie eine Verpfändung von 20 % der Geschäftsanteile an der AB GmbH vereinbart worden.
Mit Verpfändungserklärung vom 25. Juli 1990 habe die B-GmbH die Geschäftsanteile an der AB GmbH im Nominale von S 1,000.000,-- zur Besicherung eines Einmalbarkredites in Höhe von S 30,000.000,--
an die C Bank vorgenommen. Dabei sei vereinbart worden, dass neben dem Geschäftsanteil auch der auf die Stammeinlage entfallende Reingewinn verpfändet werde.
Dieser Bankkredit der C Bank in Höhe von S 30,000.000,-- sei neben der zum Teil unregelmäßigen Bedienung der anfallenden Zinsen in den Jahren 1990 bis 1993 wie folgt vorzeitig zurückgezahlt worden:
Datum:
Tilgung:
21. August 1990
3.000.000,00
28. Juni 1991
3.398.914,48
30. September 1991
7.459.919,62
10. Dezember 1991
1.141.165,38
12. Dezember 1993
15.000.000,00
SUMME:
30.000.000,00
Im November 1990 sie die M Bank AG von der AB GmbH durch ihren Geschäftsführer Ing. L.B. abermals beauftragt worden, nach derselben Methode wie im Herbst 1989 durch Fortschreibung der gefundenen Ansätze und unter Einbeziehung der Entwicklung des vergangenen Jahres, eine Bewertung der AB GmbH vorzunehmen. Dabei seien ausgehend von den von der B-GmbH bekannt gegebenen sowie erwarteten Projektdeckungsbeiträgen aus diversen Projekten in der Sowjetunion für den Zeitraum 1990 bis Ende 1992 unter Zugrundelegung eines nachhaltigen Zukunftsertrages in Höhe von S 103,000.000, einer Nachhaltigkeitsdauer von zwei Jahren sowie einem Kapitalisierungszinssatz von 11,5 % nach der Ertragswertmethode sowie nach der Übergewinnmethode nachstehende Unternehmenswerte der Gesellschaftsanteile der AB GmbH ermittelt worden:
Ertragswert-methode:
Übergewinn- methode:
Unternehmenswert 100 % AB-Anteile:
155.700.000,00
161.300.000,00
Unternehmenswert 80 % AB-Anteile:
124.600.000,00
129.000.000,00
Unternehmenswert (Durchschnitt):
158.500.000,00
Von der M Bank AG sei im November 1990 nach einer weiteren Berechnungsvariante unter Zugrundelegung der vorstehenden Bewertungsmethode und eines nachhaltigen Zukunftsertrages in der Höhe von S 105,000.000,--, einer Nachhaltigkeitsdauer von zwei Jahren sowie einem Kapitalisierungszinssatz von 11,5 % der Unternehmenswert der AB GmbH wie folgt ermittelt worden:
Ertragswert-methode:
Übergewinn- methode:
Unternehmenswert 100 % AB-Anteile:
178.600.000,00
184.300.000,00
Unternehmenswert 80 % AB-Anteile:
142.900.000,00
147.400.000,00
Unternehmenswert (Durchschnitt):
181.450.000,00
Bei den Ermittlungen des Unternehmenswertes im November 1990 seien ebenso die von der AB GmbH abzuführenden Steuern unberücksichtigt geblieben.
Dieses letztgenannte Gutachten habe entsprechend der Eingabe vom 28. Februar 1994 der W AG (und Dkfm. G.F. sowie Dkfm. Dr. F.J.) als Grundlage für die Findung des Kaufpreises bei der am 6. Dezember 1990 erfolgten Abtretung von 80 % der Geschäftsanteile der AB GmbH gedient. Der Abtretungspreis sei nach dieser Eingabe wie zwischen Fremden ausverhandelt worden, wobei aber sämtliche Gutachten miteinbezogen worden seien. Dabei sei von der W AG eingeräumt worden, wegen der raschen Bezahlung des Kaufpreises zu "gewissen diskontartigen Abschlägen" bereit gewesen zu sein. Außerdem wären die zukünftig zu erwartenden Projekte der AB GmbH in ihrer Gestion ausschließlich auf Ing. L.B. zugeschnitten gewesen, was für die W AG ein zusätzliches Risiko bedeutet habe. Daher habe die W AG im Dezember 1990 nachhaltig zum raschen Verkauf der Beteiligung der AB GmbH gedrängt.
Mit Abtretungsvertrag vom 6. Dezember 1990 hätten die W AG, Dkfm. G.F., und Dkfm. Dr. F.J. rückwirkend auf den 1. Jänner 1990 ihre Geschäftsanteile an der AB GmbH im Nominale von insgesamt S 4,000.000,-- um S 150,000.000,-- an die B-GmbH abgetreten.
Der Erwerb weiterer Gesellschaftsanteile an der AB GmbH im Ausmaß von 80 % um die erwähnten S 150,000.000,-- durch die B-GmbH im Dezember 1990 sei laut Auskunft des steuerlichen Vertreters durch zwei Kredite bei der C Bank über S 60,000.000,-- bzw. S 10,000.000,-- und von der B-GmbH im Wege eines Darlehens bei der AB GmbH in der Höhe von S 80,000.000,-- aufgebracht worden. Bei diesen Bankkrediten in der Höhe von S 60,000.000,-- bzw. S 10,000.000,-- zum Ankauf der Geschäftsanteile an der AB GmbH habe es sich entsprechend den Kreditvereinbarungen vom 17. Dezember 1990 um Einmalbarkredite mit einer Laufzeit bis längstens 31. Dezember 1993 gehandelt, die aber bis zum 31. Dezember 1993 tilgungsfrei sein sollten. Hinsichtlich der Verzinsung der Einmalbarkredite sei ein Zinssatz in der Höhe von 1,5 % bzw. 1,0 % p.a. über der von der Österreichischen Nationalbank veröffentlichten Sekundärmarktrendite für Anleihen im weiteren Sinn vereinbart worden, bis zum 31. Dezember 1990 sollten die Kredite jedoch mit 10,5 % bzw. 10 % p.a. verzinst werden. Zur Besicherung des Einmalbarkredites in der Höhe von S 60,000.000,-- habe die B-GmbH mit Verpfändungserklärung vom 19. Dezember 1990 unter anderem die Geschäftsanteile an der AB GmbH im Nominale von S 4,000.000,-- an die C Bank verpfändet. Dabei sei vereinbart worden, dass neben dem Geschäftsanteil auch der auf die Stammeinlage entfallende Reingewinn verpfändet werde. Für den weiteren Einmalbarkredit in Höhe von S 10,000.000,-- sei zum Zwecke der Besicherung unter anderem eine Garantieerklärung von Ing. L.B. in der Höhe von S 10,000.000,-- abgegeben worden. Der Bankkredit in der Höhe von S 60,000.000,-- sei im Jahr 1993 nebst den angefallenen Zinsen am 12. Februar 1993 mit einem Betrag von S 9,080.000,-- und am 6. Dezember 1993 mit einem Betrag von S 12,575.000,--, in Summe daher mit S 21,655.000,-- zurückbezahlt worden. Der Einmalbarkredit habe daher zum 31. Dezember 1993 mit einem Restbetrag in der Höhe von S 38,345.000,-- ausgehaftet.
Hinsichtlich des weiteren Einmalbarkredites mit einer ursprünglichen Kreditvaluta in Höhe von S 10,000.000,-- seien bis Ende 1993 nur die Zinszahlungen regelmäßig bedient, aber noch keine Tilgungen geleistet worden.
Zur Finanzierung eines weiteren Restbetrages in Höhe von S 80,000.000,-- im Zusammenhalt mit dem Erwerb von Geschäftsanteilen an der AB GmbH habe die B-GmbH von der AB GmbH ein Darlehen in der Höhe von S 80,000.000,-- aufgenommen und dieses in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 unter der Position "Darlehen an Konzernunternehmen" ausgewiesen; dieses Darlehen sei mit 7,5 % p.a. verzinst worden.
Die AB GmbH habe in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 ein Guthaben bei Banken in der Höhe von S 198,243.715,26 aufgewiesen, wovon zwei Teilbeträge in Höhe von S 45,435.132,75 bzw. S 9,979.309,95 verpfändet worden seien. Die gegenüber Banken bestehenden Verbindlichkeiten der AB GmbH hätten S 30,015.100,78 betragen.
Am Stammkapital der AB GmbH seien im verfahrensgegenständlichen Zeitraum nachstehende Gesellschafter wie folgt beteiligt gewesen:
Gesellschafter:
ab 3.5.1989:
ab 24.4.1990:
ab 13.7.1990:
ab 6.12.1990:
W AG
4.000.000,00
3.250.000,00
3.250.000,00
-
Ing. L.B.
500.000,00
500.000,00
-
-
M.B.
500.000,00
500.000,00
-
-
Dkfm. G.F.
-
375.000,00
375.000,00
-
Dkfm. F.J.
-
375.000,00
375.000,00
-
B-GmbH
-
-
1.000.000,00
5.000.000,00
SUMME:
5.000.000,00
5.000.000,00
5.000.000,00
5.000.000,00
Zufolge der Jahresabschlüsse der Jahre 1988 bis 1991 hätten die vorhandenen Substanzwerte der AB GmbH zwischen S 14,000.000,-- und S 50,000.000,-- (Werte gerundet) betragen, wobei für diesen Zeitraum wie folgt Gewinne erwirtschaftet und an die B-GmbH ausgeschüttet worden seien:
Jahr:
Gewinn:
Substanzwert: (gerundet)
Ausschüttung auf B-GmbH:
1988
5.800.936,49
14.000.000,00
1989
22.992.956,76
30.000.000,00
1990
35.449.430,55
44.000.000,00
4.580.000,00
1991
40.077.454,72
50.000.000,00
37.000.000,00
SUMME
104.320.778,52
41.580.000,00
Die Geschäftsanteile der AB GmbH seien im Zeitraum 1988 bis 1990 wie folgt durch Unternehmungsbewertungsgutachten der M Bank AG sowie der C Bank AG bewertet und zu nachstehenden Konditionen von den Ehegatten B und Dkfm. Dr. F.J., Dkfm. G.F. sowie der B-GmbH erworben worden:
Zeitraum:
Unternehmens-wert/ Entgelt:
Nominale:
Wert je %-NOMINALE:
Entgelt Ing. L. u. M.B.
Mai 1989
4.480.000,00
1.000.000,00
224.000,00
1. Gutachten M Bank AG:
November 1989
216.275.000,00
-
2.162.750,00
Entgelt J./F. -
15 % AB- Anteile:
April 1990
3.360.000,00
375.000,00
224.000,00
2. Gutachten C Bank AG:
Mai 1990
338.607.000,00
-
3.386.070,00
Entgelt B-GmbH - 20 § AB- Anteile:
Juli 1990
72.000.000,00
1.000.000,00
3.600.000,00
3. Gutachten M Bank AG:
November 1990
158.500.000,00
-
1.585.000,00
Berechnungsvariante zu 3. Gutachten
November 1990
181.450.000,00
1.814.500,00
Entgelt B-GmbH -
80 % AB-Anteile:
Dezember 1990
150.000.000,00
4.000.000,00
1.875.000,00
Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für das Jahr 1990 sei entsprechend Tz 15 des Betriebsprüfungsberichtes bzw. entsprechend Tz 1 der Niederschrift über die Schlussbesprechung festgestellt worden, dass die mit 12. Juli 1990 erfolgte Abtretung von Gesellschaftsanteilen der AB GmbH im Nominale von jeweils S 500.000,-- um jeweils S 36,000.000,-- durch die Gesellschafter Ing. L. und M.B. an die B-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung darstelle, weil das Entgelt hiefür unangemessen hoch sei. Von der Betriebsprüfung seien - so die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid in der Folge weiter - bei der B-GmbH nur die sachgerechten Anschaffungskosten bezüglich der von den Ehegatten B. erworbenen Gesellschaftsanteile an der AB GmbH angesetzt worden. Der Ansatz der sachgerechten Anschaffungskosten sei in Anlehnung auf die von der B-GmbH getätigten sonstigen Ankäufe von Geschäftsanteilen der AB GmbH sowie in Anlehnung an den Durchschnittswert erfolgt, der sich auf Grund der im Schätzungsgutachten der C Bank AG angeführten Unternehmenswerte nach der Verminderung um die Steuerbelastung wie folgt ergebe:
Bezeichnung:
Betrag:
sachgerechte AKo. pro %-Punkt lt. BP:
2.000.000,00
sachgerechte Anschaffungskosten
für 20 % "AB- Anteile":
40.000.000,00
Der Differenzbetrag zwischen dem vereinbarten Abtretungsentgelt und den von der Betriebsprüfung angesetzten sachgerechten Anschaffungskosten stelle daher nach Auffassung der Betriebsprüfung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Da auf Grund der Abtretungsverträge vom 13. Juli 1990 die Abtretungspreise im Ausmaß von je S 15,000.000,-- per 13. August 1990 sowie die Restbeträge in Höhe von je S 21,000.000,00 ab dem 31. Dezember 1990 zur Zahlung fällig gewesen seien, sei der Zufluss im Jahre 1990 anzunehmen.
Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung sei dabei wie folgt ermittelt worden:
Bezeichnung:
Betrag:
sachgerechte Anschaffungskosten:
für 20 % "AB- Anteile":
40.000.000,00
vere
