TE Vwgh Erkenntnis 2007/7/26 2006/15/0352

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Kinsky, über die Beschwerde der T GmbH in B, vertreten durch Dr. Josef Dengg, Dr. Milan Vavrousek und Mag. Thomas Hölber, Rechtsanwälte in 5600 St. Johann im Pongau, Pöllnstraße 2, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg, vom 18. Oktober 2006, Zl. RV/0779-S/02, betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen samt Zuschlag für den Zeitraum 1. Jänner 1996 bis 31. Dezember 1999, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

 Bei der beschwerdeführenden GmbH (in der Folge: Beschwerdeführerin) fand eine Prüfung der Aufzeichnungen gemäß § 151 BAO in Verbindung mit § 86 EStG 1988 und eine Nachschau gemäß § 144 Abs. 1 BAO hinsichtlich Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum Jänner 1996 bis Dezember 1999 statt. Nach dem Bericht des Prüfers sei u.a. der Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag von den "Geschäftsführerentschädigungen" zu verrechnen gewesen, und zwar von den der Mag. Gabriele G. in den Jahren 1996 und 1997 gewährten Beträgen von je S 1.500.000,--, im Jahr 1998 von S 1.721.000,-- und im Jahr 1999 von S 1.485.000,--, von den der Ulrike G. gewährten Beträgen in den Jahren 1996 und 1997 von je S 1.500.000,-

-, 1998 von S 1.721.000,-- und 1999 von S 1.485.000,--, von den dem Michael K. gewährten Beträgen für die Jahre 1996 und 1997 in Höhe von jeweils S 700.000,--, 1998 von S 850.000,-- und 1999 von S 985.000,--.

Das Finanzamt erließ den mit 31. August 2001 datierten Haftungs- und Abgabenbescheid, in dem u.a. der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag festgesetzt wurde.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung führte die Beschwerdeführerin aus, mit dem bekämpften Bescheid sei u.a. für die "Provisionszahlungen" an die "Gesellschafter" der Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag festgesetzt worden. Hiezu sei auf folgende Vorgeschichte hinzuweisen: Der Gesellschafter Eduard G. habe das gegenständliche Unternehmen jahrelang als Einzelunternehmer (Versicherungsmakler) geführt. Im Zuge seiner Pensionierung habe er den Betrieb gegen eine Leibrente von S 700.000,-- an seine Töchter Mag. Gabriele G. und Ulrike G. übergeben, die den Betrieb als Gesellschaft nach bürgerlichem Recht weitergeführt hätten. Im Jahre 1996 sei dann die GmbH errichtet worden, weil nur einer juristischen Person der bestehende "Versicherungsstock" zustehe, hingegen bei natürlichen Personen bei Beendigung der Tätigkeit dieser "Stock" an den Versicherer zurückfalle.

Die Verpflichtung, den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag zu entrichten, setze voraus, dass alle Merkmale eines Dienstverhältnisses erfüllt seien. Überwögen hingegen die Merkmale für eine selbstständige Tätigkeit, bestehe keine Steuerpflicht. Im Prüfbericht würden sämtliche Provisionen als "Geschäftsführerentschädigung" bezeichnet. Tatsächlich sei aber nur Ulrike G. "Geschäftsführerin".

Im Beschwerdefall liege keine organisatorische Eingliederung in den Betrieb vor; es bestünden weder Regelungen der Arbeitszeit, der Abrechnung und Auszahlung des Entgeltes. Es gebe keine Unterwerfung unter die betriebliche Kontrolle und bestehe auch keine disziplinäre Verantwortlichkeit des "Geschäftsführers". Der "Geschäftsführer" erhalte keine regelmäßig gleich bleibenden Bezüge. Die Zahlungen an ihn seien vom Geschäftsverlauf abhängig. In den Streitjahren sei jeweils in den ersten vier Monaten des betreffenden Jahres ein Großteil der gesamten "Provisionszahlungen" an die "Gesellschafter-Geschäftsführerin" ausbezahlt worden. Es bestehe kein Anspruch auf Weihnachts- und Urlaubsgeld sowie auf Entgeltfortzahlung während der Dauer der krankheitsbedingten Abwesenheit. Die "Gesellschafter" hätten die mit ihrer Tätigkeit zusammenhängenden Ausgaben selbst zu tragen. Alle drei "Gesellschafter" besäßen eine eigene Gewerbeberechtigung als Versicherungsmakler. Sie trügen das volle Unternehmerrisiko. Ihr Anteil an den "Provisionen (Subprovisionen)" richte sich unabhängig vom Beteiligungsverhältnis nach dem Erfolg des Unternehmens. Die GmbH decke lediglich die Kosten des Büros und der Angestellten. Der verbleibende Teil der "Provisionen" werde unter den "Gesellschaftern" verteilt. Die Tätigkeit der "Gesellschafter" werde praktisch im Werkvertrag ausgeführt, weil es sich bei der Tätigkeit um die Erbringung eines Projektes, nämlich den Abschluss von Versicherungsverträgen und die Betreuung der Versicherungsnehmer handle. Die "Provisionen" seien auf die drei "Gesellschafter" wie im Prüfbericht dargestellt, aufgeteilt worden. Aus dem "Provisionsanteil" der "Gesellschafterin" Mag. Gabriele G. und der "Gesellschafter-Geschäftsführerin" Ulrike G. sei die Leibrente von insgesamt S 700.000,-- zu begleichen gewesen.

In Beantwortung eines Vorhaltes führte die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 12. Dezember 2001 aus, die vertretungsbefugte "Geschäftsführerin" Ulrike G. sei nur auf Grund der Formalerfordernisse des GmbH-Gesetzes bestellt worden. Geschäftsführertätigkeiten fielen auf Grund der Art und der Größe des Unternehmens nur in sehr geringem Umfang an. Dafür werde keine Entlohnung gewährt. Die Wahl der Rechtsform einer GmbH habe nur der Beibehaltung des unter Eduard G. aufgebauten "Versicherungsstockes" gedient. Das Versicherungsgeschäft sei von den "Gesellschaftern" Mag. Gabriele G., Ulrike G. und Michael K. geführt worden. Die "Provisionseinnahmen" seien nach Abzug der für die Verwaltung anfallenden Kosten unter diesen zu je einem Drittel aufgeteilt worden, wobei Mag. Gabriele G. und Ulrike G. zur Abgeltung ihrer Leibrentenverpflichtung ein höherer Anteil gewährt worden sei. Diese Schlüsselung habe nichts mit ihren Anteilen an der GmbH gemein.

Im Berufungsverfahren hielt das Finanzamt den Antrag auf Abweisung der Berufung hinsichtlich der Pflicht zur Entrichtung des Dienstgeberbeitrages samt Zuschlag von den "Entschädigungen" für "die beiden wesentlich beteiligten Gesellschafterinnen" Ulrike G und Mag. Gabriele G. aufrecht.

Mit dem angefochtenen Bescheid schloss sich die belangte Behörde der Auffassung des Finanzamtes an und gab - soweit für die Beschwerde von Bedeutung - der Berufung hinsichtlich der "Versteuerung der Provisionsanteile des nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters Michael K." statt. Hingegen wurde der Berufung hinsichtlich der Entrichtung des Dienstgeberbeitrages samt Zuschlag für die den "Gesellschafterinnen" Mag. Gabriele G. und der Ulrike G. gewährten "Entschädigungen", und zwar für die Jahre 1996 und 1997 unter Zugrundelegung einer Bemessungsgrundlage von S 1.500.000,--, pro Jahr und Person, für das Jahr 1998 von je S 1.721.000,-- und für das Jahr 1999 von je S 1.485.000,-- keine Folge gegeben. In der Begründung heißt es dazu nach Gesetzeszitaten, wenn der Gesetzgeber in den Personenkreis des § 22 Z. 2 EStG 1988 sämtliche mit mehr als 25 % Beteiligte aufnehme, habe er dem Kriterium der Weisungsgebundenheit eine nur untergeordnete Bedeutung beigemessen. So weit die Beschwerdeführerin in der Berufung das Fehlen der Voraussetzung des § 47 EStG 1988 ins Treffen führe, sei ihr zu entgegnen, dass dieses Argument im Hinblick auf die auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Beziehung fehlende Weisungsgebundenheit nicht überzeuge. Nach der Judikatur (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 18. September 1996, 96/15/0121) würden Einkünfte im Sinn des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 erzielt. Vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit verlören die Merkmale fixe Arbeitszeit, fixer Arbeitsort, die arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit, die Anwendbarkeit typisch arbeitsrechtlicher Vorschriften, wie Abfertigungs- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz, sowie die Heranziehung von Hilfskräften in Form der Delegierung von bestimmten Arbeiten ihre Indizwirkung. Nach Lehre und Rechtsprechung sei es nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zunächst auf das Unternehmerwagnis, eine laufende Entlohnung und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Körperschaft angekommen. Demnach sei zu beurteilen gewesen, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die für ein Dienstverhältnis sprechenden Kriterien im Vordergrund stünden. Im Erkenntnis vom 10. November 2004, 2003/13/0018, habe der Verwaltungsgerichtshof in Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung ausgesprochen, dass das Fehlen eines Unternehmerwagnisses und einer laufenden Entlohnung in den Hintergrund zu treten hätten und entscheidende Bedeutung dem Umstand zukomme, ob die Gesellschafter bei ihrer Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert seien. Nach Wiedergabe von weiteren Rechtsätzen aus dem hg. Erkenntnis vom 10. November 2004, 2003/13/0018, führte die belangte Behörde aus, es stehe für sie außer Streit, dass aus dem kontinuierlich und über einen längeren Zeitraum zu erfüllenden umfangreichen Aufgabenkatalog der "(Geschäftsführer-)Gesellschafterinnen" auf deren Eingliederung in den betrieblichen Organismus geschlossen werden könne. Nicht entscheidend dabei sei, dass die "Geschäftsführer" infolge der fehlenden Weisungsgebundenheit in der Organisation ihrer Arbeitsläufe nur sich selbst verantwortlich seien. Ausschlaggebend für die Beurteilung eines Unternehmerwagnisses sei das Erscheinungsbild, das sich im Prüfungszeitraum gezeigt habe. Dem zufolge seien - nach dem Prüfungsbericht vom 30. August 2001 - die "Vergütungen" der "(Geschäftsführer-)Gesellschafterinnen" in den Streitjahren jeweils in Teilbeträgen ausbezahlt worden. Größere einnahmenseitige Schwankungen seien nicht feststellbar. Ein regelmäßiger Gehaltsbezug über den gesamten Prüfungszeitraum spräche gegen ein Unternehmerrisiko auf der Einnahmenseite. Zum ausgabenseitigen Risiko der "(Geschäftsführer-)Gesellschafterinnen" sei auszuführen, dass die mit der Geschäftsführertätigkeit anfallenden Auslagen (Verwaltungs-, Büro- und Lohnkosten) von der Beschwerdeführerin getragen worden seien. Sie habe den beiden "Gesellschaftern-Geschäftsführern" auch die Arbeitsmittel und das Büro zur Verfügung gestellt. Das Vorliegen eines ausgabenseitigen Unternehmerwagnisses könne somit verneint werden. Zusammenfassend sei davon auszugehen, dass "die wesentlich beteiligten (Geschäftsführer-)-Gesellschafterinnen" ihre Tätigkeit unstrittig seit vielen Jahren ausübten. Die "Gesellschafterinnen" seien zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der "Geschäftsführung" in den Organismus eingegliedert. Die von der Beschwerdeführerin vorgetragenen Argumente (Unternehmerrisiko, Weisungsfreiheit, örtliche und zeitliche Ungebundenheit, Vertretungsbefugnis, Fehlen einer Krankenstandsregelung etc.) gingen mangels rechtlicher Relevanz der vorgetragenen Sachverhalte ins Leere.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen.

Nach § 41 Abs. 2 FLAG (in der ab 1994 geltenden Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. Nr. 818/1993) sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z. 2 EStG 1988.

Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG (in der Fassung BGBl. Nr. 818/1993) ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z. 2 EStG 1988.

Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, der von der im § 41 FLAG festgelegten Bemessungsgrundlage zu erheben ist, wird durch § 57 Abs. 7 und 8 Handelskammergesetz (in der Fassung BGBl. Nr. 661/1994) und für die Zeiträume ab dem Jahr 1999 durch § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1998 normiert.

Die Bestimmung des § 22 Z. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988, auf welche im § 41 Abs. 2 und 3 FLAG verwiesen wird, lautet in der anzuwendenden Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201 wie folgt:

"§ 22. Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind:

...

2. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit. Darunter fallen nur:

-

Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (z.B. für die Tätigkeit als Hausverwalter oder als Aufsichtsratsmitglied).

-

Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25 % beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von 10 Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind weiters Zuwendungen von Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen sind."

Die Bestimmung des § 47 Abs. 2 EStG 1988, auf welche die Vorschrift des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 leg. cit. zur Umschreibung der Merkmale eines Dienstverhältnisses verweist, normiert in ihrem ersten Satz, dass ein Dienstverhältnis vorliegt, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Der zweite Satz des § 47 Abs. 2 EStG 1988 umschreibt die Tatbestandsvoraussetzung des ersten Satzes dahin, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft dann schuldet, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

Mit der Novelle BGBl. Nr. 680/1994 wurde dem Text des § 47 Abs. 2 EStG 1988 ein weiterer Satz angefügt, welcher lautet:

"Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z. 2 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. b vorliegen".

Die in diesem Satz angeführte Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. b EStG 1988 lautet:

"§ 25. (1) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind:

...

b) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z. 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt."

Der in § 41 Abs. 2 und 3 FLAG, § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. b EStG 1988 und § 47 Abs. 2 EStG 1988 enthaltene Verweis auf § 22 Z. 2 EStG 1988 erfasst § 22 Z. 2 Teilstrich 2 (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 18. September 1996, 96/15/0121, und vom 18. Februar 1999, 97/15/0175).

Nach Ausweis der vorgelegten Verwaltungsakten waren im Streitzeitraum am Stammkapital der Beschwerdeführerin von S 500.000,-- Ulrike G. mit S 200.000,-- (40 %), Eduard G. mit S 25.000,-- (5 %), Michael K. mit S 75.000,-- (15 %) und Mag. Gabriele G. mit S 200.000,-- (40 %) beteiligt. Geschäftsführerin war Ulrike G. Weiters ergibt sich aus dem Akt, dass die Beschwerdeführerin 1996 an Mag. Gabriele G. und Ulrike G. je S 1,500.000,-- und an Michael K. S 700.000,-- und ebenso im Jahr 1997 an Mag. Gabriele G. und Ulrike G. je S 1,500.000,-- und an Michael K. S 700.000,-- als "Geschäftsführerentschädigung" und im Jahr 1998 an Mag. Gabriele G. und Ulrike G. je S 1,721.000,-- und an Michael K. S 850.000,-- als "Subprovisionen" angewiesen hat.

Wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat, kommen als "Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art" im Sinne des " 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, weil für steuerliche Zwecke zwischen der Stellung als Geschäftsführer und jener als Gesellschafter unterschieden werden muss, nicht solche Zuwendungen der Gesellschaft an (ihren wesentlich beteiligten) Gesellschafter in Betracht, die ihre Wurzel nicht in seiner Tätigkeit, sondern in seiner Gesellschafterstellung haben, weshalb Ausschüttungen aller Art nicht zur Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zählen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0225).

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Begründung eines Bescheides erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die belangte Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion dieses Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Die Begründung eines Bescheides muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabenpflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. etwa das Erkenntnis vom 28. Mai 1997, 94/13/0200, m.w.N.). Diesen Anforderungen an eine Bescheidbegründung entspricht der angefochtene Bescheid nicht.

Die belangte Behörde nennt eingangs ihrer Erwägungen die "Entschädigungen an die beiden Gesellschafterinnen", in der Folge unter Bezugnahme auf den Prüfungsbericht vom 30. August 2001 die "Vergütungen der (Geschäftsführer)-Gesellschafterinnen" und schließlich unter der Rubrik Neuberechnung die "Entlohnung". Feststellungen, ob die so bezeichneten Beträge - die Beschwerdeführerin sprach bereits im Verwaltungsverfahren dagegen von Provisionen, Gewinnausschüttungen etc. - ihre Wurzel in der Tätigkeit der Gesellschafterinnen oder in deren Gesellschafterstellung haben, wurden damit nicht getroffen. Der Bescheid ist daher dadurch ergänzungsbedürftig geblieben, was eine abschließende Beurteilung des Beschwerdefalles ausschließt.

Abgesehen davon spricht die belangte Behörde zu Beginn des Erwägungsteiles des Bescheides von den "beiden Gesellschafterinnen", und in der Folge von den "(Geschäftsführer)- Gesellschaftern", bzw. den "Gesellschafter-Geschäftsführern" und schließlich wieder von "Gesellschafterinnen". Nach Ausweis des Verwaltungsaktes war aber nur eine Gesellschafterin im Streitzeitraum als Geschäftsführerin bestellt. Soweit daher die belangte Behörde zusammenfassend ausführt, die "Gesellschafterinnen" seien zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der "Geschäftsführung" in den Organismus eingegliedert gewesen, liegt darüber hinaus eine Aktenwidrigkeit vor.

Der angefochtene Bescheid war daher bereits aus diesen Gründen infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 26. Juli 2007