TE Vwgh Erkenntnis 2008/4/17 2005/15/0098

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der H Company in I, vertreten durch Arnold Rechtsanwalts-Partnerschaft in 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 10. Juni 2005, GZ RV/0177-G/04, betreffend Vorsteuererstattung für die Jahre 1999 bis 2001, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurden die Anträge der Beschwerdeführerin auf Vorsteuererstattung für die Streitjahre abgewiesen. In der Begründung führte die belangte Behörde aus, bei der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in Irland. Ihre Geschäftstätigkeit in Österreich umfasse den Verkauf und die Vermietung (Leasing) von Computern an Körperschaften des öffentlichen Rechts.

Im Jahr 1999 habe die Beschwerdeführerin Leasingverträge mit mehreren Gemeinden, einem Gemeindeverband, einem Schulgemeindeverband und einer Volksschule abgeschlossen. In ihren Vorsteuererstattungsanträgen habe sie die Vergütung der Umsatzsteuer aus zahlreichen Rechnungen für Computer und EDV-Ausrüstung für in Österreich angeschaffte Geräte, welche dann verleast worden seien, beantragt.

Das Finanzamt habe, den Feststellungen und der Rechtsansicht einer Betriebsprüfung folgend, die Anträge abgewiesen, weil von inländischen Umsätzen auszugehen sei.

Die Beschwerdeführerin habe Berufung erhoben. Darin habe sie ausgeführt, im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung sei zutreffend festgestellt worden, dass die Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liege. In einem solchen Fall erfolge die Zurechnung - außer bei Spezialleasing - nur dann an den Leasingnehmer, wenn bei Abschluss des Leasingvertrages eine Option auf Überlassung des Leasinggutes ins Eigentum oder zur Miete nach Ablauf der ursprünglichen Mietzeit zu einem wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag vereinbart worden sei. Werde aber keine solche Option vereinbart, sei das Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen. Werde das Leasinggut ohne Vorliegen einer Option dennoch nach Ablauf der ursprünglichen Leasingdauer an den Leasingnehmer weiterveräußert oder weiter vermietet, so ändere dies nichts an der ursprünglichen Zurechnung des Leasinggutes zum Leasinggeber.

Im Betriebsprüfungsbericht sei ausgeführt worden, dass auf Grund des absehbaren Interesses des Kunden, den Gegenstand endgültig zu erwerben, der Gegenstand dem Leasingnehmer bereits auf Dauer zur Verfügung gestellt werde. Dabei werde jedoch übersehen, dass die für das Vorliegen einer Option zwingend notwendige Willensübereinstimmung zwischen den Vertragspartnern fehle. Das bloße Interesse einer der beiden Parteien sei daher für das Zustandekommen einer Option nicht ausreichend.

Als Argument für die Zurechnung des Leasinggegenstandes an den Leasingnehmer sei im Betriebsprüfungsbericht ausgeführt worden, dass die Summe der Leasingraten plus kalkulatorischem Restwert den Bruttoverkaufspreis ergäbe. Dies könne jedoch bestenfalls ein Indiz dafür sein, dass ein Ratenkauf vorliege, reiche jedoch keinesfalls aus, wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers anzunehmen.

Unter Beachtung der Zurechnungskriterien der Einkommensteuerrichtlinien 2000 und der Rechtsprechung sei das Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen. Demnach liege umsatzsteuerlich eine sonstige Leistung des Leasinggebers an den Leasingnehmer vor, die gemäß § 3a Abs. 12 UStG 1994 aus österreichischer Sicht in Irland steuerbar sei, weil die Leasingnehmer Körperschaften öffentlichen Rechts gewesen seien, welche nicht Unternehmer seien. Die Beschwerdeführerin habe somit 1999 keine Umsätze in Österreich getätigt und erfülle die Voraussetzungen der Erstattungsverordnung.

In der Schlussbesprechung zur Betriebsprüfung habe die Beschwerdeführerin ausgeführt, dass in keinem Fall eine Kaufoption vorhanden gewesen sei. Es liege auch keine Spezialsoftware, sondern Standardsoftware vor. Die Installation sei durch die Händler erfolgt, welche auch den direkten Kontakt zu den Kunden gehabt hätten. Die Softwarelizenz gehe direkt vom Lizenzgeber an den Leasingnehmer über.

Im Berufungsverfahren habe die Beschwerdeführerin über Vorhalt des Finanzamtes eine Liste aller Leasingverträge des Jahres 1999 vorgelegt. Die in einigen Leasingverträgen vorgesehene Austauschoption habe die Beschwerdeführerin dahingehend erläutert, dass der Leasingnehmer zu bestimmten Zeitpunkten nach Beginn der Leasingdauer seine Leasingobjekte gegen Leasingobjekte einer neueren Technologie habe austauschen können. Mit dem Austausch habe die Leasingdauer neu zu laufen begonnen. Die Leasingentgelte seien grundsätzlich unverändert geblieben, falls nicht die Marktsituation eine Anpassung erforderlich gemacht habe. Die Beschwerdeführerin plane, die zurückgegebenen Computer an ein Unternehmen des Konzerns mit Sitz in Irland zu verkaufen, welches die Computer zwecks Reparatur und Weitervermarktung nach Holland verbringen werde.

Nach Erlassung einer abweisenden Berufungsvorentscheidung habe die Beschwerdeführerin den Vorlageantrag eingebracht und die Berufung ergänzt. Darin habe sie ausgeführt, dass das Finanzamt eine Nutzungsdauer von drei Jahren ohne Feststellungen über die übliche Nutzungsdauer der Computer angenommen habe. Im öffentlichen Bereich sei eine Nutzungsdauer von fünf oder vier Jahren üblich. Eine solche Nutzungsdauer sei auch faktisch zu belegen, weil die verleasten Computer nach Ablauf der Leasingdauer von 36 Monaten den Leasingnehmern zum Verkauf angeboten und von diesen auch gekauft worden seien.

Weiters habe die Beschwerdeführerin vorgetragen, nach dem irischen Umsatzsteuergesetz sei die Vermietung von beweglichen körperlichen Gegenständen an Körperschaften öffentlichen Rechts am Empfängerort steuerbar. Das Verleasen der EDV-Anlagen an Körperschaften des öffentlichen Rechts werde von ihr in keinem EU-Mitgliedstaat der Umsatzsteuer unterworfen. Auch in Österreich sei die Vermietung bzw. das Verleasen von beweglichen körperlichen Gegenständen durch einen irischen Unternehmer an österreichische Körperschaften öffentlichen Rechts nicht steuerbar. Die Beschwerdeführerin führe daher in Österreich keine steuerbaren Leistungen aus.

Die Beschwerdeführerin habe in Österreich keine Büroräume besessen oder gemietet. Das Verkaufspersonal der österreichischen Zweigniederlassung der deutschen Konzerngesellschaft habe die Beschwerdeführerin bei der Pflege von Kundenbeziehungen mit den österreichischen Körperschaften öffentlichen Rechts unterstützt. Die deutsche Konzerngesellschaft habe jedoch keine Verträge im Namen der Beschwerdeführerin verhandelt oder gar abgeschlossen oder die Beschwerdeführerin in irgendeiner Weise rechtlich gebunden. Dazu sei diese zu keinem Zeitpunkt bevollmächtigt gewesen. Die Leasingverträge seien durch Mitarbeiter der Rechtsabteilung in Irland aufgesetzt worden. Auch die Preisgestaltung sei durch erfahrene Mitarbeiter in Irland erfolgt. Die Bezahlung der von ihr gekauften EDV-Anlagen sei in Irland genehmigt worden. Auch die Leasingverträge mit den österreichischen Körperschaften öffentlichen Rechts seien ausschließlich in Irland zu genehmigen gewesen. Die damit Befassten seien für die österreichische Zweigniederlassung der deutschen Konzerngesellschaft nicht zuständig gewesen.

Über Vorhalt, wie die Rückstellung von konsumierten Einschulungen und Seminarbesuchen nach Ablauf der Leasingdauer möglich sein solle, habe die Beschwerdeführerin Folgendes ausgeführt:

"Die Gemeinden seien primär an der EDV-Ausstattung interessiert gewesen. Die Einschulung, die Software und die Seminare seien zur Verwendung der EDV-Ausstattung erforderlich gewesen und haben diese abgerundet bzw. würden diese ergänzen. Die Nebenleistungen, Seminare, Software seien so eng mit dem Verleasen der EDV-Ausstattung verbunden, dass sie ohne das Verleasen der EDV-Erstattung nicht erbracht worden wären. Diese Frage stelle sich auch für Nebenleistungen im Bereich des Kfz-Leasing. Hier würden nach Auffassung der Rechtsprechung Nebenleistungen wie Kaskoschutz, Reparaturen und die Beistellung eines Ersatzfahrzeuges, selbst wenn diese auf einem separat abgeschlossenen Servicevertrag beruhten, als unselbständige Nebenleistungen angesehen. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung stellten die Einschulungen, EDV-Seminare und die zur Verfügung gestellte Software daher unselbständige Nebenleistungen zur Hauptleistung 'Verleasen von EDV-Geräten' dar und folgten der umsatzsteuerlichen Behandlung der Hauptleistung."

Zur Frage der Übertragung der Softwarenutzung an die Leasingnehmer habe die Beschwerdeführerin ausgeführt:

"Da EDV-Anlagen Software benötigten, um benutzt werden zu können, bildeten die benötigte Software und Softwarelizenzen einen integrierenden Bestandteil der Gesamtlösung. Werde kurz vor Ende der Leasingdauer ein Kaufanbot durch die Beschwerdeführerin abgegeben, und nehme die Körperschaft öffentlichen Rechts das Kaufanbot an, lägen die notwendigen Schritte, um die Softwarelizenz weiter nutzen zu können, ausschließlich beim Leasingnehmer. Werde die geleaste EDV-Ausstattung nach Ablauf der Leasingdauer an die Beschwerdeführerin zurückgegeben, könne die Software aus rechtlichen Gründen nicht durch die Beschwerdeführerin verwendet werden und werde daher gelöscht werden."

Der Beschwerdeführerin sei der bei ihrer Vertragspartnerin, Volksschule mit Öffentlichkeitsrecht, H-Gasse, Wien, ermittelte Sachverhalt wie folgt zur Stellungnahme bekannt gegeben worden:

"Auf eine Anfrage des Finanzamtes hin sei bekannt gegeben worden, 'über die Möglichkeit, die Computeranlage nach Ablauf des Leasingvertrages zu erwerben, wurden wir gleich bei Vertragsabschluss informiert'. Die Anlage A zum Leasingvertrag trage den Firmenstempel der Zweigniederlassung Österreich. Die Kopie des Leasingvertrages und die Übernahmebestätigung seien von der Zweigniederlassung Österreich übermittelt worden."

Die Beschwerdeführerin habe dazu folgende Stellungnahme abgegeben:

"Nach der Aktenlage seien Fragebögen an die Leasingnehmer verschickt worden; darunter habe sich folgende Frage befunden: '6. Bestand von Ihrer Seite, als Leasingnehmer, jemals die Absicht, die geleaste Computeranlage zu kaufen? Wenn ja, wann genau? (Bei Unterbreitung des Leasinganbotes, im Verlauf des Leasingverhältnisses, erst zu einem späteren Zeitpunkt.) Sind sie durch ein Kaufanbot des Leasinggebers zu dieser Absicht gekommen?'"

Zum Beweiswert einer solchen Fragestellung sei darauf hinzuweisen, dass sie im Wesentlichen auf die Kaufabsicht des Leasingnehmers abstelle. Die Absicht des Leasingnehmers sei aber für das Vorliegen einer Kaufoption nicht ausschlaggebend. Eine solche Kaufoption sei zu keinem Zeitpunkt eingeräumt worden. Selbst wenn die Gemeinden bei Abschluss der Leasingverträge irrtümlich davon ausgegangen seien, es bestünde eine Kaufoption, bedeute dies nicht, dass von der Beschwerdeführerin tatsächlich eine solche eingeräumt worden wäre.

Die allgemeinen Aussagen der Befragten seien teilweise widersprüchlich, insbesondere seien einige Personen erst nach Stellung des Kaufanbotes nach Ende der Leasingdauer befragt worden. Die Aussage der Verantwortlichen der genannten Volksschule basiere vermutlich auf diesem Fragebogen. Der Beweiswert sei daher in Zweifel zu ziehen. Selbst wenn die Leasingnehmerin von einer Einräumung eines Optionsrechtes ausgegangen sei, müsse festgehalten werden, dass die falsche Annahme des Leasingnehmers, ihm sei ein Optionsrecht eingeräumt worden, nicht zu einer Zurechnung des Leasinggutes an den Leasingnehmer führe.

Es sei richtig, dass der Leasingvertrag auf dem Briefpapier der deutschen Konzerngesellschaft und ihrer Zweigniederlassung in Österreich übermittelt worden sei. Hiebei handle es sich um einen administrativen Fehler in der "Start-up-Phase". Der Leasingvertrag sei jedoch richtig zwischen der Beschwerdeführerin und der genannten Volksschule abgeschlossen worden.

Zum Leasingnehmer Schulgemeindeverband W sei folgender erhobener Sachverhalt der Beschwerdeführerin vorgehalten worden:

"Der Ankauf erfolgte auf Grund einer Ausschreibung:

Punkt 1.8. der Ausschreibung lautete: Besonderheiten

Finanzierung 1.8.1.-1.8.4.: Die Finanzierung erfolgt über einen Leasingvertrag. Die Laufzeit beträgt 36 Monate. Der kalkulatorische Restwert soll eine Monatsmiete betragen. Um diesen Betrag soll das Eigentum an den Geräten erworben werden können. Auf diese Ausschreibung hin legte die ACP Computerhandels GmbH ihr Angebot gemeinsam mit der Zweigniederlassung Österreich. Mit einem Schreiben 'betrifft: EU-Sonderaktion' wurde die Leasingvariante 'mit 0% Finanzierung' angeboten. Laufzeit 36 Monate; der kalkulatorische Restwert beträgt eine Monatsmiete. (Anmerkung: Die Monatsrate entspricht dem Bruttoverkaufspreis dividiert durch 37)

'Der Leasingvertrag wird mit der ... in Dublin abgeschlossen.' ...

Der Leasingvertrag wurde am 30. Oktober 2002 vom Leasingnehmer gekündigt und bekannt gegeben, dass der Schulverband die EDV-Geräte mit einer weiteren Rate ankaufen möchte.' ..."

Die Beschwerdeführerin habe dazu Folgendes mitgeteilt: Die Ausschreibung der Gemeinde sei für den Inhalt des Leasingvertrages nicht von Bedeutung. Die Beschwerdeführerin habe ein Angebot entsprechend dem aktenkundigen Standard-leasingvertrag gelegt. Weder im Leasingvertrag, noch in einer Nebenabrede sei eine Kaufoption eingeräumt worden. Da das Angebot der Beschwerdeführerin vom Vertragspartner akzeptiert worden sei, sei der Inhalt des Leasingvertrages und nicht der Ausschreibungstext Vertragsbestandteil geworden. Es sei richtig, dass das Schreiben über die EU-Sonderaktion durch die Zweigniederlassung versandt worden sei. Darin sei allerdings darauf hingewiesen worden, dass der Leasingvertrag mit der Beschwerdeführerin in Dublin abgeschlossen werden müsse.

Zur Marktgemeinde St. M sei folgender Sachverhalt festgestellt und der Beschwerdeführerin vorgehalten worden:

"Die D.S.A. AG habe den Zuschlag erhalten, wobei das Angebot über eine kostenlose EU-Gemeinde Sonderfinanzierung ausschlaggebend gewesen sei:

'Basierend auf Leasing über 36 Monate, das heißt der Verkaufspreis inklusive MwSt. wird durch 37 dividiert, das ist die monatliche Rate.' Nach Ablauf der 36 Monate können wir das Equipment mit einer Restwertrate erwerben."

Die Beschwerdeführerin habe dazu ausgeführt, die Aussage des Verantwortlichen, welche in einem Aktenvermerk festgehalten sei, dürfte wiederum auf dem Fragebogen basieren. Zudem sei nach der Niederschrift die Vernehmung zu einem Zeitpunkt erfolgt, zudem der Leasingvertrag fast schon ausgelaufen gewesen sei. Zu diesem Zeitpunkt sei bereits ein Kaufangebot an die Marktgemeinde gestellt und von ihr auch angenommen worden. Die verkürzte Aussage im Aktenvermerk, "nach Ablauf der 36 Monate konnte die Gemeinde das Equipment mit einer Restwertrate erwerben", sei irreführend. Es habe nach der Niederschrift keine Nebenabsprachen zum Leasingvertrag gegeben. Es habe nur eine zusätzliche Übertragung nach Beendigung des Leasingvertrages gegeben, nämlich den Kaufvertrag entsprechend dem Kaufangebot. Eine Kaufoption habe es nie gegeben.

Folgender Sachverhalt betreffend die Gemeinde H sei vorgehalten worden:

     "Die Zweigstelle Österreich bietet betreffend EU-Sonderaktion

ein Leasingangebot mit 0% Finanzierung an, Projektvolumen Angebot

der Firma N., 36 Monatsraten, kalkulatorischer Restwert eine

Monatsmiete. Der Leasingvertrag wird mit ... in Dublin

abgeschlossen. Die Leasingunterlagen werden von der Zweigstelle

Österreich übersendet, Schriftverkehr geht an Zweigstelle

Österreich. Das Kaufanbot erfolgt von ... per Adresse Dublin."

Die Beschwerdeführerin habe dazu ausgeführt, der Leasingvertrag sei zwischen der Gemeinde und ihr abgeschlossen worden. Das Kaufangebot sei auf Grund eines administrativen Fehlers durch die dort genannte GmbH übermittelt worden. Der Bürgermeister habe aber ausgesagt, dass es keine Nebenabreden zum Leasingvertrag gegeben habe und daher auch keine Nebenabrede betreffend eine Kaufoption.

Zur Frage, ob der Sachverhalt im Jahr 2000 und 2001 vergleichbar mit dem des Jahres 1999 gewesen sei, habe die Beschwerdeführerin ausgeführt, der Grundsachverhalt sei ident, das heiße, es seien an österreichische Gemeinden bewegliche, körperliche Gegenstände verleast worden. Auch der Inhalt der Leasingverträge sei im Wesentlichen ident. Insbesondere seien keine Kaufoptionen eingeräumt und keine Nebenabreden getroffen worden. Die administrative Abwicklung habe sich im Vergleich zu 1999 verbessert.

Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus, es sei vom nachfolgenden Sachverhalt auszugehen:

Die Beschwerdeführerin sei eine in Irland ansässige Gesellschaft des H-P Konzerns und als solche auf Leasinggeschäfte mit Körperschaften öffentlichen Rechts spezialisiert. Im Jahr 1999 und in den Folgejahren bis etwa Mitte 2003 habe sie mit verschiedenen Körperschaften öffentlichen Rechts Leasingverträge im Zusammenhang mit EDV-Ankäufen der Körperschaften abgeschlossen. Üblicherweise sei von den Lieferanten der EDV-Pakete der Kontakt zwischen Gemeinden und Beschwerdeführerin zwecks Finanzierung der geplanten Ankäufe hergestellt worden. Die einzelnen Anbieter hätten also mit den Gebietskörperschaften Gespräche über den Ankauf bestimmter EDV-Pakete geführt, entsprechende Angebote gelegt und zwecks Finanzierung die Beschwerdeführerin empfohlen, welche sich üblicherweise der Vertreter der österreichischen Zweigstelle der deutschen Niederlassung zur Vertragsanbahnung bedient habe. Zur Finanzierung der Anschaffung sei dann zwischen der Körperschaft als Leasingnehmerin und der Beschwerdeführerin als Leasinggeberin ein Leasingvertrag mit folgendem wesentlichen Inhalt abgeschlossen worden:

Die Beschwerdeführerin verlease den Leasinggegenstand und überlasse Software ausschließlich nach Maßgabe des Leasingvertrages. Sie weise die Leasingnehmer ausdrücklich daraufhin, dass Zusicherungen Dritter und Vereinbarungen mit Dritten nur dann für sie bindend seien, wenn sie dies schriftlich bestätigt habe. Die Beschwerdeführerin erwerbe den Leasinggegenstand unmittelbar vom Lieferanten oder könne in den zwischen Leasingnehmer und Lieferant vereinbarten Kaufvertrag eintreten. Sie trete sämtliche gegen den Lieferanten aus dem Kaufvertrag zustehenden Ansprüche an den Leasingnehmer ab. Das vereinbarte Entgelt basiere auf den Anschaffungskosten, der Leasingdauer und eventuell einem vertraglichen Restwert. Das Entgelt sei für eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer vereinbart worden. Der Leasingnehmer werde den Leasinggegenstand auf seine Kosten in funktionsfähigem Zustand erhalten und insbesondere Reparaturen und Wartungsarbeiten durchführen lassen. Die Beschwerdeführerin könne den Leasinggegenstand als ihr Eigentum kennzeichnen. Mit der Ablieferung des Leasinggegenstandes gehe die Gefahr auf den Leasingnehmer über. Der Leasingnehmer verpflichte sich, den Leasinggegenstand auf eigene Kosten zu versichern. Bei Beendigung des Leasingvertrages habe der Leasingnehmer den Leasinggegenstand in einwandfreiem Zustand zurückzusenden. Der Vertrag enthalte alle Vereinbarungen der Parteien, Änderungen oder Ergänzungen bedürften der Schriftform. Mitarbeiter der Beschwerdeführerin seien nicht befugt, Änderungen oder Nebenabsprachen zu diesem Vertrag mündlich zu vereinbaren. Aus der Anlage A zum Leasingvertrag gehe hervor, dass die monatliche Leasingrate  x 37 den Bruttokaufpreis für den Leasinggegenstand ergebe, wobei der Leasingvertrag 36 Monatsraten umfasste. Mit der

37. Rate in Höhe einer Monatsrate sei also der gesamte Bruttokaufpreis bezahlt worden. Der kalkulatorische Restwert betrage demnach eine Leasingrate. Die Gebietskörperschaften bezahlten in Summe genau den Kaufpreis, den sie bei Sofortkauf an den Lieferanten der EDV-Pakete zu zahlen gehabt hätten. Trotz Verteilung des Kaufpreises auf 37 Monatsraten hätten die Körperschaften im Ergebnis keine Finanzierungskosten zu tragen, für sie habe sich der Vorgang als ein mit 0 % finanzierter, zinsenloser Ratenkauf dargestellt.

Im schriftlichen Leasingvertrag fänden sich keinerlei Hinweise auf eine vertraglich zugesicherte Option, den Leasinggegenstand um eine 37. Rate kaufen zu können. Trotzdem habe die Beschwerdeführerin nach Ablauf der vertraglich vereinbarten Leasingdauer in allen Fällen den Leasingnehmern die Leasinggegenstände um eine 37. Rate zum Kauf angeboten. Bis zum April 2005 seien die Computer lediglich von einem einzigen Leasingnehmer an die Beschwerdeführerin zurückgestellt worden. Es müsse also an alle Leasingnehmer der Jahre 1999 bis 2001 ein Kaufanbot gestellt worden sein, das von diesen angenommen worden sei. Bei einem beantragten Vorsteuervolumen von mehr als 2 Mill. Euro müsse es sich um eine sehr hohe Anzahl von Leasingnehmern handeln, deren auf 36 Monate abgeschlossene Leasingverträge im April 2005 jedenfalls ausgelaufen gewesen sein müssten. Die Leasinggegenstände gingen mit einer 37. Rate in das Eigentum der Leasingnehmer über. Die Beschwerdeführerin habe also insgesamt für die EDV-Pakete nicht mehr erhalten, als sie selbst laut Rechnungen als Bruttokaufpreis an die Lieferanten geleistet habe, obwohl sie den Kaufpreis vorfinanziert habe. Das Geschäft rechne sich für sie im Wesentlichen auf Grund der im Erstattungsweg beantragten Umsatzsteuer und des Umstandes, dass auf Grund der Gesetzeslage in Irland das Vermieten der EDV-Pakete an Körperschaften öffentlichen Rechts dort offenbar nicht der Umsatzsteuer unterworfen werde. Müsste die Beschwerdeführerin die Vorgänge in Österreich versteuern, wäre das Ganze für sie auf Grund der Finanzierungskosten ein Verlustgeschäft.

Nach Gesetzeszitaten und der Wiedergabe von Rechtsätzen aus der Judikatur führte die belangte Behörde aus, entscheidend sei, ob mit einem Leasingvertrag lediglich die Gebrauchsüberlassung (sonstige Leistung) oder die endgültige Zuwendung der wirtschaftlichen Substanz eines Gegenstandes (Lieferung) bezweckt werde. Im Beschwerdefall sei von einem Vollamortisationsleasing auszugehen, wobei Grundmietzeit (drei Jahre) und Nutzungsdauer (vier bis fünf Jahre oder im Einzelfall auch etwas länger) der Leasinggegenstände zu 40 % bis 90 % übereinstimmten. Die Beschwerdeführerin habe zutreffend eingewendet, dass bei einer solchen Vertragsgestaltung das Vorliegen einer Kaufoption vorausgesetzt werde, um die Zurechnung des Leasinggutes beim Leasingnehmer und damit eine Lieferung annehmen zu können. Eine solche Kaufoption sei nach dem Standpunkt der Beschwerdeführerin aber nie eingeräumt worden. Diesem Vorbringen sei entgegen zu halten, dass im Abgabenrecht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform eines Sachverhaltes maßgebend sei. Die rechtliche Gestaltung sei nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergebe. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise gelte immer dann, wenn sich ein Sachverhalt biete, bei dem eine rein formal-rechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würden. Dem derzeitigen internationalen Standard entsprechend sei die Erhebung der Umsatzsteuer nach dem Bestimmungslandprinzip ausgerichtet: Eine Ware solle letztlich die Umsatzsteuerbelastung des Landes tragen, in dem sie verbraucht werde. Bei § 3 UStG 1994 handle es sich um einen an einen wirtschaftlichen Vorgang anknüpfenden, der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglichen Tatbestand. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei auf Grund der vorliegenden, sich aus den Akten ergebenden Ermittlungsergebnisse aus nachfolgenden Erwägungen der Sachverhalt als Ratenkauf = Lieferung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und nicht als Miete = reine Gebrauchsüberlassung zu werten und der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer der Leasinggegenstände anzusehen:

1. Im Vorfeld der Vertragsgestaltung sei die Leasingvariante als "EU-Sonderaktion" für Gemeinden mit 0 % Finanzierung angeboten worden (Schreiben der C. GmbH, Zweigstelle Österreich, betreffend EDV-Ausstattung der Gemeinde N., Angebot der D.S.A. AG an die Stadtgemeinde G.I.: "Bei Kauf von C.Hw. und Leasingabschluss mit C., Dublin, wird keine Verzinsung in Rechnung gestellt. Gesamtbetrag inklusive MwSt/37 = monatliche Leasingrate und 1 Ankaufrate".

Schreiben der Zweigstelle Österreich an die Gemeinde H.: "Für die EDV-Ausstattung können wir Ihnen im Rahmen unserer EU-Sonderaktion freibleibend folgendes Leasingangebot mit 0 % Finanzierung anbieten." "Der Leasingvertrag wird mit C. in Dublin abgeschlossen." (Schreiben der Zweigstelle Österreich an den Schulgemeinderat von W.u.a.).

Auf Basis dieser Anbote seien letztlich die Leasingverträge abgeschlossen worden. Der Passus "0 % Finanzierung", "keine Verzinsung" - im Zusammenhang mit dem Hinweis auf einen kalkulierten Restwert von einer Monatsrate - weise auf die Möglichkeit hin, den Leasinggegenstand nach Vertragsablauf kaufen zu können. Jede andere Deutung würde den allgemeinen Gepflogenheiten im Wirtschaftsleben nicht entsprechen. Bei einem solcher Art gestellten Anbot könne ein redlicher Teilnehmer am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr davon ausgehen, dass der Leasinggegenstand mit einer 37. Rate erworben werden könne.

Möge auch dieser Passus in einem allfälligen Zivilprozess (möglicherweise) nicht ausreichen, um einen Eigentumserwerb rechtlich durchzusetzen, weil die Kaufoption nicht ausdrücklich im Leasingvertrag festgehalten worden sei, reiche sie in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (im Zusammenhang mit all den übrigen Indizien) sehr wohl aus, den Sachverhalt als (Raten)Kauf zu beurteilen, zumal die Anbote in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den Leasingverträgen stünden. Überdies müsse festgestellt werden, dass im Auftreten der Beschwerdeführerin den Leasingnehmern gegenüber nicht immer die rechtlich korrekte Bezeichnung gewählt worden sei, indem offenbar in der "Start-up-Phase" nicht immer unterschieden worden sei, welches Unternehmen des Konzerns an die Leasingnehmer herantrete. Für die Leasingnehmer habe zu Recht der Eindruck entstehen können, dass mit dem Konzern eine Vertragsbeziehung bestehe, und dass Anbote und Erklärungen des einen Unternehmens auch Handlungen und Vertragsgestaltungen der übrigen Unternehmen im Konzern beeinflussten. Es sei also evident, dass die formale Vertragsurkunde mit der Beschwerdeführerin im Gesamtzusammenhang mit den übrigen Erklärungen und Handlungen innerhalb des Konzerns zu werten sei und der Vertragstext in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht losgelöst von den Angeboten gesehen werden könne.

2. Die Summe der 36 Leasingraten inklusive dem kalkulatorischen Restwert (37. Kaufpreisrate) ergäben den Bruttoverkaufspreis. Im Schriftverkehr werde festgestellt, dass der kalkulatorische Restwert eine Monatsmiete betrage. Dieser Hinweis auf einen kalkulatorischen Restwert wäre unverständlich und überflüssig, wenn damit nicht ein Hinweis auf eine Kaufmöglichkeit (im Zusammenhang mit den übrigen Inhalten) verbunden wäre. Der Restwert sei der Betrag, den der Leasinggeber als Wert des Leasingobjektes beim Vertragsablauf kalkuliere. Werde der Mietpreis aus den Anschaffungskosten des Leasinggutes errechnet, sei dies ein weiteres Indiz für die Annahme eines Ratenkaufes und wirtschaftliches Eigentum beim Leasingnehmer.

3. Der Leasingvertrag regle die Gefahrtragung bezüglich des Leasinggutes. Der Leasingnehmer habe den Leasinggegenstand auf seine Kosten in funktionsfähigem Zustand zu erhalten und insbesondere Reparaturen und Wartungsarbeiten durchführen zu lassen. Die Gefahr gehe mit Ablieferung des Leasinggegenstandes auf den Leasingnehmer über. Der Leasingnehmer habe den Leasinggegenstand auf eigene Kosten zu versichern. Der Leasingnehmer habe demnach gleich einem Eigentümer die Gefahr- und Kostentragung für den Leasinggegenstand, ein weiteres Indiz für das Vorliegen von wirtschaftlichem Eigentum bzw. den Übergang der Verfügungsbefugnis auf den Abnehmer.

4. Der Leasinggeber habe in allen Fällen ein Kaufangebot an die Leasingnehmer gerichtet. Diese hätten die Möglichkeit gehabt, das Leasingpaket um eine 37. Monatsrate endgültig zu erwerben (und hätten dies auch getan). Wenn der Leasinggeber, obwohl er nach seinen Ausführungen dazu rechtlich nicht verpflichtet gewesen war, in allen Fällen sich so verhalten habe, als ob eine Kaufoption vereinbart worden wäre, müsse dies als weiteres Indiz dafür gewertet werden, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein Ratenkauf von Anfang an vorgelegen sei.

5. Nahezu allen Körperschaften sei es eindeutig darum gegangen, den Leasinggegenstand (die EDV-Ausstattung) auf Dauer zu erwerben und mittels einer günstigen Leasingvariante zu finanzieren.

Der Beschwerdeführerin sei zwar Recht zu geben, dass die Absicht der Leasingnehmer, die Leasinggegenstände zu erwerben, nicht ausschlaggebend dafür sei, ob die Beschwerdeführerin eine Kaufoption eingeräumt habe. Wohl aber seien die Aussagen der Gemeindevertreter ein weiteres Indiz im Gesamtbild hinsichtlich des Vorliegens eines Ratenkaufes. Der gesamte Ablauf (Anbot, Leasingraten, Kaufpreisrate) habe dem erklärten Willen der Leasingnehmer hinsichtlich einer bleibenden Anschaffung der Leasingpakete entsprochen.

6. In sehr vielen Fällen sei ein Gesamtpaket aus Hardware, Anwendersoftware, Spezialsoftware und EDV-Seminaren verleast worden. Die Lizenzen für die Software seien dabei direkt vom Lizenzgeber auf den Leasingnehmer übergegangen. Das Recht zur Nutzung der Software sei von den Leasingnehmern unabhängig von einer etwaigen Rückgabe der Hardware erworben worden. Die Beschwerdeführerin habe sich für die Software die Lizenzrechte nicht gesichert. Bei Rückgabe der Geräte an den Leasinggeber hätte diese Software gelöscht werden müssen. Dies, obwohl die meisten Leasinggeber sich bei Software das Weitergaberecht der Lizenz ausbedingen, um einen eventuell notwendigen Leasingnehmer-Wechsel zu ermöglichen. Auch dies könne als Indiz dafür gewertet werden, dass von Anfang an ein Ratenkauf geplant gewesen und mit einer Rückstellung des Leasingpaketes nicht gerechnet worden sei. Damit werde aber auch evident, dass das Leasing eines Gesamtpaketes aus mehreren unterschiedlich zu beurteilenden Einzelleistungen in diesen Fällen nichts anderes als eine reine Finanzierungsfunktion für eine bleibende Anschaffung gewesen sei. Konsumierte EDV-Seminare könnten nicht gemietet werden, weil eine Rückstellung nach erfolgtem Konsum nicht möglich sei. Die Rechte an der Spezialsoftware wären in jedem Fall beim Leasingnehmer verblieben, eine Rücknahme oder anderweitige Verwertung durch den Leasinggeber sei nicht in Betracht gekommen und habe er für den Fall der Rückgabe keine Vorkehrungen für die Verwertungsmöglichkeit getroffen. Eine Software, für welche der Leasinggeber nie eine Lizenz gehabt habe, könne er schon aus tatsächlichen Gründen nicht vermieten, sondern bloß finanzieren. Aus der Sicht der Beschwerdeführerin wäre eine Rückgabe der geleasten Software (ohne Verwertungsmöglichkeit, nur um diese löschen zu müssen) völlig unsinnig und wirtschaftlich sinnvoll nur die Legung eines Kaufanbots, um den Restwert zu lukrieren.

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei demnach vom wirtschaftlichen Eigentum der Leasingnehmer auszugehen. Das Gesamtbild lasse erkennen, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von Anfang an eine Lieferung vorgelegen sei. Auf Grund der Umstände sei offensichtlich, dass eine ausdrückliche vertragliche Vereinbarung nur deshalb unterblieben sei, um nicht in die Umsatzsteuerbarkeit in Österreich zu kommen.

Alternativ werde die Entscheidung auf den Umstand gestützt, dass in mehreren Leasingfällen vom Vorliegen eines Spezialleasings auszugehen sei, und zwar in jenen Fällen, wo nicht ausschließlich EDV-Geräte geleast worden seien, sondern sehr teure Spezialsoftware (Das Kommunale Informationsmanagement) und Seminare mitfinanziert worden seien, wobei letztere schon aus tatsächlichen Gründen gar nicht an die Leasingfirma zurückgestellt werden könnten. Was die Spezialsoftware angehe, habe die Beschwerdeführerin erklärt, dass hier die Rechte in jedem Fall an die Leasingnehmer übergegangen seien. Bei Rückgabe der Geräte hätte diese Software gelöscht werden müssen. Diese Software sei speziell auf Gemeinden zugeschnitten, könne also nur bei diesen eine sinnvolle Verwendung finden.

Einschulungen und EDV-Seminare könnten nur finanziert werden, nicht aber nach Ablauf eines "Mietvertrages" zurückgestellt werden. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass kein anderer als der Leasingnehmer diese Software und Seminare nutzen könne und demnach der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen sei.

Der Auffassung der Beschwerdeführerin, alle vom Leasingpaket umfassten Leistungen seien als Hauptleistung inklusive unselbständiger Nebenleistungen zu bewerten, könne nicht gefolgt werden. Aus der Sicht des liefernden Unternehmers stellten sich die Leistungen als mehrere selbständige Hauptleistungen dar; einerseits würden Computeranlagen geliefert, andererseits Spezialsoftware zur Verfügung gestellt, und zum Dritten würden Seminare angeboten. Die Umsatzsteuer werde grundsätzlich für jede einzelne Leistung erhoben. Nur wenn Leistungen nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zusammengehörten, behandle das Umsatzsteuerrecht die wirtschaftliche Einheit mehrerer Leistungen als eine Leistung. Nur weil diese Einzelleistungen mit Hilfe eines Leasingvertrages finanziert würden, werde daraus nicht eine Hauptleistung mit untergeordneten Nebenleistungen.

Gäbe es aber auch nur einen Umsatz in Österreich, eben weil z. B. Spezialleasing in Österreich vorliege, komme das Vorsteuererstattungsverfahren schon nicht mehr zur Anwendung und sei ein Erstattungsantrag abzuweisen, ohne dass konkret die Bemessungsgrundlage für ein allfälliges Veranlagungsverfahren festgestellt werden müsste.

Was die Jahre 2000 und 2001 betreffe, sei ebenfalls von Umsätzen in Österreich auszugehen, weil sich aus den vorliegenden Rechnungen ergebe, dass auch hier Spezialleasing in Form von Überlassung von Spezialsoftware vorliege und dass Seminare mitverleast worden seien.

Weiters sei auch vom Grundsachverhalt her evident, dass den Gemeinden in allen Fällen die Leasinggegenstände mit einer

37. Rate zum Kauf angeboten worden seien.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Gemäß § 21 Abs. 9 UStG 1994 kann der Bundesminister für Finanzen für Unternehmer, die im Inland weder einen Sitz noch eine Betriebsstätte haben und die im Inland keine steuerpflichtigen Umsätze ausführen, durch Verordnung die Erstattung der Vorsteuern abweichend vom § 21 Abs. 1 bis 5 und abweichend von den §§ 12 und 20 regeln. Auf Grund des § 21 Abs. 9 leg. cit. hat der Bundesminister für Finanzen mit Verordnung BGBl. Nr. 279/1995, "mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmen geschaffen wird", die Erstattung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an solche Unternehmer abweichend von den §§ 20 und 21 Abs. 1 bis 5 UStG 1994 einem eigenen Verfahren vorbehalten, wenn näher bestimmte Bedingungen erfüllt sind (§ 1 dieser Verordnung). Schon aus dem Titel dieser Verordnung ist ersichtlich, dass mit ihr auf Grund der Ermächtigung des § 21 Abs. 9 UStG 1994 ein eigenes, somit ein anderes Verfahren als die im § 21 Abs. 4 UStG 1994 vorgesehene Veranlagung der Jahresumsatzsteuer vorgesehen ist.

Die belangte Behörde geht davon aus, dass die in Rede stehende Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände eine Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 7 UStG 1994 darstellt. Diese sei zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht im Inland ausgeführt worden; Vorsteuern aus diesen Umsätzen könne die Beschwerdeführerin nur im Veranlagungsverfahren unter Erklärung der Umsätze geltend machen.

Dem gegenüber behauptet die Beschwerdeführerin, sie habe in Österreich keine steuerbaren Umsätze ausgeführt. Sie habe eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Abs. 10 Z 12 UStG 1994 (die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände) erbracht. Der Ort dieser sonstigen Leistung bestimme sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 9 UStG 1994 und subsidiär nach § 3a Abs. 12 leg. cit. Da der Empfänger ihrer Leistung - unstrittig - kein Unternehmer sei, aber einen Sitz im Gemeinschaftsgebiet habe, werde diese sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 12 UStG 1994), also im Beschwerdefall von Irland aus.

Die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände im Sinne des § 3a Abs. 10 Z 12 UStG 1994 ist allgemein im Sinne von entgeltlicher Gebrauchsüberlassung auf Zeit zu verstehen. Die Vorschrift ist daher auch anwendbar auf Leasingverträge mit Zurechnung des Leasinggutes beim Leasinggeber (vgl. Ruppe, UStG3 § 3a Tz 101).

Die belangte Behörde ist von einer Lieferung iS des § 3 Abs. 1 UStG 1994 ausgegangen. Danach sind Lieferungen Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Dies entspricht Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (kurz: RL). Nach dieser

Bestimmung gilt "als Lieferung eines Gegenstandes ... die

Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen". Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt sich, dass der Begriff "Lieferung eines Gegenstandes" sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen bezieht, sondern dass sie jede Übertragung eines körperlichen Gegenstandes durch eine Partei umfasst, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Es ist Sache des nationalen Gerichts, in jedem Einzelfall anhand des gegebenen Sachverhaltes festzustellen, ob die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, im Sinne des Art. 5 Abs. 1 RL übertragen worden ist (vgl. die Urteile des EuGH vom 8. Februar 1990, C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, und vom 6. Februar 2003, C-185/01, Auto Lease Holland BV). Maßgebend sind die Verhältnisse des Einzelfalles:

Leasingverträge enthalten Elemente eines Kauf- und eines Bestandvertrages. Das Rechtsgeschäft bedarf steuerrechtlich von Anfang an einer eindeutigen Zuordnung unter den Anschaffungs- oder unter den Gebrauchstatbestand und damit einer Zuordnung des Vertragsgegenstandes zum einen oder anderen Vertragstyp. Von einer Anschaffung ist zu sprechen, wenn die Vertragsgestaltung darauf hindeutet, dass deren Ziel letztlich die Verschaffung der Verfügungsmacht über den Gegenstand unter Gewährung von Kaufpreisraten und deren Sicherung durch Vorbehalt des zivilrechtlichen Eigentums ist. Es kann davon ausgegangen werden, dass dann eine Anschaffung durch den Leasingnehmer vorliegt, wenn die Nichtausübung einer eingeräumten Kaufoption geradezu gegen jede Vernunft wäre. Wenn der Leasingnehmer bei vernünftiger wirtschaftlicher Vorgangsweise von dem ihm unwiderruflich eingeräumten Optionsrecht Gebrauch machen muss, sind die Voraussetzung für die Zurechnung an ihn erfüllt. Das ist etwa der Fall, wenn eine anderweitige Verwendung des Mietobjektes nach Ablauf der Vertragsdauer für die Vertragspartner nicht sinnvoll wäre (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 25. Jänner 2006, 2006/14/0002, und vom heutigen Tage, 2005/15/0086).

Die belangte Behörde ist zum Schluss gekommen, dass trotz nicht schriftlich eingeräumter Kaufoption davon auszugehen sei, dass von Anfang an die Leasingnehmer als wirtschaftliche Eigentümer der Leasinggegenstände anzusehen gewesen seien und daher von einer Lieferung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes auszugehen sei und nicht eine bloße Gebrauchsüberlassung vorliege.

Die Abgabenbehörde hat gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Die Beweiswürdigung ist nur insofern der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 17. Februar 1999, 97/14/0059, und Ritz, BAO3, § 167 Tz 10 mit Hinweisen auf die Judikatur).

Unstrittig ist, dass die in Rede stehenden Verträge eine Kaufoption der Leasingnehmer nicht enthalten. Die Feststellung eines dennoch darauf gerichteten Willens beider Parteien entbehren noch ausreichender Ermittlungen.

Die von der belangten Behörde gezogene Schlussfolgerung stellt sich als Mutmaßung eines möglicherweise gegebenen Sachverhaltes dar. Es wäre aber Aufgabe der belangten Behörde gewesen, den von ihr vermuteten Sachverhalt auch in nachvollziehbarer Weise festzustellen. Die kursorische Anführung einzelner Momente hinsichtlich einiger Geschäftsvorgänge, lässt jedoch nur Bruchstücke der Vorgangsweisen der Vertragspartner erkennen. Feststellungen über allfällige mündlich zugesagte oder einvernehmlich von allen Vertragsparteien unterstellte Geschäftsgrundlagen sind nicht getroffen worden.

Die behördlichen Erwägungen sind daher angesichts des derzeit festgestellten Sachverhaltes noch nicht geeignet, den Bescheidspruch zu tragen.

Der angefochtene Bescheid war schon aus diesen Gründen wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben.

Von der Durchführung der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 3 VwGG abgesehen werden.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 17. April 2008