TE Vwgh Erkenntnis 2007/7/26 2007/15/0128

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Kinsky, über die Beschwerde des Dr. IE in Z, vertreten durch Astoria Wirtschaftstreuhand-Steuerberatungs GmbH & Co KEG in 3500 Krems, Edmund Hofbauer Straße 1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 12. April 2007, GZ. RV/2732- W/02 und RV/3101-W/02, betreffend Einkommensteuer 1997 bis 2000, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer errichtete ein Gebäude, in dessen Erdgeschoss sich seine Ordination und in dessen oberen Geschossen sich seine Privatwohnung befindet.

Beim Beschwerdeführer fand für den Zeitraum 1997 bis 1999 eine abgabenbehördliche Prüfung statt. Der Prüfer traf dabei die Feststellung (Tz 23 des BP-Berichtes vom 24. September 2001), dass der betriebliche Anteil am Gebäude 39,24% (nicht wie vom Beschwerdeführer zunächst angesetzt: 48,6%) ausmache. In Tz 26 des Berichtes wird ausgeführt, die Fremdmittelverwendung sei für das ganze Gebäude und nicht für einen abgrenzbaren Gebäudeteil erfolgt. Die für die Fremdmittel angefallenen Zinsen seien daher nur im Ausmaß der betrieblichen Nutzung abzugsfähig.

Der Beschwerdeführer erhob Berufung gegen die den Prüfungsfeststellungen entsprechend ergangenen Bescheide betreffend Einkommensteuer 1997 bis 1999 und begehrte, die Fremdmittelzinsen ungekürzt als Betriebsausgaben anzuerkennen.

Nachdem das Finanzamt bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2000 ebenfalls eine entsprechende Kürzung der als Betriebsausgaben geltend gemachten Zinsaufwendungen vorgenommen hatte, legte der Beschwerdeführer auch gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 Berufung ein. Er brachte vor, er habe die Ordination dergestalt errichtet, dass diese das gesamte Erdgeschoss umfasse, was auch aus Tz 23 des BP-Berichtes ersichtlich sei, wonach das Erdgeschoss mit Ausnahme des Stiegenhauses als betrieblich eingestuft werde. Die Ordination habe einen gesonderten Eingang und sei von den sonstigen Räumlichkeiten vollkommen unabhängig. Der Patientenverkehr und die Behandlungen fänden daher in einem völlig autarken Bereich statt, der die übrige Gebäudenutzung nicht berühre. Somit handle es sich bei der Ordination um einen abgegrenzten Gebäudeteil. Damit sei auch die ausschließliche Fremdfinanzierung gerechtfertigt und eine Aufteilung der Fremdmittel und Zinsen auf betriebliche und private Baukosten nicht statthaft.

In der am 22. Februar 2007 durchgeführten Berufungsverhandlung brachte der Beschwerdeführer vor, die Rechnungen des Baumeisters über die Bauleistungen seien getrennt für die Ordination und den Rest des Gebäudes gewesen. Der Referent der belangten Behörde verwies den Beschwerdeführer darauf, dass aus "Konto 230" von den Buchungstexten her keine Abgrenzung zwischen Ordination und Rest des Gebäudes zu erkennen sei. Der Beschwerdeführer entgegnete, auf den Rechnungen des Baumeisters sei "immer getrennt für Ordination und Rest des Gebäudes ausgewiesen gewesen". Die Rechnungen könnten allerdings nicht mehr vorgelegt werden, weil sie durch das Hochwasser des Jahres 2002 zerstört worden seien. Das Finanzamt verwies darauf, dass die Vorgangsweise der Verbuchung nicht auf einen getrennten Ausweis in den Rechnungen hindeute, weil zuerst alle Teilrechnungen auf das erwähnte Konto gebucht worden seien und danach der Anteil von ca 48% umgebucht worden sei. Dem hielt der Beschwerdeführer entgegen, aus der Art der Verbuchung sei kein Rückschluss darauf möglich, dass in den Rechnungen kein getrennter Ausweis erfolgt sei. Es sei für den Beschwerdeführer kein Vorsteuerabzug mehr möglich gewesen, und deshalb habe die Buchhaltung nur die Erfassung der Beträge ohne Unterscheidung in betrieblich/vorsteuerabzugsberechtigt und privat/nicht vorsteuerabzugsberechtigt vornehmen müssen. Erst bei den Abschlussarbeiten sei eine Umbuchung vorgenommen worden. Das Finanzamt verwies unter Zitierung des hg Erkenntnisses vom 19. Oktober 2006, 2002/14/0061, darauf, dass maßgeblich nicht die Abgrenzbarkeit des Gebäudeteiles, sondern die Frage der Abgrenzbarkeit der Baukosten und der Finanzierung sei. Weiters wendete es ein, wenn Rechnungen mit der Abgrenzung zwischen Ordination und Wohnung vorhanden gewesen wären, hätte sich der Beschwerdeführer bei der Betriebsprüfung keine Herabsetzung des betrieblichen Anteiles auf 39% "gefallen lassen".

Mit Schreiben des Beschwerdeführers vom 28. März 2007 wurde vorgebracht, Gegenstand der Schlussbesprechung sei hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen einzig die Frage der erforderlichen Abgrenzung der betrieblichen zur privaten Baulichkeit gewesen. Die direkte Zuordnung des Fremdkapitals sei vom prüfenden Finanzamt nicht in Frage gestellt worden.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung betreffend Einkommensteuer 1997 bis 1999 als unbegründet ab. Der Berufung betreffend Einkommensteuer 2000 gab sie nur insoweit teilweise Folge, als ein Berechnungsfehler des Finanzamtes bei der Ermittlung der den Ordinationsräumen zugeordneten Fremdmittelzinsen beseitigt wurde.

Zur Begründung führte die belangte Behörde aus, im Beschwerdefall befänden sich 39,24% des Gebäudes im Betriebsvermögen und 60,76% des Gebäudes im Privatvermögen. Die vom Beschwerdeführer behauptete Aufteilung der Baukosten in den Rechnungen des Baumeisters auf Ordination und den Rest des Gebäudes könne - sollte sie vorgenommen worden sein - keine Zuordnung der Baukosten auf die (betriebliche) Ordination und den privaten Teil des Hauses erzwingen. Es könne daher dahingestellt bleiben, ob die Aufteilung der Baukosten in den Rechnungen des Baumeisters erfolgt sei. Für das Ausmaß der Zuordnung eines Teiles des Gebäudes zum Betriebsvermögen und eines Teiles des Gebäudes zum Privatvermögen hätte eine allfällige Aufteilung durch den Baumeister keine Auswirkung, denn das Ausmaß der steuerlichen Zuordnung ergebe sich aus den Nutzungsverhältnissen.

Bei einem Gebäude, welches sowohl betrieblich als auch privat genutzt werde, sei nur der auf den betrieblich genutzten Teil entfallende Schuldbetrag Betriebsschuld. Diene die Schuld als solche der Herstellung eines einheitlichen Wirtschaftsgutes, dann könne sie nicht als allein den betrieblich genutzten Teil betreffend angesehen werden. Eine andere Betrachtung wäre allerdings dann geboten, wenn mit der Schuld nicht die Errichtung des gesamten Gebäudes, sondern nachweislich allein die Herstellung eines abgrenzbaren, ausschließlich betrieblich genutzten Gebäudeteiles finanziert worden wäre.

Es komme somit darauf an, ob mit der Verbindlichkeit ein ausschließlich betrieblich genutzter Gebäudeteil finanziert worden sei. Im Beschwerdefall sei solches nicht nachgewiesen.

Ein solcher Nachweis erscheine auch unmöglich angesichts der vom Finanzamt vorgebrachten Diskrepanz zwischen 4,1 Mio S Schuldenstand per 31. Dezember 1997 (entscheidend sei allerdings der in Blatt 97 im BP-Arbeitsbogen ausgewiesene Anstieg der Schulden von 537.672,05 S am 1. Jänner 1997 um 4.298.633,96 S auf 4.836.306,01 S am 31. Dezember 1997) und dem betrieblichen Anteil der Baukosten für die Jahre 1997 bis 1999 von nur ca 2,9 Mio S. Zwar könnte dagegen eingewendet werden, dass der Beschwerdeführer ursprünglich von einem höheren betrieblichen Anteil ausgegangen sei. Wenn aber die Umbuchung am 31. Dezember 1997 bzw. der Endsaldo auf dem Konto 230 "Sonstige Baulichkeit auf eigenem Grund" zum 31. Dezember 1997 betrachtet würden, so ergäben sich ein betrieblicher Anteil bzw. privater Anteil von 2.824.983,42 S bzw. 2.865.688 S. Damit verbleibe die Diskrepanz auch unter Zugrundelegung der vom Beschwerdeführer ursprünglich je ca zur Hälfte auf privat und betrieblich vorgenommenen Aufteilung bestehen.

Der Beschwerdeführer habe nicht vorgebracht, dass der jeweilige private Anteil jeder einzelnen Baurechnung von einem Guthabenskonto und der jeweilige betriebliche Anteil jeder einzelnen Baurechnung von einem Schuldkonto überwiesen worden sei. Auch das Konto 230 '"sonstige Baulichkeiten auf eigenem Grund" mit jeweils nur einem Gegenkonto für jede Rechnung biete keinen Anhaltspunkt für eine derartige Vorgangsweise

Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Dient ein vom Steuerpflichtigen angeschafftes oder hergestelltes Gebäude teils betrieblichen, teils privaten Zwecken, so können Verbindlichkeiten, die der Steuerpflichtige anlässlich des Erwerbes oder der Herstellung eingeht, in der Regel nur nach Maßgabe der betrieblichen Nutzung des Gebäudes auf das Betriebs- und Privatvermögen aufgeteilt werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 2. August 2000, 97/13/0019). Im hg. Erkenntnis vom 19. Oktober 2006, 2002/14/0061, hat der Verwaltungsgerichtshof zu einem Gebäude mit einer betrieblich genutzten und einer privat genutzten wohnungseigentumsfähigen Wohnung im Sinne des § 12 Abs. 2 Z. 2 WEG 1975 zum Ausdruck gebracht, dass es darauf ankomme, ob (der privat genutzte Teil des Gebäudes mit Eigenmitteln und) der betrieblich genutzte Teil des Gebäudes durch Aufnahme eines Kredites finanziert worden ist. Kann solches nicht aufgezeigt werden, erfolge eine Aufteilung der auf das gesamte Gebäude entfallenden Fremdmittel.

In der gegenständlichen Beschwerde behauptet der Beschwerdeführer nicht, dass er jene Baukosten, die auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil entfallen, getrennt von den auf den übrigen Gebäudeteil entfallenden Baukosten gezahlt hätte, also insbesondere die erstgenannten Baukosten mit Fremdmitteln und die zweitgenannten Baukosten mit Eigenmittel bezahlt hätte.

Damit ist aber das Schicksal der Beschwerde bereits entschieden.

Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers kommt es nicht darauf an, ob das Erdgeschoss (Ordination) des mehrgeschossigen Gebäudes des Beschwerdeführers einen eigenständigen Gebäudeteil darstellt, was sich - dem Beschwerdevorbringen zufolge - aus den Gebäudeplänen und der Stellungnahme des Architekten bezüglich einer möglichen Parifizierung ergebe.

Zur Frage der Zuordnung des Fremdkapitals zum betrieblichen Bereich wird in der Beschwerde ausgeführt, im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung seien sämtliche Belege vorgelegen und hätten vom Betriebsprüfer eingesehen werden können; einziger Streitpunkt in der abgabenbehördlichen Prüfung sei aber die Abgrenzbarkeit von Gebäudeteilen gewesen. In der Folge hätten keine Belege mehr vorgelegt werden können, weil diese durch das Hochwasser des Jahres 2002 zerstört worden seien.

Diesem Vorbringen ist entgegen zu halten, dass das Finanzamt in der mündlichen Berufungsverhandlung auf das hg. Erkenntnis vom 19. Oktober 2006, 2002/14/0061, verwiesen und vorgebracht hat, maßgeblich sei nicht die Abgrenzbarkeit des Gebäudeteiles, sondern die Frage der Abgrenzbarkeit der Baukosten und ihrer Finanzierung. Den Ausführungen der belangten Behörde, der Beschwerdeführer habe nicht vorgebracht, dass der jeweilige betriebliche Anteil von einem Schuldkonto überwiesen worden sei, wird in der Beschwerde nicht entgegen getreten. Der Beschwerdeführer behauptet nicht, dass für den betrieblich genutzten Gebäudeteil eigenständige Zahlungen (von einem Fremdmittelkonto) erfolgt seien. Dass ein entsprechender Nachweis nach Vernichtung der beim Beschwerdeführer aufbewahrten Belege nicht möglich wäre, ist im Übrigen nicht nachvollziehbar. So kann beispielsweise auch eine Bankbestätigung über die getrennte Überweisung der Zahlungen für die auf den betrieblichen Anteil entfallenden Baukosten von einem Verbindlichkeitskonto als Nachweis dienen.

Dem Beschwerdeführer ist zuzustimmen, dass die belangte Behörde aus dem Vergleich des Anstieges der Fremdmittel im Jahr 1997 um ca 4,3 Mio S mit den auf den betrieblichen Gebäudeteil entfallenden Baukosten von ca 2,9 Mio S noch nicht schließen konnte, dass Fremdmittel auch für die anderen Gebäudeteile aufgewendet worden sind, kann doch der Anstieg der Fremdmittel auch auf andere (betriebliche) Vorgänge zurückzuführen sein. Der Beschwerdeführer hat aber in keiner Weise nachvollziehbar dargetan, dass er jenen Teil der Baukosten, der auf die betrieblichen Gebäudeteile entfällt, anders finanziert habe als den anderen.

Da bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen lässt, dass die vom Beschwerdeführer behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war sie gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 26. Juli 2007