TE Vwgh Erkenntnis 2008/4/10 2007/16/0223

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Trefil, über die Beschwerde des Finanzamtes Graz-Umgebung gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 13. November 2007, Zl. RV/0306-G/04, betreffend Grunderwerbsteuer (mitbeteiligte Partei: G L in La), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Am 12. August 1999 unterfertigten der Mitbeteiligte und seine Ehegattin als Käufer einerseits und die Kohlbacher Ges.m.b.H. in 8665 Langenwang, Schwöbing 81-83, als Verkäuferin andererseits einen Kaufvertrag über ein "Kohlbacher-Haus, Typ LH-124 RB" um einen Preis von ATS 900.000,-- inklusive 20 % Mehrwertsteuer. Der Kaufvertrag nannte als "Baustelle: 8665 Langenwang H. Kl. Str. GRST. NR. 338/16" und als vorgesehenen Liefermonat den Mai 2000.

Auf Grund des schriftlichen Kaufvertrages vom 21. und 23. September 1999 kauften der Mitbeteiligte und seine Ehegattin gemeinschaftlich von Hubert Kohlbacher, 8665 Langenwang, Schwöbing 41, je zur Hälfte das Eigentum am Grundstück 338/16 EZ 407 sowie je 1/22 Miteigentumsanteil am Weggrundstück 338/18, Grundbuch 60514 Lechen, um einen gesamten Barkaufpreis in der Höhe von ATS 344.110,--.

Nachdem der Mitbeteiligte und seine Ehegattin durch ihren Rechtsfreund eine Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer vorgenommen hatten, setzte das Finanzamt Graz-Umgebung als Abgabenbehörde erster Instanz mit Bescheid vom 21. Mai 2004 die Grunderwerbsteuer für den Grundstückskaufvertrag vom 21. September 1999, abgeschlossen mit Hubert Kohlbacher, in Verbindung mit dem Hauskaufvertrag vom 12. August 1999, abgeschlossen mit der Kohlbacher Ges.m.b.H., ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von EUR 49.566,87 mit dem Betrag von EUR 1.734,84 fest und schrieb im Hinblick auf die bisher bereits selbst berechnete Abgabe die Nachzahlung des Restbetrages vor. Begründend führte die Abgabenbehörde erster Instanz unter Wiedergabe der Rechtsgrundlagen und von Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Begriff der Gegenleistung im Sinn des § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987 fallbezogen aus, im vorliegenden Fall sei der Kaufvertrag über das ausgesuchte "Kohlbacher-Haus" vor dem gegenständlichen Grundkaufvertrag abgeschlossen worden. Im Hauskaufvertrag sei bereits als Bauort das kurze Zeit später förmlich erworbene Grundstück ausgewiesen. Damit sei im Zeitpunkt des Grundstückskaufes die Absicht, ein mit dem ausgesuchten Haustyp bebautes Grundstück zu erwerben, bereits festgestanden. Es spiele nach der nunmehr ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes keine Rolle, dass das Gesamtvertragswerk in mehrere Urkunden auf mehrere Vertragspartner des Erwerbers aufgespalten werde. Auch im vorliegenden Fall sei der Umstand ohne Belang, dass in den Vertragsurkunden jeweils aufeinander kein Bezug genommen worden sei, weil schon durch den unmittelbaren Zusammenhang der Vertragsabschlüsse gewährleistet gewesen sei, dass der Erwerber das Grundstück jedenfalls nur im bebauten Zustand erhalten werde. Entscheidend sei der gemeinsame Wille von Veräußerer- und Erwerberseite, dass dem Erwerber das Grundstück letztendlich bebaut zukomme. Die Grunderwerbsteuer wäre daher richtig vom Wert der Gesamtgegenleistung zu berechnen gewesen. Diese Gesamtgegenleistung setze sich aus den Gesamtkaufpreisen für Grundstück, Weganteil, Aufschließungskosten und Haus zusammen. Die Begründung des Bescheides schließt unter Wiedergabe weiterer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes mit der Ermittlung der - der Höhe nach unstrittigen - Bemessungsgrundlage und der Festsetzung der Grunderwerbsteuer.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung brachte der Mitbeteiligte vor, richtig sei, dass er und seine Ehegattin (die Käufer) die Planung für das Haus selbst erstellt hätten und lediglich die Kohlbacher Ges.m.b.H. mit der professionellen Umsetzung dieses Planes betraut worden sei. Die Käufer hätten einige Jahre vorher bereits ein Baugrundstück in Kapellen erworben und immer die Absicht gehabt, das Haus auf diesem Grundstück errichten zu lassen. Aus persönlichen Gründen hätten sich die Käufer aber dann entschlossen, das Grundstück in Langenwang zu erwerben. Der Mitbeteiligte und seine Ehegattin hätten von der Firma Kohlbacher ein Anbot für die Errichtung eines Einfamilienhauses eingeholt. Die Planunterlagen hätten der Mitbeteiligte und seine Ehegattin beigestellt. Diese hätten überdies bei weiteren Firmen, u.a. auch bei der Firma Z., Angebote eingeholt. Auf Grund der Bauausführung (z.B. Innenwände aus Vollholz) sei der Auftrag sodann an die Firma Kohlbacher Ges.m.b.H. vergeben worden. Seitens der Verkäuferseite sei auch nie ein "Bauzwang" vorgesehen gewesen. Dies unterstreiche auch ein Kaufvertrag, der erst in diesem Jahr abgeschlossen worden sei, in welchem die Käufer lediglich das Grundstück erworben hätten und die Errichtung des Hauses durch eine andere Firma als die Firma Kohlbacher erfolgt sei. In diesem Zusammenhang werde darauf hingewiesen, dass es den Käufern immer freigestanden sei, von welcher Firma das Haus errichtet werde. Unterstrichen werde dies noch dadurch, dass jeweils der Keller von einer anderen Firma errichtet worden sei, die selbstverständlich in keinem wirtschaftlichen Naheverhältnis zur Firma Kohlbacher gestanden sei. Die Käufer seien daher nie an ein bereits fertig vorgegebenes Konzept gebunden gewesen. Von einem vorgegebenen Gesamtkonzept könne im gegenständlichen Fall überhaupt nicht gesprochen werden, weil die Planung und auch die Vorgaben der Käufer individuell von diesen bestimmt worden seien. Der seinerzeitige Verkäufer, Hubert Kohlbacher, sei nicht in ein Vertragskonzept eingebunden gewesen, dass nur solche Interessenten Grundstückseigentum erwerben könnten, die sich an ein vorgegebenes Baukonzept bänden, da, wie oben dargestellt, auch Grundstücke verkauft worden seien, die von einer ganz anderen Firma bebaut worden seien, und weiters auch ein Gesamtkonzept nie vorgelegen sei. Im Gegenteil, die Käufer hätten maßgeblichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der Gesamtkonstruktion gehabt und selbstverständlich auch die Möglichkeit gehabt, Umplanungen durchzuführen. Ein der Berufung angeschlossener Grundbuchsauszug des Grundbuches 60509 Kapellen, Bezirksgericht Mürzzuschlag, weist für das Grundstück Nr. 107/3 u.a. landwirtschaftliche Nutzung und den Mitbeteiligten und seine Ehegattin je zur Hälfte als Miteigentümer aus.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung Folge und hob den Bescheid vom 21. Mai 2004 auf. Begründend erwog die belangte Behörde nach Darstellung des Verfahrensganges sowie der Rechtsgrundlagen fallbezogen, eine Rücksprache der belangten Behörde mit dem Bauamt der Marktgemeinde Langenwang habe ergeben, dass im Jahr 2001 Bauansuchen betreffend fünf Doppelhäuser der Kohlbacher Ges.m.b.H. auf der (der beschwerdegegenständlichen Liegenschaft) gegenüberliegenden Straßenseite eingereicht worden seien. Das beschwerdegegenständliche Grundstück, welches ja bereits im Jahr 1999 erworben worden sei, sei somit nicht von einer projektierten Wohnanlage umfasst gewesen. Die Erwerber (der Mitbeteiligte und seine Ehegattin) hätten selbst bei der Baubehörde um Baugenehmigung angesucht. Aus dem Umstand allein, dass der Verkäufer Bauunternehmer (oder gesellschaftsrechtlich mit einem Bauunternehmen verbunden) sei, könne nicht geschlossen werden, dass über Grund und Boden und Gebäude ein einheitlicher Vertrag abgeschlossen worden sei. Auch in einem solchen Fall könne es Vertragsabsicht sein, neben dem Kaufvertrag über das Grundstück einen Vertrag über die Errichtung des Hauses zu schließen. In einem solchen Fall müsse aber ein Grundstückserwerber, um als Bauherr angesehen zu werden, die nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entwickelten Voraussetzungen für die Zuerkennung der Bauherreneigenschaft erfüllen, nämlich die Einflussnahme auf die bauliche Gestaltung des Hauses, die Tragung des Baurisikos und die Tragung des finanziellen Risikos. Diesbezüglich sei nach der Aktenlage und im Sinne der Ausführungen in der Berufung davon auszugehen, dass diese erfüllt seien; speziell die Vereinbarung eines Pauschalpreises mit dem Errichter des Wohnhauses spreche nicht dagegen, dass der Mitbeteiligte auch das finanzielle Risiko getragen habe. Es lägen somit keine ausreichenden Beweise vor, dass es sich im vorliegenden Fall um ein sogenanntes Bauherrenmodell gehandelt habe. Die Grunderwerbsteuer sei daher nur von den Grundstücks- und Aufschließungskosten zu entrichten und daraus folge, dass sich die bekannt gegebene Selbstberechnung als richtig erwiesen habe. Über die Berufung sei daher auf Grund der vorliegenden Sach- und Rechtslage spruchgemäß zu entscheiden gewesen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Amtsbeschwerde der Abgabenbehörde erster Instanz, in der die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes begehrt wird.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem nach § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Die Abgabenbehörde erster Instanz vertritt auch vor dem Verwaltungsgerichtshof zusammengefasst den Standpunkt, es lägen - im Gegensatz zu den Ausführungen der belangten Behörde - ausreichende Beweise dafür vor, dass im vorliegenden Fall auf Grund eines Vertragsgeflechtes mit finaler Verknüpfung Erwerbsgegenstand Grund und Boden und Gebäude gewesen seien. Ob die Bezeichnung als "sogenanntes Bauherrenmodell" auch bei Erwerb eines einzelnen Einfamilienhaus mit Grund oder bei einer im möglichen Vollausbau aus vier Einfamilienhäusern bestehenden Kleinsiedlung gebräuchlich und angebracht sei, sei dabei nicht entscheidungswesentlich.

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987 unterliegen Kaufverträge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen, der Grunderwerbsteuer. Nach § 4 Abs. 1 GrEStG 1987 ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. § 5 Abs. 1 GrEStG 1987 bestimmt, dass Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen ist.

Gegenleistung ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch alles, was der Erwerber über den Kaufpreis hinaus für das unbebaute Grundstück aufwenden muss. Für die abgabenrechtliche Beurteilung eines Erwerbsvorganges ist der Zustand eines Grundstückes maßgebend, in dem dieses erworben werden soll. Erbringt der Käufer im Hinblick auf die Bebauung eines Grundstücks neben dem als Kaufpreis bezeichneten Betrag - an wen auch immer -weitere Leistungen, ist zur Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage auf den Besteuerungsgegenstand zurückzugreifen und zu fragen, in welchem körperlichen Zustand des Grundstückes der Rechtserwerb von der Grunderwerbsteuer erfasst wird. Diese Leistungen können also auch an Dritte erbracht werden, insbesondere an einen vom Veräußerer verschiedenen Errichter eines Gebäudes auf dem Grundstück. Voraussetzung für die Einbeziehung der Baukosten ist, dass die Errichtung des Gebäudes mit dem Grundstückserwerb in einer finalen Verknüpfung steht. Wenn also etwa der Grundstückserwerber an ein bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Gebäude gebunden ist, dann ist ein Kauf mit herzustellendem Gebäude anzunehmen. Dabei kommt es nicht darauf an, dass über Grundstückskauf und Gebäudeerrichtung unterschiedliche Vertragsurkunden abgeschlossen wurden (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 24. Februar 2005, Zl. 2004/16/0210, sowie vom 17. März 2005, Zl. 2004/16/0246, jeweils mwN).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind dann, wenn Grundstückskäufer auf Grund eines ihnen vorgegebenen Vertragsgeflechtes in ein bereits fertig geplantes Bauprojekt eingebunden sind, auch die Baukosten zur Gegenleistung im Sinn des § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987 zu zählen. Dass in einem solchen Zusammenhang das Vertragswerk in mehreren Urkunden und auf mehrere Vertragspartner aufgespaltet wird, vermag daran nichts zu ändern (vgl. etwa die zitierten Erkenntnisse vom 24. Februar sowie vom 17. März 2005 jeweils mwN).

Steht die Leistung des Erwerbers in einem unmittelbaren, tatsächlichen und wirtschaftlichen oder "inneren" Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstückes, dann ist sie als Gegenleistung im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 anzusehen. Für die Frage nach der finalen Verknüpfung zwischen Erwerbsgegenstand und Gegenleistung ist es unerheblich, ob mehrere abgeschlossene Verträge nach dem Willen der jeweils vertragschließenden Parteien zivilrechtlich ihren Bestand nach von einander abhängig sein sollen. Entscheidend für die Qualifikation einer Leistung als Gegenleistung im Sinne des § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987 ist, dass die Verpflichtung zur Leistung auf den Erwerb des Grundstücks in dem Zustand, in dem es zum Erwerbsgegenstand gemacht wurde, bezogen ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. August 2005, Zl. 2005/16/0104, sowie Fellner, Grunderwerbsteuer-Kommentar, RZ 9 und 88b zu § 5 GrEStG, samt der dort zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

Während die Abgabenbehörde erster Instanz in ihrem Bescheid vom 21. Mai 2004 ein Vertragsgeflecht im Sinne der wiedergegebenen Rechtsprechung zwischen Vertag über die Herstellung des Hauses (auf dem zu erwerbenden Grundstück) sowie über den Erwerb der Liegenschaft annahm, stellte die belangte Behörde davon abweichend auf die Bauherreneigenschaft des Mitbeteiligten (und seiner Ehegattin) ab, weil der beschwerdegegenständliche Grundstückserwerb im Jahr 1999 nicht Teil einer Wohnanlage gewesen sei, die auf der gegenüberliegenden Straßenseite errichtet worden sei, und die Erwerber (der Mitbeteiligte und seine Ehegattin) selbst um Baugenehmigung angesucht hätten.

Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes tragen allerdings die von der belangten Behörde ins Auge gefassten Umstände zur Beantwortung der nach der wiedergegebenen Rechtsprechung maßgeblichen Frage einer finalen Verknüpfung der Verträge nichts bei. Eine mangelnde Verknüpfung der gegenständlichen Verträge mit einem später auf der gegenüberliegenden Straßenseite ausgeführten Wohnhausprojekt spricht nicht gegen die finale Verknüpfung der beiden Verträge der Mitbeteiligten über die Herstellung des Hauses und den Erwerb der Liegenschaft miteinander, die die Abgabenbehörde erster Instanz aus dem zeitlichen Naheverhältnis dieser Verträge und aus dem Umstand ableitete, dass bereits im Hauskaufvertrag als Bauort das später förmlich erworbene Grundstück ausgewiesen gewesen sei. Damit sind die Erwägungen im Erstbescheid, die eine finale Verknüpfung aufzeigen, nicht beseitigt.

Dass letztlich der Mitbeteiligte und seine Ehegattin selbst gegenüber der Baubehörde eingeschritten sind, berührt ebenfalls nicht die Frage einer finalen Verknüpfung durch die Vertragsparteien, sodass sich der Verwaltungsgerichtshof dem abschließenden Resümee der belangten Behörde, es lägen keine ausreichenden Beweise vor, dass es sich im vorliegenden Fall um ein so genanntes Bauherrenmodell gehandelt habe, weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht anzuschließen vermag.

Nach dem Gesagten war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 1 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Wien, am 10. April 2008