TE Vwgh Erkenntnis 2008/6/25 2006/15/0059

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des Finanzamtes Linz gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 23. März 2005, GZ. RV/1160- L/04, betreffend Körperschaftsteuer 2001 und 2002, (mitbeteiligte Partei: R Genossenschaft m.b.H., vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH in 4020 Linz, Kudlichstraße 41 - 43) zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von 330,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die mitbeteiligte Bank bietet ihren Kunden unter der Bezeichnung "Vermögenssparbuch" an, einen Einmalerlag in bestimmter Höhe zu leisten, der über eine vereinbarte Laufzeit (z.B. 48 Monate) zu einem bestimmten Zinssatz (z.B. 3,25%) verzinst wird. Seitens der Bank wird ein Kündigungsverzicht über die gesamte Laufzeit abgegeben, während für den Anleger die Möglichkeit einer vorzeitigen Kündigung (auch hinsichtlich von Teilbeträgen) besteht. Im Falle der vorzeitigen Auflösung erfolgt die Verzinsung laut einer im Sparbuch abgedruckten Tabelle mit niedrigeren Zinssätzen.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 2000 bis 2002 wurde festgestellt, dass der Differenzbetrag zwischen dem über die gesamte Laufzeit garantierten Zinssatz und den Zinsen laut Tabelle (bei vorzeitiger Behebung) bis zum Jahr 1999 als Rückstellung, ab dem Jahr 2000 hingegen als Verbindlichkeit ausgewiesen wurde. Dazu vertrat die Prüferin die Ansicht, dass sich die ursprüngliche Behandlung des Differenzbetrages als Rückstellung als richtig erweise, weil es ungewiss sei, ob der Kunde die vereinbarte Bindungsdauer tatsächlich einhalte. Der Beurteilung als Rückstellung oder Verbindlichkeit komme ab der Veranlagung 2001 abgabenrechtliche Relevanz zu, weil gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 Rückstellungen, deren Laufzeit zum Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt, nur mehr zu 80% des Teilwertes anzusetzen seien. Gegenständlich betrage die durchschnittliche Laufzeit der Vermögenssparkonten 2001 rund 48 Monate, jene des Jahres 2002 44 Monate. Demnach hätten 75% (bzw. 72%) der Vermögenssparkonten 2001 (bzw. 2002) eine Laufzeit von mehr als zwölf Monaten. Durch die Beurteilung des Differenzpostens als Rückstellung ergebe sich in Verbindung mit der Anordnung des § 9 Abs. 5 leg. cit. - wie im Prüfungsbericht im Einzelnen dargestellt - für das Jahr 2001 eine Gewinnerhöhung von 48.585,20 EUR und für das Jahr 2002 eine Gewinnminderung um 8.090,22 EUR.

Das Finanzamt schloss sich der Ansicht der Prüferin an und erließ entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2001 und 2002.

In ihrer dagegen erhobenen Berufung wandte die Mitbeteiligte auf das Wesentliche zusammengefasst ein, dass der hier strittige Differenzbetrag nur als Verbindlichkeit im handels- wie auch im steuerrechtlichen Sinn verstanden werden könne, weil sowohl der Rechtsgrund (Abschluss des Sparvertrages) als auch die Höhe der geschuldeten Zinsen bestimmt sei. Da die Bank mit Abschluss des Sparvertrages eine vom Gläubiger einklagbare Verbindlichkeit eingegangen sei, der sie sich bis zum Fälligkeitstag nicht entziehen könne, sei es ohne Belang, dass seitens des Gläubigers ein einseitiges Kündigungsrecht bestünde. Aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages seien die Verträge aufrecht und keine Umstände erkennbar, dass die Gläubiger die Sparverträge vorzeitig beenden und somit ihre Ansprüche nicht in voller Höhe geltend machen wollten. Die bloße Möglichkeit der vorzeitigen Vertragsauflösung durch die Gläubiger ändere nichts daran, dass die Mitbeteiligte zu den jeweiligen Stichtagen aus den Sparverträgen zur Leistung von Zinsen in voller Höhe verpflichtet sei. Lediglich aus Gründen der einfacheren Verwaltung im Falle vorzeitiger Behebung werde der jährlichen Zinsenbuchung durch die Bank nicht der garantierte Jahreszinssatz zu Grunde gelegt, sondern die "Tabellenwerte" und werde der Differenzbetrag im Jahresabschluss gesondert ausgewiesen. Auch stelle die im Jahresabschluss der Bank ausgewiesene Passivpost aus der Sicht des in der Zukunft liegenden Auszahlungsbetrages (bereits) einen auf den jeweiligen Bilanzstichtag abgezinsten Wert dar. Da § 9 Abs. 5 EStG 1988 aber auf den nicht abgezinsten Teilwert abstelle, verbleibe kein Raum für die Anwendung einer weiteren 20%igen Pauschalabzinsung. Die vom Finanzamt vorgenommene nochmalige Verminderung führe damit zu einer zweimaligen und damit jedenfalls rechtswidrigen Abzinsung.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung stattgegeben. Nach ausführlicher Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und der von den Parteien des Verfahrens eingenommenen unterschiedlichen Rechtsstandpunkte vertrat die belangte Behörde die Ansicht, dass der gegenständlichen Verpflichtung der Bank auf Leistung der vereinbarten (höheren) Zinsen keine (im gegebenen Zusammenhang relevante) Ungewissheit innewohne. Die in der Kapitalüberlassung bestehende Leistung des Sparers werde pro rata temporis erbracht, sodass nach den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzierung von Leistungsverpflichtungen aus Dauerschuldverhältnissen die bis zur Endfälligkeit zugesagten aufgelaufenen Zinsen über die Spardauer - solange keine vorzeitige Behebung erfolge oder eine solche angekündigt werde - als Verbindlichkeit einzustellen seien. Wie der Verwaltungsgerichtshof u.a. im Erkenntnis vom 27. September 2000, 96/14/0141, ausgesprochen habe, seien Verbindlichkeiten im Jahresabschluss solange auszuweisen, als deren Erlöschen nicht einwandfrei feststehe. Nichts anderes könne im Beschwerdefall gelten. Solange der Sparer nicht von seinem einseitigen Kündigungsrecht Gebrauch mache bzw. konkrete Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass er davon Gebrauch machen werde, sei eine Reduzierung der vertraglich vereinbarten Gegenleistungsverpflichtung auf die Tabellenzinsen nicht zulässig. Auch wiesen die Tabellenzinsen (1. Jahr 0,75%, 2. Jahr 1,76%, 3. Jahr 2,75%, 4. Jahr 7,89%) einen derart ungünstigen Verlauf auf, dass es tatsächlich nur in Ausnahmefällen (in rund 3% aller Sparverträge) zu vorzeitigen Vertragauflösungen komme.

Die Bewertung der Verbindlichkeit habe nach § 6 Z. 3 EStG 1988 zu erfolgen. Im Beschwerdefall seien Spareinlage und Zinsenschuld als wirtschaftliche Einheit zu betrachten. Sowohl Kapital als auch Zinsen seien erst nach Ablauf der vereinbarten Laufzeit fällig und würden laufend verzinst, indem bei Ermittlung des Endfälligkeitsbetrages jeweils nach Ablauf eines Jahres der entstandene Zinsenanspruch dem Kapital hinzugerechnet und der um die Zinsen erhöhte Wert (Kapital zuzüglich Zinsen der abgelaufenen Perioden) als Bemessungsgrundlage für die Zinsen der Folgeperioden herangezogen werde. Die so ermittelte jährliche Zinsenschuld (einschließlich Zinseszinsen) repräsentiere den passivierten Gesamtbetrag der Zinsen, welcher im Jahresabschluss der Bank lediglich getrennt nach Tabellenzinsen und Differenzbetrag ausgewiesen werde. Da der Endfälligkeitsbetrag unter Berücksichtigung von Zinseszinsen kalkuliert werde, decke sich im Beschwerdefall der Nennwert der Kapital- und Zinsenverbindlichkeit zum jeweiligen Stichtag mit dem Barwert des am Ende der Laufzeit fälligen Kapital- und Zinsenbetrages und entspreche der Ansatz der Verbindlichkeit mit dem Nennwert der Bestimmung des § 6 Z. 3 EStG 1988.

Die Bank habe (den Feststellungen einer vorangegangenen abgabenbehördlichen Prüfung folgend) vom Gesamtbestand der Zinsendifferenzen einen "Fluktuationsabschlag" von 3% in Abzug gebracht und im Berufungsverfahren die Richtigkeit dieser Vorgangsweise in Zweifel gezogen. Diese Zweifel seien unberechtigt. Die belangte Behörde schließe sich vielmehr den Erwägungen des BFH im Urteil vom 22. November 1988, VIII R 62/85, BStBl. 1989 II, 359, an, wonach es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung widerspräche, in der Bilanz Verbindlichkeiten auszuweisen, mit deren Inanspruchnahme durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu rechnen sei. Die Verbindlichkeiten seien unter Beachtung des Vorsichtsprinzips zu schätzen, wobei der Umstand, dass eine Einzelbewertung der Schulden nicht durchgeführt werden könne, nicht dazu führen dürfe, dass in der Bilanz ein den Vermögensverhältnissen widersprechender Gesamtbestand an Verbindlichkeiten ausgewiesen werde.

Mit der vorliegenden gemäß § 292 BAO erhobenen Beschwerde wendet sich das beschwerdeführende Finanzamt gegen "die Qualifizierung der Differenz zwischen jenem Zinsbetrag, der bei Einhaltung der vereinbarten Laufzeit für jedes Jahr durch die mitbeteiligte Partei an die Sparer bezahlt wird (z.B. 3,25% p.a.), und jenem Betrag, der bei einer vorzeitigen Kündigung des von der mitbeteiligten Partei angebotenen Vermögenssparbuches durch den Anleger als Zinsen von der mitbeteiligten Partei zu leisten ist (im Vermögenssparbuch in einer eingedruckten Tabelle ausgewiesen), als Verbindlichkeit im Sinn des § 6 Z. 3 EStG 1988". Der Bescheid sei inhaltlich rechtswidrig, weil die belangte Behörde diesen Differenzbetrag nicht als Verbindlichkeitsrückstellung im Sinn des § 9 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 behandelt und einer pauschalen Bewertung nach § 9 Abs. 5 EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 142/2000 unterzogen habe.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in der Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt.

Die mitbeteiligte Partei hat - in einem gemeinsam mit anderen Parteien zu anderen (gleich gelagerten) verwaltungsgerichtlichen Verfahren verfassten Schriftsatz - ebenfalls eine Gegenschrift erstattet und beantragt, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Verbindlichkeitsrückstellungen unterscheiden sich von Verbindlichkeiten durch das Merkmal der Ungewissheit. Rückstellungen sind regelmäßig mit einem bestimmten Unsicherheitsfaktor behaftet, der sich etwa auf den Eintritt der Leistungsverpflichtung und die Höhe des Anspruches beziehen kann. Ein Ausweis dieser potentiellen Inanspruchnahme als Verbindlichkeit scheitert am Bestehen einer definitiven Leistungsverpflichtung. Die Abgrenzung zwischen Verbindlichkeit und Verbindlichkeitsrückstellung weist zahlreiche Unschärfen auf (vgl. für viele Doralt, EStG4, § 9 Tz. 7/3).

Nach § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 sind Verbindlichkeitsrückstellungen mit 80% des Teilwertes anzusetzen, wobei der maßgebliche Teilwert ohne Abzinsungen zu ermitteln ist. Der Ausweis von Rückstellungen zu nur 80% des Teilwertes stellt eine pauschale Abzinsung dar (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 9 Tz. 89). Hingegen sind Verbindlichkeiten gemäß § 6 Z. 3 EStG 1988 unter sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 6 Z. 2 lit. a leg.cit. mit den "Anschaffungskosten", d.h. dem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Eine pauschale Abzinsung schreibt das Einkommensteuergesetz für Verbindlichkeiten nicht vor.

Das beschwerdeführende Finanzamt bejaht das Vorliegen einer - der Beurteilung als Verbindlichkeit entgegenstehenden - Ungewissheit, weil die Verpflichtung der Bank zur Zahlung der vollen Zinsen von der künftigen Willensentscheidung des Sparers abhängig sei, die bei Vertragsabschluss vereinbarte Bindungsfrist einzuhalten oder nicht. Ob der Sparer von seiner vorzeitigen Kündigungsmöglichkeit Gebrauch mache, stehe zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht fest. Diese Ungewissheit führe entgegen der von der belangten Behörde vertretenen Ansicht dazu, dass "eine konkretisierte und quantifizierbare Verbindlichkeit" nicht vorliege und daher lediglich die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung zulässig sei.

Nach den unstrittigen Feststellungen der belangten Behörde hat die Bank mit dem Abschluss der gegenständlichen Sparverträge die Verpflichtung übernommen, das ihr zur Verfügung gestellte Kapital auf die vereinbarte Laufzeit mit einem feststehenden jährlichen Zinssatz zu verzinsen. Jeweils zum Jahresende werden die für das abgelaufene Jahr geschuldeten Zinsen dem Kapital zugeschlagen und bildet das solcherart jährlich neu ermittelte Kapital die Bemessungsgrundlage für die im Folgejahr geschuldete Verzinsung. Lediglich für den Fall der vorzeitigen Kündigung des Vertrages durch den Sparer reduziert sich die Verpflichtung der Bank auf die Leistung der niedrigeren so genannten Tabellenzinsen.

Wenn die belangte Behörde bei der vorliegenden Vertragsgestaltung davon ausgegangen ist, dass die vom Sparer geschuldete Leistung (Überlassung eines bestimmten Geldbetrages) am Bilanzstichtag zeitanteilig als erbracht anzusehen und die auf diesen Zeitabschnitt entfallende in der Zahlung von Fixzinsen bestehende Gegenleistungsverpflichtung der Bank bereits als Verbindlichkeit auszuweisen ist, kann dies nicht als rechtswidrig erkannt werden. Die im Beschwerdefall bestehende Ungewissheit, ob der Kapitalgeber nach dem Bilanzstichtag ein Verhalten (nämlich die vorzeitige Behebung des Kapitals) setzt, das den vereinbarten Zinsanspruch nachträglich teilweise zum Wegfall bringen könnte, hindert die Beurteilung der eingegangenen Zinsenverpflichtung als Verbindlichkeit nicht, weil - jedenfalls solange keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen - von einem vertragskonformen Verhalten der Vertragspartner auszugehen ist.

Für den Standpunkt der belangten Behörde spricht zudem die Verrechnung von Zinsenszinsen, also die Verzinsung der mit Ende des Kalenderjahres entstandenen Ansprüche auf die vereinbarten Fixzinsen. Die gegenständlichen Sparverträge sind damit ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Spareinlagen im Sinne des § 32 Abs. 8 Bankwesengesetz vergleichbar, die auf eine bestimmte Laufzeit gebunden sind und bei denen im Falle vorzeitig geleisteter Zahlungen Vorschusszinsen zur Verrechnung gelangen, welche mit den vereinbarten Habenzinsen gegenverrechnet werden. In einem solchen Fall kann kein Zweifel darüber bestehen, dass eine Verbindlichkeit der Bank zur Leistung der vereinbarten Zinsen vorliegt, welche im Falle vorzeitiger Behebung durch den Sparer allenfalls durch eine entsprechende Gegenforderung der Bank (teilweise) kompensiert wird.

Zu Recht weist die belangte Behörde auch darauf hin, dass es sich bei Verbindlichkeiten um "Forderungen mit umgekehrten Vorzeichen" handelt. Der Verbindlichkeit auf Seiten des Schuldners entspricht die Forderung auf Seiten des Gläubigers. Mayr (Gewinnrealisierung, 2001, 41) spricht in diesem Zusammenhang von der "zwingenden zeitlichen Harmonie in den Bilanzen" der Vertragspartner. Im Zinsgeschäft hat der Kapitalgeber die Zinsen regelmäßig über die Laufzeit des Rechtsverhältnisses verteilt als Ertrag (Forderung) zu erfassen. Entsprechendes gilt für den Kapitalnehmer. Der von ihm zu zahlende Zins ist definitionsgemäß Entgelt für die zeitbezogene Nutzungsüberlassung. Der Kapitalgeber erbringt seine Leistung gedanklich in jeder Sekunde während des Bestehens des Rechtsverhältnisses (vgl. Göth, Bilanzrecht der Kreditinstitute, Band I, 289).

Liegt der Kapitalüberlassung wie im Beschwerdefall vereinbarungsgemäß ein fixer Jahrszinssatz zu Grunde, hat der Kapitalgeber jährliche Zinserträge in Höhe der getroffenen Fixzinsvereinbarung und nicht die niedrigeren bei vorzeitiger Vertragsauflösung zustehenden Zinsen auszuweisen. Es kann nämlich keine Rede davon sein, dass der Kapitalgeber entsprechend der bei vorzeitiger Vertragsauslösung vorgesehenen Zinsstaffelung für die Kapitalüberlassung einen zunehmend höheren Kapitalertrag erzielt; vielmehr wird eine allfällige vorzeitige Vertragskündigung durch den Kapitalgeber im Jahr der Vertragskündigung als Erlösminderung darzustellen sein. Der Behandlung der Zinserträge als Forderung auf Seiten des Kapitalgebers korrespondiert mit der von der belangten Behörde getroffenen Beurteilung der Zinsverpflichtung als Verbindlichkeit auf Seiten der Bank.

Dem angefochtenen Bescheid haftet daher - in den Grenzen der Anfechtungserklärung des beschwerdeführenden Finanzamtes - keine Rechtswidrigkeit an. Die Beschwerde war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich im Rahmen des gestellten Antrages auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 25. Juni 2008