TE Vwgh Erkenntnis 2008/8/27 2006/15/0165

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des CZ in S, vertreten durch Dr. Georg Lugert, Rechtsanwalt in 3100 St. Pölten, Dr.-Karl-Renner-Promenade 10, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 8. März 2006, GZ. RV/3061- W/02, betreffend Haftung gemäß §§ 9, 80 BAO, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Finanzamt nahm mit Bescheid vom 12. September 2001 den Beschwerdeführer gemäß § 9 Abs. 1 und § 80 BAO als Haftungspflichtigen für die aushaftenden Abgabenschuldigkeiten der näher bezeichneten GmbH im Ausmaß von S 9,174.055,68 in Anspruch. In der Begründung wurden die nicht entrichteten Abgabenschuldigkeiten der GmbH hinsichtlich Zeitraum, Abgabenart und Betrag aufgeschlüsselt. Sodann wurde ausgeführt, der Beschwerdeführer sei seit 10. Juli 1991 Geschäftsführer der GmbH. Über deren Vermögen sei am 16. Dezember 1998 das Ausgleichsverfahren eröffnet und nach rechtskräftiger Bestätigung des am 26. Jänner 1999 angenommenen Ausgleichs mit 16. Juni 1999 aufgehoben worden. Von der festgelegten Ausgleichsquote in Höhe von 40 % seien lediglich 10 % bezahlt worden. Die mit 75 % angegebenen Abgabenschuldigkeiten entsprächen den im Ausgleich angemeldeten Forderungen.

Vor Eröffnung des Ausgleiches, nämlich im Zeitraum 12. November 1998 bis 10. Dezember 1998 seien noch Rechnungen, Löhne und Gehälter vollständig in einer Gesamtsumme von S 2,865.517,80 bezahlt worden, so beispielsweise der Lohn 11/98 für den Beschwerdeführer in Höhe von S 100.000,--, Gehalt 10/98 für Karl Z. in Höhe von S 61.715,--, Löhne für 10/98 in Höhe von S 2,443.765,-- und eine Rechnung in Höhe von S 81.014,40 für die A-Bau GmbH.

Die Uneinbringlichkeit der Forderungen bei der GmbH sei bereits dann anzunehmen, wenn im Laufe eines Insolvenzverfahrens feststehe, dass die Abgabenforderung im Konkurs mangels ausreichenden Vermögens nicht befriedigt werden könne. Es liege eine Überschuldung in Höhe von S 18 Mio. vor, ein Abwarten der vollständigen Abwicklung des Konkurses sei nicht erforderlich. Weiters sei erhoben worden, dass der Beschwerdeführer am 30. Juni 1999 diverses Gerüstmaterial im Betrag von S 254.000,-- an die GmbH fakturiert habe. Ein Lieferzeitpunkt sei auf dieser Rechnung nicht angeführt. Das Gerüstmaterial sei bei der GmbH als Zugang behandelt worden und das Konto "Verrechnung (Beschwerdeführer)" sei belastet worden. Das Konto "Verrechnung (Beschwerdeführer)" sei um S 250.000,-- entlastet und das Konto "Ausst. Einlagen auf das Stammkapital" ausgeglichen worden. Der Beschwerdeführer habe Rechnungen über den Ankauf nicht vorgelegt.

Von der A-Bau GmbH seien vom 14. Juni bis 5. August 1999 Rechnungen in Höhe von S 1,540.000,-- ausgestellt und von der GmbH bezahlt worden.

Das Konto der U-Bau GmbH weise einen Eröffnungssaldo und einen Endsaldo von S 4.724,-- auf. Die zwischen 9. Juli und 2. August 1999 ausgestellten Rechnungen in Höhe von S 707.000,-- seien bezahlt worden.

Die Rechnungen der W Bau GmbH zwischen 1. Juli und 23. Juli 1999 in Höhe von S 380.000,-- seien ebenfalls bezahlt worden.

Die Rechnung der Ernestine Z. (Mutter des Beschwerdeführers) betreffend Miete für die Zeit von Jänner 1998 bis Dezember 1998 in Höhe von S 144.000,-- sei am 23. Juli 1999 bezahlt worden. Ebenso eine Rechnung für Miete ab 3/99 in Höhe von S 108.000,--.

Das Konto Ing. Willibald T. habe sich nicht erhöht, obwohl laufend Rechnungen vom 1. Mai 1999 bis 23. August 1999 in Höhe von S 39.096,96 eingegangen seien.

Der Saldo des Kontos Ü. habe sich von S 182.797,31 auf S 117.976,32 vermindert. Es seien zusätzlich Rechnungen vom 1. Mai 1999 bis 22. Juli 1999 in Höhe von S 725.000,-- bezahlt worden.

Hinsichtlich der Abtretungserklärung vom 15. Juli 1999 betreffend eine Forderung gegen die R Bau GmbH in Höhe von S 8,276.089,-- sei zu bemerken, dass der Beschwerdeführer nachweislich Kenntnis gehabt habe, dass eine Abdeckung der Abgabenschulden wegen "erheblicher Überzahlung" nicht mehr möglich sei.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung führte der Beschwerdeführer aus, der Haftungsbescheid weise Abgaben aus, die sich auf den Zeitraum Oktober bis Dezember 1998 und auf den Zeitraum April bis August 1999 bezögen. Die sich auf den Zeitraum Oktober bis Dezember 1998 beziehenden Abgaben seien vom Finanzamt im Ausgleichsverfahren angemeldet worden. Das Ausgleichsverfahren sei am 16. Dezember 1998 eröffnet worden. Nach dem 15. November 1998 habe die GmbH keinerlei Zahlungen vorgenommen. Es könne ihm daher keinerlei Ungleichbehandlung der Gläubiger vorgeworfen werden. Durch das Ausgleichsverfahren sei die Fälligkeit sämtlicher Abgabenforderungen aufgeschoben worden. Nach dem von den Gläubigern angenommenen Ausgleich sei die 40 %ige Quote in vier gleichen Raten mit der Fälligkeit binnen 14 Tagen nach rechtskräftiger Bestätigung, sechs Monate später, zwölf Monate später und 18 Monate später festgelegt worden. Die erste Quote von 10 % sei pünktlich bezahlt worden. Das Finanzamt habe dies berücksichtigt und lediglich drei Viertel der Forderungen geltend gemacht. Die Fälligkeit der zweiten Rate sei jedoch erst sechs Monate später eingetreten. Die Forderung des Finanzamtes und aller anderen Gläubiger des Ausgleichsverfahrens könne daher nie in Konkurrenz mit Zahlungen treten, die nach dem Ausgleichsverfahren durch die GmbH geleistet worden seien. Eine Benachteiligung des Finanzamtes in Ansehung der Ausgleichsforderung komme daher begrifflich gar nicht in Frage.

Hinsichtlich des Haftungszeitraumes April bis August 1999 werde dem Beschwerdeführer die Unterlassung der Entrichtung der Umsatzsteuerverbindlichkeiten für April, Mai, Juni sowie August 1999 vorgeworfen. Die Umsatzsteuerverbindlichkeit aus Juni 1999 sei per 15. August 1999 und jene aus August 1999 per 15. Oktober 1999 zur Zahlung fällig geworden. Über das Vermögen der GmbH sei jedoch bereits mit Beschluss des Landesgerichtes vom 25. August 1999 der Konkurs eröffnet worden, weil sich herausgestellt habe, dass die zweite Ausgleichsquote nicht mehr zu finanzieren sei. Danach seien keinerlei Zahlungen mehr geleistet worden. Der Vorwurf betreffend die Umsatzsteuer 6/99 und 8/99 gehe daher ins Leere.

Es sei jedoch richtig, dass ab 15. Juni 1999 an Gläubiger Zahlungen in der Höhe von S 1,586.571,-- geleistet worden seien. Das Finanzamt werfe dem Beschwerdeführer hinsichtlich der Umsatzsteuerforderungen April und Mai 1999 sowie des Dienstgeberbeitrages Juni 1999 eine Ungleichbehandlung vor. Es sei jedoch eine Verhältnismäßigkeitsrechnung hinsichtlich all jener Forderungen anzustellen, die nach dem Zeitpunkt der Ausgleichseröffnung, 16. Dezember 1998, und bis zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung am 25. August 1999 noch offen gewesen seien. Die Gesamthöhe dieser Verbindlichkeiten habe S 19,018.525,-- betragen.

Es ergebe sich daher folgende Verhältnisrechnung:

Gesamtbetrag der nach dem Ausgleich entstandenen und bezahlten Forderungen S 1,586.571,--. Gesamtbetrag der nach dem 16. Dezember 1998 entstandenen und bis zur Konkurseröffnung unbezahlt gebliebenen Forderungen S 17,431.954,--. Gesamtbetrag der nach dem 15. Juni 1999 fällig gewordenen Steuerverbindlichkeiten S 1,479.229,--. "Unter Kalkulation des Gesamtbetrages der Verbindlichkeiten von S 19,018.525,-- und Berücksichtigung des Gesamtbetrages bezahlter Verbindlichkeiten von S 1,586.571,-- ergebe sich ein Prozentsatz von 8,35". Bei Anwendung dieses Prozentsatzes auf die nach dem 15. Juni 1999 fällig gewordenen Steuerverbindlichkeiten errechne sich ein theoretischer Verkürzungsbetrag von S 123.516,--.

Dieser Betrag bestehe jedoch als Haftungsforderung des Finanzamtes deswegen nicht zu Recht, weil der Beschwerdeführer damit habe rechnen können, dass eine gegen die R Bau GmbH gerichtete Forderung mit einem die Steuerforderung bei weitem übersteigenden Betrag einbringlich gemacht werden könne. Diese Forderung sei dem Finanzamt abgetreten worden. Das Finanzamt habe die Forderung wieder rückzediert, weil es offensichtlich der Ansicht gewesen sei, dass die Forderung nicht einbringlich gemacht werden könne. Mittlerweile habe die Konkursmasse diese Forderung gegen die R Bau GmbH klageweise geltend gemacht, das Verfahren sei noch anhängig. Soweit nun seitens des Masseverwalters der Anspruch gegen die R Bau GmbH tatsächlich realisiert werden könne, müsse dieser Betrag als tatsächliche Zahlung an das Finanzamt gewertet werden. Der Beschwerdeführer habe nämlich alles getan, um dem Finanzamt die Gleichbehandlung angedeihen zu lassen. Es wäre Sache des Finanzamtes gewesen, diese Forderung geltend und einbringlich zu machen. Hiebei hätte er dem Finanzamt jede Unterstützung gewährt.

Das Finanzamt wies mit Berufungsvorentscheidung vom 30. November 2001 die Berufung als unbegründet ab. Eine am 20. März 2000 bei der GmbH vorgenommene Nachschau gemäß § 144 BAO hinsichtlich des Zeitraumes 10-12/1998 habe ergeben, dass die GmbH auch nach dem 15. November 1998 Zahlungen geleistet habe. An den Beschwerdeführer selbst sei am 24. November 1998 eine Überweisung von S 100.000,-- vorgenommen worden. Am 4. Dezember 1998 seien in acht Fällen Überweisungen über einen Gesamtbetrag von S 119.013,40 vorgenommen worden. Am 1. Dezember 1998 sei an die B GesnbR ein Scheck über S 60.000,-- und am 10. Dezember 1998 ein Scheck an die A Bau GmbH über S 81.014,40 ausgestellt worden. Bemerkenswert sei, dass für 10/98 Gehalt für Karl Z. und den Beschwerdeführer sowie die Löhne für Oktober 1998 in voller Höhe ausbezahlt worden seien. Die Lohnsteuer 10/98, fällig mit 16. November 1998, in Höhe von S 480.098,--, der Dienstgeberbeitrag 10/98, fällig mit 16. November 1998 über S 134.778,--, und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für diese Periode von S 15.874,-- seien unberichtigt geblieben. Die Umsatzsteuer 9/98, fällig am 16. November 1998, in Höhe von S 451.535,-- sei ebenfalls nicht abgeführt worden. Die Lohnsteuer (S 671.901,--), der Dienstgeberbeitrag (S 217.246,--) und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (S 25.587,--) für 11/98, fällig am 15. Dezember 1998, seien ebenfalls unberichtigt geblieben. Auch die Umsatzsteuer für Oktober 1998, fällig am 15. Dezember, in Höhe von S 853.814,--, sei nicht abgeführt worden.

Hinsichtlich der im Haftungsbescheid geltend gemachten Lohnsteuer ergebe sich die schuldhafte Verletzung der Vertreterpflichten durch deren Nichtabfuhr aus der Bestimmung des § 78 Abs. 3 EStG 1988.

Der Beschwerdeführer habe Gesellschaftsmittel zur Verfügung gehabt, die zur Befriedigung sämtlicher Schulden der Gesellschaft nicht ausgereicht haben, er wäre daher nur dann haftungsfrei, wenn er nachweise, dass die vorhandenen Mittel zur anteiligen Befriedigung aller Verbindlichkeiten verwendet worden seien. Diese Behauptung und der Nachweis des Ausmaßes der quantitativen Unzulänglichkeit der zu den Fälligkeitszeitpunkten der Abgaben zur Verfügung stehenden Mittel habe der Berufung nicht entnommen werden können. Es komme daher eine Haftung bloß für einen Teil der uneinbringlichen Abgaben nicht in Betracht. Der Beschwerdeführer habe vor Eröffnung des Ausgleichs über das Vermögen der GmbH gegen die Gleichbehandlungspflicht als Geschäftsführer gröblichst verstoßen.

Für den Zeitraum des Ausgleiches und nach Aufhebung des Ausgleiches bis zur Eröffnung des Konkurses seien nachfolgende Verstöße gegen die Gleichbehandlungspflicht ermittelt worden:

Die Umsatzsteuer 4/99, fällig am 17. Mai 1999 mit S 147.568,--

, die Umsatzsteuer 5/99, fällig am 17. Mai 1999 mit S 1,950.705,--

, und die Umsatzsteuer 6/99, fällig am 17. Mai 1999 mit S 468.930,-

-, seien nicht abgeführt worden.

Trotzdem habe der Beschwerdeführer an die GmbH am 30. Juni 1999 diverses Gerüstmaterial in Höhe von S 254.000,-- fakturiert. Dazu habe der Beschwerdeführer angegeben, dass er dieses Material seit Jahren in seinem Privatvermögen gehalten habe. Eine entsprechende Rechnung über den Ankauf sei aber nicht vorgelegt worden. Der Beschwerdeführer habe vom 1. Juli bis 5. August 1999 von der GmbH S 346.351,45 erhalten. Auf Grund von Rechnungen der Mutter des Beschwerdeführers habe die GmbH im Zeitraum vom 5. Juli bis 23. Juli 1999 an diese S 252.000,-- bezahlt.

Nach Anführung der bereits im Haftungsbescheid von der GmbH an andere Unternehmen bezahlten Forderungen führte das Finanzamt aus, die in der Berufung vorgenommene Verhältnisrechnung gehe völlig ins Leere und sei für die Inanspruchnahme der Haftung nicht von Bedeutung. Die GmbH habe die aus dem Titel der Schlussrechnung vom 25. Mai 1999 in Höhe von S 8,276.089,54 ihr zustehende Forderung an die R Bau GmbH unter Haftung für die Richtigkeit und Einbringlichkeit dem Bund zur Tilgung des Rückstandes der offenen Abgaben im Betrag von S 1,407.037,-- zahlungshalber abgetreten. Der Beschwerdeführer habe ausdrücklich darauf verzichtet, den Bund wegen Unterlassung der Betreibung oder wegen Verzögerung in der Betreibung der abgetretenen Forderung haftbar zu machen. Er habe zur Kenntnis genommen, dass der Bund für den Fall, dass die Zahlung nicht eingehalten werde, berechtigt sei, zur Einbringung des vorliegenden Abgabenrückstandes alle ihm geeignete Maßnahmen einzuleiten, und berechtigt sei, eine Rückabtretung der abgetretenen Forderung zur Gänze oder teilweise vorzunehmen. Die Abtretungserklärung hätte nicht vorgenommen werden dürfen. Der Beschwerdeführer sei im Zeitpunkt der Abgabe dieser Erklärung bereits von der erheblichen "Überzahlung" informiert gewesen. Nach Prüfung der Einbringlichkeit bei der R Bau GmbH sei am 19. Juli 1999 die Rückabtretung veranlasst worden. Der Beschwerdeführer sei von den Einwänden der R Bau GmbH benachrichtigt und aufgefordert worden, eine neuerliche Sicherheitsleistung oder Zahlung zu erbringen. Die Rückabtretung der Zession sei auch im Nachhinein betrachtet als völlig richtig zu bewerten. Die GmbH habe nämlich von der R Bau GmbH bis dato keinerlei Zahlung erhalten. Laut Einschätzung des Masseverwalters sei das anhängige Gerichtsverfahren "ziemlich aussichtslos".

Infolge schuldhafter Pflichtverletzung durch den Beschwerdeführer als Geschäftsführer habe das Finanzamt davon ausgehen können, dass die Pflichtverletzung Ursache für die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben sei.

Im Vorlageantrag führte der Beschwerdeführer aus, auf Grund des Insolvenzverfahrens sei es ihm nur sehr eingeschränkt möglich, vollständige Unterlagen zu erhalten, um die Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung entkräften zu können. Er werde diesbezügliche Unterlagen beischaffen oder auch von dritter Seite rekonstruieren lassen.

In der am 30. Jänner 2000 beim Finanzamt eingelangten ergänzenden Stellungnahme zur Berufung führte der Beschwerdeführer aus, das Finanzamt habe auf eine Zahlung vom 12. November 1998 über S 2,443.765,-- an Löhnen verwiesen. Diese Zahlung dürfte überhaupt nicht zur Diskussion stehen, weil die früheste Fälligkeit einer Steuerverbindlichkeit erst mit 15. November 1998 eingetreten sei. Vor diesem Zeitpunkt getätigte Zahlungen dürften keinesfalls in die Betrachtung einbezogen werden. Diese Zahlung mache eigentlich vollen Beweis darüber, dass der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt der Veranlassung dieser Zahlung noch überzeugt gewesen sei, das Unternehmen der GmbH weiterführen zu können. Im Übrigen sei auch nach Fälligkeit der Abgaben für Oktober und November 1998 keine Zahlung geleistet worden.

Das Finanzamt habe im Zusammenhang mit der Steuerfälligkeit betreffend den Zeitraum April bis Juni 1999 damit argumentiert, dass der Beschwerdeführer der GmbH Gerüstmaterial zur Verfügung gestellt habe. Abgesehen davon, dass es keinerlei Geldfluss gegeben habe, sondern lediglich eine Verbuchung dieses Vorganges auf dem Verrechnungskonto stattgefunden habe, ergebe sich aus dieser Vorgangsweise, dass er bemüht gewesen sei, die Betriebsfähigkeit des Unternehmens der GmbH aufrecht zu erhalten.

Absolut unrichtig und den Tatsachen widersprechend sei die Argumentation des Finanzamtes im Zusammenhang mit der Forderung der GmbH gegen die R Bau GmbH. Abgesehen davon, dass auch der Masseverwalter die Erfolgsaussichten durchaus positiv eingestuft und die Ansprüche gerichtlich geltend gemacht habe, sei bei der Beurteilung der Einbringungschancen mit zweierlei Maßstäben vorzugehen, nämlich einerseits mit der Maßgabe des laufenden Betriebes und jener des Masseverwalters. Unter dem Gesichtspunkt des laufenden Betriebes sei die Forderung durchaus als einbringlich einzustufen, weil alle Pönaleforderungen und Forderungen wegen Schadenersatz aus der Nichtbeendigung der Leistung bei laufendem Betrieb nicht zu gewärtigen und zu kalkulieren gewesen seien. Bei laufendem Betrieb und bei Durchführung sämtlicher Arbeiten wären auch sämtliche Entgelte einbringlich zu machen gewesen, wenngleich zeitliche Verzögerungen auf Grund von Bemängelungen zu gewärtigen gewesen wären. Wesentliche Gegenforderungen der auftraggebenden Baufirma träten erst dann auf, wenn es zur Einstellung des Betriebes komme. Zum Zeitpunkt der Abtretung der Rechnungsforderung sei jedoch von einem laufenden Betrieb und von der Fertigstellung dieser Arbeiten auszugehen gewesen.

In der am 29. Oktober 2004 bei der belangten Behörde eingelangten "Ergänzung zur Berufung" führte der Beschwerdeführer aus, der Bescheid des Finanzamtes weise die Fertigungsklausel "Der Vorstand", einen Rundstempel des Finanzamts und ein handschriftliches Zeichen auf. Ein beigeschlossener Zeichnungsvergleich mache deutlich, dass es sich beim handschriftlichen Zeichen auf dem bekämpften Haftungsbescheid offensichtlich nicht um die Unterschrift des Vorstandes handle. Bei dem bekämpften Haftungsbescheid handelt es sich daher um einen "Nichtbescheid" im Sinne des Art. 131 Abs. 1 B-VG.

Das Finanzamt führte dazu über Ersuchen der belangten Behörde aus, dass die Unterschrift auf dem bekämpften Haftungsbescheid von ADir. RR Werner F. in seiner damaligen Funktion als Vorstandstellvertreter stamme. Der Vorstand sei an diesem Tag auf Urlaub gewesen. Bemerkt werde, dass die Unterschrift des ADir. RR Werner F. der als Vertreter einschreitenden Wirtschaftstreuhand GmbH seit Jahren bekannt sei.

In der am 20. Mai 2005 bei der belangten Behörde eingelangten weiteren "Ergänzung zur Berufung" führte der Beschwerdeführer aus, der Haftungsbescheid betreffe u.a. Lohnsteuer und DB 10, 12/98 sowie Körperschaftsteuer 1998. Zu diesen Positionen sei Folgendes zu Tage getreten:

Die Selbstbemessungsabgaben "L und DB 10 und 12/98" seien per Teilzahlung und Verrechnungsanweisung am 18. November 1998 und 15. Jänner 1999 bezahlt worden. Die Verrechnungsweisung habe weiters die Abgabenart "U, DZ, SA, KU und KR" enthalten. Der Abgabepflichtige habe keinerlei Reihung der einzelnen Abgabenarten vorgenommen. Das Finanzamt habe die Teilzahlung zur Gänze auf die Umsatzsteuer verrechnet. Hinsichtlich der Lohnnebenkosten Oktober und Dezember 1998 sei die Verrechnungsweisung insofern mangelhaft gewesen, als für das Finanzamt offensichtlich nicht ersichtlich gewesen sei, welche Abgabenarten vorrangig bzw. ob alle Abgabenarten gleichmäßig mit der tatsächlich geleisteten Teilzahlung anteilig abzustatten seien. Das Finanzamt hätte daher ein Mängelbehebungsverfahren einleiten müssen, in eventu eine Aliquotierung vornehmen müssen. Warum die Verbuchung für die Umsatzsteuer vorgenommen worden sei, sei nicht nachvollziehbar. Die Gebarungsverrechnung, die Rückstandsaufgliederung und somit die Grundlagen für den Haftungsbescheid seien dadurch unrichtig.

Die Körperschaftsteuer 1998 sei über Antrag des Masseverwalters geschätzt worden, weil sich die GmbH einen Buchabschluss nicht habe leisten können. Obwohl die Grundlagen für die Abgabenerhebung hätten ermittelt werden können, sei der Gewinn mit 5 % des Umsatzes "vom grünen Tisch aus" geschätzt worden. In weiterer Folge habe die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers einen Buchabschluss durchgeführt und einen tatsächlichen Verlust in Höhe von S 5,523.852,04 ermittelt. Diese Umstände seien bei der Schätzung nicht berücksichtigt worden. Es entspreche auch in keiner Weise den Lebenserfahrungen, dass ein Unternehmen, welches insolvent geworden sei, unmittelbar zuvor einen Riesengewinn hätte ausweisen können.

Nach Anmeldung des Ausgleiches habe das Finanzamt eine Bankgarantie der GmbH gezogen und einen Betrag von S 2,6 Mio. erhalten. Für diesen Haftungskredit leiste der Beschwerdeführer Rückzahlungen. Es ergebe sich somit folgende subjektive Berechnung:

"- FA-Anmeldung im Ausgleich 1998

5.370.412,10

- Zahlung aus Haftungskredit des GF

2.600.000,--

- rechn. Rückstand ohne Bankgarantie

7.970.412,10

- Ausgleichsquote 40 %

3.188.164,84

- FA erhält aus Bankgarantie 12/98

- 2.600.000,--

- FA erhält Ausgleichsrate (10 %)

- 537.041,21

- offener Betrag 5/99

51.123,63

- das sind in EURO

EUR

3.715,30

- derzeit in Verwahrung gebucht

EUR

29.873,09"

Diese Berechnung zeige deutlich, dass eine Haftungsinanspruchnahme des Beschwerdeführers eine unbillige Härte darstelle, weil de facto dem Finanzamt rechtzeitig die vereinbarte Ausgleichsquote zugekommen sei. Es werde daher die ersatzlose Aufhebung des Haftungsbescheides wegen Unbilligkeit der Ermessensentscheidung beantragt.

Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung dahingehend, dass der Haftungsbetrag von bisher EUR 666.704,62 auf EUR 354.190,80 herabgesetzt wurde. In der Begründung führte die belangte Behörde nach ausführlicher Darstellung des Verwaltungsgeschehens im Erwägungsteil aus, entgegen dem im Antrag auf Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz vom 18. Dezember 2001 gestellten Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung sei eine solche nicht durchgeführt worden. Der Beschwerdeführer habe einen solchen Antrag nicht bis zum 31. Jänner 2003 nachgeholt, weshalb ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu entscheiden gewesen sei.

Auch dem Einwand des Beschwerdeführers, beim Haftungsbescheid handle es sich um einen Nichtbescheid, komme keine Berechtigung zu. Die Unterschrift auf dem bekämpften Haftungsbescheid stamme von Werner F. in seiner damaligen Funktion als Vorstandsstellvertreter, weil der Vorstand an diesem Tag auf Urlaub gewesen sei. Die Unterschrift des Werner F. sei der einschreitenden steuerlichen Vertretung seit Jahrzehnten bekannt und in all den Jahren unbeanstandet geblieben. Ob bei der Unterfertigung des Bescheides die Verwendung "in Vertretung" beigefügt worden sei, sei für die Bescheidqualität ohne Relevanz.

Der den Haftungsbescheid unterfertigende Stellvertreter des Vorstandes sei bei urlaubsbedingter Abwesenheit des Vorstandes zweifelsfrei berechtigt und verpflichtet gewesen, den Haftungsbescheid zu unterfertigen. Der Haftungsbescheid enthalte eine vollständige, wenn auch nicht eindeutig leserliche Unterschrift des Zeichnungsberechtigten, die es einem Dritten ermögliche, der den Namen des Unterzeichneten kennt, diesen Namen zweifelsfrei aus dem Schriftbild herauszulesen. Dies gelte im gegenständlichen Fall umso mehr, als dieser Schriftzug der einschreitenden steuerlichen Vertretung seit Jahrzehnten bekannt sei.

Unstrittig sei, dass der Beschwerdeführer seit 10. Juli 1991 bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH am 25. August 1999 deren Geschäftsführer gewesen sei.

Das seit 25. August 1999 anhängige Konkursverfahren über das Vermögen der GmbH habe auf Grund eines vom Masseverwalter betriebenen Zivilprozesses bislang nicht abgeschlossen werden können. Der Masseverwalter habe auf Anfrage mitgeteilt, dass eine mögliche Quote für die Gläubiger der allgemeinen Konkursklasse unter 20 % liegen werde. Dabei sei berücksichtigt, dass der noch anhängige Rechtsstreit gegen die R Bau GmbH zur Gänze gewonnen werde, womit keinesfalls gerechnet werden könne. Sollte dieser Rechtsstreit verloren gehen, werde schon alleine wegen der hohen Prozesskosten die mögliche Quote im einstelligen Bereich liegen. Auf Grund dieser Auskunft des Masseverwalters könne mit absoluter Sicherheit davon ausgegangen werden, dass die haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten jedenfalls in einem Ausmaß von 80 % der dem Haftungsbescheid zu Grunde liegenden Beträge als uneinbringlich anzusehen seien. Es sei daher zu Gunsten des Beschwerdeführers von einer - nicht zu erwartenden - Konkursquote von 20 % auszugehen.

Zu den vom Ausgleich der GmbH betroffenen Abgabenschuldigkeiten sei auszuführen, dass diese, soweit deren Fälligkeit vor Eröffnung des Ausgleichsverfahrens am 16. Dezember 1998 eingetreten sei, der Beschwerdeführer als Geschäftsführer zumindest zu einer nach Maßgabe der vorhandenen Mittel gleichmäßigen Befriedigung verpflichtet gewesen wäre. Das Fehlen entsprechender Mittel sei vom Beschwerdeführer nicht behauptet worden. Im Rahmen einer Nachschau durch das Finanzamt seien die Abgabenbehörde benachteiligende Zahlungen an Lieferanten bis zum 10. Dezember 1998 festgestellt worden. Die Behauptung des Beschwerdeführers, dass nach dem 15. November 1998 keinerlei Zahlungen durch die GmbH veranlasst worden seien, widerspreche daher klar und eindeutig der Aktenlage.

Die Abgabenschuldigkeiten der Zeiträume bis Dezember 1998 und die bis dahin angefallenen Nebengebühren hätten im Rahmen der Quotenzahlung des Ausgleichsverfahrens entrichtet werden müssen. Mit Beschluss des Landesgerichtes vom 29. April 1999 sei der am 26. Jänner 1999 angenommene Ausgleich über das Vermögen der GmbH gerichtlich bestätigt worden. Demnach hätten die Gläubiger eine Quote von 40 %, zahlbar wie folgt: 10 % binnen 14 Tagen nach rechtskräftiger Bestätigung des Ausgleichs; je 10 % binnen 6, 12 und 18 Monaten ab Annahme erhalten sollen. Die erste innerhalb von 14 Tagen nach rechtskräftiger Bestätigung des Ausgleiches fällig gewordene Rate sei pünktlich bezahlt worden.

Die zweite, sechs Monate nach Ausgleichsannahme, also am 26. Juli 1999 fällig gewordene Ausgleichsquote sei vom Beschwerdeführer nicht entrichtet worden. Dieser Umstand habe in der Folge zur Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH am 25. August 1999 geführt. Die zweite Ausgleichsquote wäre ab Fälligkeit am 26. Juli 1999 jedenfalls wieder im Rahmen des Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Maßgabe der vorhandenen liquiden Mittel neben den anderen, ab 17. Mai 1999, vorverlegter Fälligkeitstag der Umsatzsteuervorauszahlung April 1999, und vor Konkurseröffnung (25. August 1999) fällig gewordenen Abgabenschuldigkeiten und Nebengebühren der Zeiträume ab April 1999 zu befriedigen gewesen. Die im Haftungsbescheid und in der Berufungsvorentscheidung dargestellte eindeutige Benachteiligung des Bundes gegenüber den anderen Gläubigern habe im Berufungsverfahren nicht widerlegt werden können. Der Beschwerdeführer habe sogar einbekannt, dass ab 15. Juni 1999 bis zur Konkurseröffnung insgesamt Zahlungen an Gläubiger in Höhe von S 1,576.171,-- geleistet worden seien und somit die Abgabenbehörde, an welche in diesem Zeitraum keine Zahlungen mehr geleistet worden seien, jedenfalls für sämtliche Fälligkeiten ab 15. Juni 1999, somit auch hinsichtlich der Entrichtung der zweiten Ausgleichsquote, gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt worden sei.

Der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, obliege dem Vertreter. Könne er nachweisen, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, hafte er nur für "die Differenz zwischen der tatsächlich erfolgten Zahlung". Werde dieser Nachweis nicht erbracht, könne dem Vertreter die uneinbringliche Abgabe zur Gänze vorgeschrieben werden. Die vom Beschwerdeführer in der Berufung dargestellte Quotenberechnung der nach Eröffnung des Ausgleichsverfahrens entstandenen Verbindlichkeiten einerseits und der Zahlungen ab 15. Juni 1999 bis zur Konkurseröffnung andererseits entspreche den Anforderungen einer ordnungsgemäßen Verhältnisrechnung nicht, weil aus dieser nicht ableitbar sei, welche liquide Mittel dem Beschwerdeführer zur Entrichtung der Abgabenschulden der GmbH zu den jeweiligen Fälligkeitstagen tatsächlich zur Verfügung gestanden seien und wie hoch der Anteil der Abgabenschuldigkeiten im Verhältnis zu den Gesamtverbindlichkeiten zu den jeweiligen Fälligkeitstagen gewesen sei. Im Rahmen der Berufungsvorentscheidung seien dem Beschwerdeführer die Anforderungen an eine derartige ordnungsgemäße Liquiditätsrechnung mitgeteilt worden.

Der Beschwerdeführer habe darauf hingewiesen, dass die von ihm berechnete Quote deshalb nicht als Haftungsforderung bestehe, weil bis zuletzt damit habe gerechnet werden können, dass die gegen die R Bau GmbH gerichtete Forderung mit einem die Steuerforderung bei weitem übersteigenden Betrag einbringlich gemacht werden könne. Dazu sei auszuführen, dass eine Zession lediglich einen Gläubigerwechsel hinsichtlich der Forderung bewirke und erst der Eingang einer derartigen Forderung zum Vorhandensein liquider Mittel für die Abgabenentrichtung führen könne. Sämtliche Einwendungen des Beschwerdeführers hinsichtlich der zum Abtretungszeitpunkt vermeintlich noch gegebenen Werthaltigkeit der Forderung gegenüber der R Bau GmbH, welche nunmehr vom Masseverwalter im offenen Konkursverfahren eingeklagt worden sei, sei daher für die Beurteilung des gegenständlichen Falles nicht von Bedeutung.

Es wäre aus Sicht des Beschwerdeführers ausreichend gewesen, an Hand der zu den Fälligkeitstagen der haftungsgegenständlichen Abgaben und zum Zahlungstermin der zweiten Quote des Ausgleichsverfahrens tatsächlich vorhandenen liquiden Mittel die quotenmäßig gleichmäßige Befriedigung der Abgabenbehörde im Verhältnis zu den anderen Gläubigern herbeizuführen.

Der Beschwerdeführer sei jedoch insoweit im Recht, als das Finanzamt Abgaben und Nebengebühren der Haftung zu Grunde gelegt habe, deren Fälligkeitstag nach Konkurseröffnung eingetreten sei (anschließend stellt die belangte Behörde den Haftungsbetrag, untergliedert in Zeitraum, Abgabenart und Abgabenhöhe dar).

Zur Behauptung des Beschwerdeführers, hinsichtlich der Verrechnungsweisungen für Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträge Oktober und Dezember 1988 liege eine unrichtige Gebarungsverbuchung vor, sei auszuführen, das Finanzamt habe entsprechend der Bestimmung des § 214 Abs. 1 BAO bei gleichem Fälligkeitstag eine Verrechnung auf die früher verbuchten Abgabenschuldigkeiten vorzunehmen. Die Verrechnung dieser Zahlungen auf die jeweils früher verbuchten Umsatzsteuervorauszahlungen sei daher zu Recht erfolgt. Auswirkungen auf die Höhe und Zusammensetzung der dargestellten nunmehrigen Haftungsschuld würden sich daraus nicht ergeben.

Auf den Einwand des Beschwerdeführers hinsichtlich Körperschaftsteuer 1998 sei nicht einzugehen, weil auf Grund der nach Konkurseröffnung liegenden Fälligkeit dieser Abgabe der Berufung ohnehin Folge gegeben worden sei.

Die Ausführungen des Beschwerdeführers in Bezug auf die Ermessensübung im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme einer Bankgarantie könnten der Berufung nicht zum Erfolg verhelfen. Diese Zahlung habe zur Abdeckung der damals aushaftenden ältesten Abgabenschuldigkeiten geführt und sei daher dem Beschwerdeführer schon insoweit zu Gute gekommen, als er für diese damit abgedeckten Abgabenschuldigkeiten nicht mehr zur Haftung herangezogen worden sei.

Die Ermessensübung des Finanzamtes halte einer Überprüfung jedenfalls stand. Die Haftungsinanspruchnahme diene als Besicherung der aushaftenden Abgabenschuldigkeiten der GmbH. Es bestehe die einzige Möglichkeit, diese beim Beschwerdeführer als dem alleinigen gesetzlichen Vertreter der GmbH einbringlich zu machen. Das öffentliche Interesse an der Abgabeneinbringung gehe zweifelsfrei den im persönlichen Interesse des Beschwerdeführers liegenden Billigkeitserwägungen vor. Die vom Beschwerdeführer geforderte Berücksichtigung seines bisherigen Verhaltens führe die Berufung nicht zum Erfolg. Der Beschwerdeführer habe auf Grund der unwiderlegten Feststellungen des Finanzamts mit Zahlungen und Verbuchungen auf Verrechnungskonten sich selbst und nahen Angehörigen Vorteile verschafft und dadurch u.a. den Bund benachteiligt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:

Der Beschwerdeführer meint, die belangte Behörde habe über eine Berufung gegen einen "Nichtbescheid" entschieden, weil das "Gebilde aus Buchstaben einer üblichen Schrift" nicht vom Vorstand des Finanzamtes stamme, der als Unterfertigender auf dem Bescheid aufscheine.

Nach § 96 erster Satz BAO müssen alle schriftlichen Ausfertigungen der Abgabenbehörden die Bezeichnung der Behörde enthalten sowie mit Datum und mit der Unterschrift dessen versehen sein, der die Erledigung genehmigt hat. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Unterschrift ein Gebilde aus Buchstaben einer üblichen Schrift, aus der ein Dritter, der den Namen des Unterzeichnenden kennt, diesen Namen aus dem Schriftbild noch herauslesen kann. Es ist dabei nicht zu verlangen, dass die Unterschrift lesbar ist. Es muss jedoch ein die Identität des Unterschreibenden ausreichend kennzeichnender, individueller Schriftzug sein, der entsprechende charakteristische Merkmale aufweist und sich als Unterschrift eines Namens darstellt (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 16. Februar 1994, 93/13/0025, vom 10. Mai 1994, 92/14/0022, vom 13. Oktober 1999, 97/13/0030, und vom 17. Mai 2001, 2001/16/0062).

Der auf dem Haftungsbescheid aufscheinende Schriftzug genügt den Anforderungen an eine Unterschrift im Sinne des § 96 BAO.

Der Beschwerdeführer verweist darauf, dass der Haftungsbescheid die Fertigungsklausel "Der Vorstand" trage, der Schriftzug auf dem Unterschriftsfeld jedoch nicht die Unterschrift des Vorstandes darstelle.

Die belangte Behörde hat dazu - von der Beschwerde unwidersprochen - festgestellt, dass am Tag der Erstellung des Haftungsbescheides der Vorstand des Finanzamtes auf Urlaub war und daher der Stellvertreter des Vorstandes den Bescheid unterschrieben hat. Dass der den Haftungsbescheid Unterfertigende dazu nicht befugt gewesen wäre, wird in der Beschwerde nicht behauptet und ist auch sonst im Verfahren nicht hervorgekommen. Es ist somit vom Vorliegen eines Bescheides auszugehen.

Der Beschwerdeführer rügt die Verweigerung der Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor der belangten Behörde als Verletzung von Verfahrensvorschriften. Er sei in seinem Recht auf rechtliches Gehör nach Art. 6 MRK beeinträchtigt worden. Im Rahmen einer mündlichen Verhandlung hätte er nicht nur seinen im gegenständlichen Verfahren bisher schriftlich dargelegten Standpunkt vortragen können, sondern darüber hinaus jene Aufklärung und Beweisführung vornehmen können, die die belangte Behörde als unzureichend und fehlend angesehen habe. Er hätte besser als im schriftlichen Verfahren unter Zugrundelegung des gesamten Akteninhaltes und der Buchhaltung seine Vorgehensweise darlegen und nachweisen können, dass er eine anteilige und gleichmäßige Befriedigung der Gläubiger vorgenommen habe.

Die belangte Behörde ist zutreffend davon ausgegangen, dass der im Jahr 2001 im Rahmen eines Vorlageantrages unzulässigerweise gestellte Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung dem Beschwerdeführer keinen Anspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor der belangten Behörde vermittelt hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. September 2003, 2003/14/0057).

Der Beschwerdeführer macht hinsichtlich der vor Eröffnung des Ausgleichsverfahrens entstandenen Abgabenschuldigkeiten geltend, aus dem Akteninhalt und seinem Vorbringen im Berufungsverfahren in seiner Gesamtheit ergebe sich das Fehlen der entsprechenden Mittel zur Tilgung der Abgabenforderungen und der anderen offenen Verbindlichkeiten. Auch die Behörde gehe davon aus, dass der GmbH Geldmittel zur Verfügung gestanden seien, die zur Befriedigung sämtlicher Schulden nicht ausreichten. Der Beschwerdeführer habe sämtliche ihm möglichen Schritte unternommen, um den Nachweis zu erbringen, wie viel liquide Mittel am jeweiligen Fälligkeitstag vorhanden gewesen seien. Seine Haftung hätte nur für den jeweiligen Differenzbetrag festgesetzt werden dürfen. Er habe als Geschäftsführer die Bücher der GmbH gegenüber der Behörde mehrmals offen gelegt und auf den tatsächlichen Stand des Unternehmens und die Liquidationslage verwiesen. Das Finanzamt sei daher über sämtliche Fälligkeits- und Zahlungsvorgänge vollständig informiert gewesen. Die GmbH habe eine Bankgarantie ausgestellt und sei dem Finanzamt daraus ein Betrag von S 2,6 Mio. zu Gute gekommen. Dieser Betrag wäre eigentlich zur anteiligen Deckung sämtlicher Verbindlichkeiten heranzuziehen gewesen. Er habe im Berufungsverfahren geltend gemacht, dass im Zusammenhang mit den Verrechnungsweisungen für Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträge für Oktober und Dezember 1998, welche mit Verrechnungsweisung am 18. November 1998 und 15. Jänner 1999 teilweise entrichtet worden seien, eine unrichtige Gebarungsverbuchung stattgefunden habe. Das Finanzamt habe diese Teilzahlungen zu Unrecht ausschließlich auf die Umsatzsteuer und nicht nur anteilig auf die übrigen Abgaben verrechnet. Der Hinweis der belangten Behörde auf § 214 Abs. 1 BAO gehe insofern fehl, weil die Verrechnungsweisung bei Selbstbemessungsabgaben im Abs. 4 dieses Paragraphen geregelt sei.

Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat der Vertreter darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten unmöglich gewesen sei, widrigenfalls die Abgabenbehörde eine schuldhafte Verletzung im Sinne des § 9 Abs. 1 BAO annehmen darf. Bei schuldhafter Pflichtverletzung spricht die Vermutung für die Kausalität zwischen Pflichtverletzung und Abgabenausfall.

Der Vertreter haftet nicht für sämtliche Abgabenschulden des Vertretenen in voller Höhe, sondern - was sich aus dem Wort "insoweit" in § 9 BAO ergibt - nur in dem Umfang, in dem eine Kausalität zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung des Vertreters und dem Entgang von Abgaben besteht. Reichen somit die liquiden Mittel nicht zur Begleichung sämtlicher Schulden und haftet der Vertreter nur deswegen, weil er die Abgabenforderungen nicht wenigstens anteilig befriedigt und somit die Abgabengläubiger benachteiligt hat, so erstreckt sich die Haftung des Vertreters nur auf jenen Betrag, um den bei gleichmäßiger Behandlung sämtlicher Gläubiger die Abgabenbehörde mehr erlangt hätte, als sie infolge des pflichtwidrigen Verhaltens des Vertreters tatsächlich bekommen hat. Der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, obliegt dem Vertreter. Vermag er nachzuweisen, welcher Betrag bei antragsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, so haftet er nur für die Differenz zwischen diesem und der tatsächlich erfolgten Zahlung. Wird dieser Nachweis nicht angetreten, kann dem Vertreter die uneinbringliche Abgabe zur Gänze vorgeschrieben werden (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 23. April 2008, 2004/13/0142, m.w.N.). Auf dem Beschwerdeführer, nicht aber auf der Behörde lastet auch die Verpflichtung zur Errechnung einer entsprechenden Quote (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 2008, 2006/15/0322).

Der Beschwerdeführer erbrachte im Verwaltungsverfahren ungeachtet der Ausführungen im Haftungsbescheid und in der Berufungsvorentscheidung keinen Nachweis über die Höhe der liquiden Mittel und deren Verwendung. Der Hinweis in der Beschwerde, dem Finanzamt sei der tatsächliche Stand des Unternehmens und die Liquiditätslage infolge Offenlegung der Bücher bekannt gewesen, geht insofern fehl, als es Aufgabe des Beschwerdeführers ist, eine derartige Aufstellung und die Errechnung der Quote anzustellen und vorzulegen. Die in der am 20. Mai 2005 eingelangten zweiten Ergänzung zur Berufung angestellte "subjektive Berechnung" stellt keinen solchen Nachweis dar. Die Ausführungen über die Verwendung der dem Finanzamt auf Grund einer Bankgarantie zugekommenen Zahlung von S 2,6 Mio. und die Behauptung einer unrichtigen Gebarungsverbuchung im Zusammenhang mit den Verrechnungsweisungen für Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträge für Oktober und Dezember 1998 gehen daher ins Leere.

Soweit der Beschwerdeführer eine unrichtige Gebarungsverrechnung geltend macht und der belangten Behörde vorwirft, sie hätte nicht nach § 214 Abs. 1 BAO, sondern nach dem vierten Absatz dieser Bestimmung vorgehen müssen, zeigt er keine Rechtswidrigkeit des Bescheides auf. Gemäß § 214 Abs. 4 BAO sind Zahlungen, soweit sie die dort aufgezählten Abgabenschuldigkeiten betreffen, entsprechend dem der Abgabenbehörde auf dem Zahlungsbeleg bekannt gegebenen Verwendungszweck zu verrechnen. Wurde eine Verrechnungsweisung in diesem Sinne erteilt und hiebei irrtümlich eine unrichtige Abgabenart oder ein unrichtiger Zeitraum angegeben, so sind über befristeten Antrag die Rechtsfolgen der irrtümlich erteilten Verrechnungsweisung aufzuheben. Wie vorzugehen ist, wenn die Zahlung für die zu entrichtenden Abgabenschuldigkeiten nicht ausreicht, regelt § 214 Abs. 1 BAO. Für eine anteilige Verbuchung oder ein Mängelbehebungsverfahren auch im Falle des § 214 Abs. 4 BAO, wenn die Zahlung zur Tilgung der im bekannt gegebenen Verwendungszweck genannten, zu entrichtenden Abgabenschuldigkeiten nicht ausreicht, bleibt angesichts des Regelungsgefüges des § 214 kein Raum.

In der Beschwerde wird die Auffassung vertreten, die in der Berufung dargestellte Quotenberechnung reiche für die nach Eröffnung des Ausgleichsverfahrens entstandenen Verbindlichkeiten aus.

Die belangte Behörde hat hiezu auf die Begründungen des Haftungsbescheides und der Berufungsvorentscheidung verwiesen, woraus sich eine Benachteiligung des Abgabengläubigers gegenüber den übrigen Gläubigern eindeutig ergebe, welche auch im weiteren Berufungsverfahren nicht habe widerlegt werden können.

Das Finanzamt hat sowohl im Haftungsbescheid als auch in der Berufungsvorentscheidung die von der GmbH in diesem Zeitraum geleisteten Zahlungen dargestellt, welche insgesamt einen weitaus höheren Betrag als den ergeben, den der Beschwerdeführer in seiner Berufung bezeichnet hat. Gegen diese Ausführungen brachte der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren und auch in der Beschwerde nichts vor. Der belangten Behörde kann daher nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie davon ausgegangen ist, dass der Beschwerdeführer die anteilige Befriedigung der Abgabenforderungen nicht nachgewiesen hat. Soweit der Beschwerdeführer auf die dem Finanzamt abgetretene Forderung der GmbH gegen die R Bau GmbH verweist und versucht, deren Werthaltigkeit darzutun, ist er im übrigen darauf hinzuweisen, dass er in der von ihm behaupteten "Quotenberechnung" in der Berufung keinen Eingang aus dieser Forderung ansetzt. Abgesehen davon lässt der Beschwerdeführer außer Acht, dass das Finanzamt die Forderung an die GmbH rückzedierte, nach dem der Schuldner die Zahlung verweigerte. Bei einer solchen Forderung kann wohl nicht von einem verwertbaren Vermögen (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom 22. September 2000, 98/15/0148), geschweige denn von einer Zahlung die Rede sein.

Mit dem Vorbringen im Zusammenhang mit der vom Finanzamt gezogenen Bankgarantie, die belangte Behörde habe sich mit der subjektiven Unbilligkeit zu wenig auseinander gesetzt, zeigt der Beschwerdeführer nicht auf, dass die belangte Behörde das Ermessen nicht im Sinne des Gesetzes geübt hätte.

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 27. August 2008