TE Vwgh Erkenntnis 2008/9/24 2006/15/0001

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des MM in A, vertreten durch Dr. Peter Ringhofer, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Franz Josefs Kai 5, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom 22. November 2005, GZ. RV/0192-F/05, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2004, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer, der in den Streitjahren nichtselbständige Einkünfte aus einer Beschäftigung an einem Krankenhaus erzielte, bezifferte in der Erklärung zur Berücksichtigung des Pendler-Pauschales die kürzeste Straßenverbindung zwischen der der Arbeitsstätte nächstgelegenen Wohnung und der Arbeitsstätte mit 33 km und gab an, ein öffentliches Verkehrsmittel nicht benützen zu können, weil zu Arbeitsbeginn oder Arbeitsende an mehr als der Hälfte der Arbeitstage ein solches nicht verkehre.

Anlässlich einer Lohnabgabenprüfung wurde von der Prüferin festgestellt, dass der Beschwerdeführer im Streitzeitraum das Pendlerpauschale "zu Unrecht oder in unrichtiger Höhe" in Anspruch genommen habe, weshalb eine Nachversteuerung vorgenommen werde. Die Prüferin räumte dem Beschwerdeführer zu diesem Vorhaben eine Frist zur allfälligen Stellungnahme ein.

Der Beschwerdeführer gab bekannt, dass er auf der Intensivstation des Landeskrankenhauses mit wechselnden Dienstzeiten arbeite. Bis zum 30. November 2002 sei der Frühdienst von 06.30 Uhr bis 15.00 Uhr, der Spätdienst von 14.30 Uhr bis 22.00 Uhr, der Nachtdienst von 21.30 Uhr bis 07.00 Uhr oder der Notarztwagendienst von 07.00 Uhr bis 07.00 Uhr zu verrichten gewesen. Seit 1. Dezember 2002 bestünden folgende Dienstzeiten:

Frühdienst von 06.30 Uhr bis 15.30 Uhr, langer Dienst von 06.30 Uhr bis 19.00 Uhr, Spätdienst 1 von 09.00 Uhr bis 19.00 Uhr, Spätdienst 2 von 11.00 Uhr bis 20.00 Uhr, Nachtdienst von 18.30 Uhr bis 07.00 Uhr und Notarztwagendienst von 07.00 Uhr bis 07.00 Uhr. Ein Auszug aus den Fahrplänen in Hinblick auf die einzelnen Dienstzeiten zeige, dass lediglich für den Nachtdienst (Anm.: ohne Angabe, ob vor oder nach dem 1. Dezember 2002) und den Notarztwagendienst von Montag bis Freitag die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel für die Hin- und Rückfahrt möglich sei, während für die anderen Dienste bzw. die anderen Wochentage zumindest eine Strecke nicht mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt werden könne.

Das Finanzamt berücksichtigte bei der Arbeitnehmerveranlagung für die Jahre 2002 und 2003 ein Pendlerpauschale in Höhe von EUR 384,-- anstatt bisher EUR 840,-- und für 2004 ein solches von EUR 450,-- anstatt bisher EUR 972,--. In der Begründung wurde dazu ausgeführt, für die Strecke vom Wohnort des Beschwerdeführers zum Landeskrankenhaus sei zu dem vom Beschwerdeführer angegebenen Arbeitszeiten die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel in Kombination mit einem Individualverkehrsmittel für den überwiegenden Teil der Strecke möglich und zumutbar.

In der Berufung gegen diese Bescheide vertrat der Beschwerdeführer die Auffassung, die Voraussetzungen für die Gewährung des erhöhten Pendlerpauschales seien sehr wohl gegeben. Er ersuchte um eine Nachfrist zur Einbringung einer detaillierten Berufungsbegründung.

Das Finanzamt wies mit Berufungsvorentscheidung die Berufung ohne Einräumung einer Nachfrist zur Ergänzung der Berufung als unbegründet ab. In der Begründung wurde dazu ausgeführt, eine optimale Kombination von Massenbeförderungsmitteln und einem Individualfahrzeug sei zu unterstellen. Die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel sei zumutbar, wenn für Wegstrecken unter 40 km ein Zeitaufwand von maximal zwei Stunden notwendig sei. Die Strecke von der Wohnung des Beschwerdeführers bis zum Bahnhof B betrage ca. 9,5 km. Mit dem Pkw sei diese Strecke in maximal 19 Minuten zurückzulegen. Die Fahrt mit dem Zug zwischen den Bahnhöfen B und F nehme rund 20 Minuten in Anspruch, die Fahrtdauer mit dem Landbus vom Bahnhof F bis zur Haltestelle Landeskrankenhaus betrage rund 8 Minuten. Die Arbeitsstätte sei daher für den Beschwerdeführer von seinem Wohnort aus unter überwiegender Zuhilfenahme öffentlicher Verkehrsmittel in maximal 1,5 Stunden erreichbar. Der Rückweg gestalte sich vergleichbar.

Die Abstimmung von privatem Pkw und öffentlichem Verkehrsmittel ermögliche es dem Beschwerdeführer demnach ohne weiteres, innerhalb der Zeitstaffel von zwei Stunden die Arbeitsstätte zu Dienstbeginn und umgekehrt die Wohnung nach Dienstende zu erreichen. Das Wochenende sei nicht genau in Betracht gezogen worden, weil die Wochenenddienste je Monat nicht überwiegend sein könnten.

Im Vorlageantrag behauptete der Beschwerdeführer, die Auffassung des Finanzamtes, die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel sei möglich und zumutbar, entspreche nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. Eine detaillierte Begründung werde er nachreichen.

Im Schriftsatz vom 16. November 2005 führte der Beschwerdeführer aus, zwischen seiner Wohnung und der Arbeitsstätte stünden ihm zwischen Wohnung und Bahnhof B sowie zwischen Bahnhof F und Arbeitsstätte je ein Bus und zwischen den Bahnhöfen eine Zugsverbindung zur Verfügung. Von der Wohnung bis zur nächsten Bushaltestelle habe er einen Fußweg von zehn Minuten zurückzulegen (Gasthof T.). Nach Auffassung des Finanzamtes sei die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels zumutbar, wenn für Wegstrecken unter 40 Kilometer ein Zeitaufwand von maximal zwei Stunden notwendig sei. Diese Zeitspanne werde bei einem Samstags-, Sonntagsdienst mit Arbeitsbeginn 09.00 Uhr überschritten, weil er um 06.50 Uhr die Wohnung zu verlassen habe und einen Fußweg von zehn Minuten zur Bushaltestelle Gasthof T. zurücklege, Abfahrt mit Bus um 07.02 Uhr und Eintreffen des Busses am Bahnhof B. um 07.22 Uhr. Abfahrt Bahnhof B. 07.28 Uhr und Ankunft im Bahnhof F. 07.44 Uhr. Abfahrt mit dem Bus vom Bahnhof F. 07.48 Uhr und Eintreffen Haltestelle Landeskrankenhaus 07.55 Uhr, Wartezeit bis Arbeitsbeginn 09.00 Uhr. Bei Benützung der nächstfolgenden Busverbindung um 08.02 Uhr sei der Arbeitsplatz nicht mehr zeitgerecht zu erreichen.

Diese Konstellation betreffe nicht nur die Wochenenddienste, sondern auch den Spätdienst mit Arbeitsbeginn um 11.00 Uhr an den Arbeitstagen Montag bis Freitag. Hiebei habe er um 08.50 Uhr die Wohnung zu verlassen und treffe der Bus an der Haltestelle Landeskrankenhaus um 10.54 Uhr ein. Der bis zum Krankenhaus zurückzulegende Fußweg inklusive der Zeit für das Umziehen (Stichwort Krankenhaus/Sterilität) ermögliche es ihm nicht, den Arbeitsbeginn 11.00 Uhr einzuhalten. "Analoges gelte für den Spätdienst 1 und 2 sowie den langen Dienst mit Arbeitsende um 19 Uhr und 20 Uhr von Montag bis Freitag". Durch die Wartezeiten ergebe sich eine "Zeitüberschreitung".

Der Versuch, die Zeitüberschreitung dadurch zu umgehen, dass irgendeine, nämlich nicht die nächstgelegene Haltestelle unterstellt werde, gehe seines Erachtens zu weit und entspreche nicht dem Gesetz.

Der Beschwerdeführer schloss das Schreiben an die Prüferin vom 24. Februar 2004 und zusätzlich eine Aufstellung über die Fahrten mit öffentlichem Verkehrsmittel zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie Arbeitsstätte und Wohnung zu den Anfangs- und Endzeiten der ab 1. Dezember 2002 zu verrichtenden Dienstzeiten an. Daraus ergebe sich, dass die Benützung der beschriebenen öffentlichen Verkehrsmittel für die Hinfahrt zum Frühdienst und langen Dienst an jedem Wochentag nicht tunlich sei, weil dies ein Eintreffen zu Dienstbeginn nicht ermögliche. Beim Frühdienst sei die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel für die Rückfahrt an jedem Wochentag möglich. Bei Absolvierung des langen Dienstes stehe für die Rückfahrt an jedem Wochentag kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung.

Für den Spätdienst mit Dienstbeginn um 09.00 Uhr sei für die Hinfahrt die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel von Montag bis Freitag möglich, am Samstag führe dies zu einer "Zeitüberschreitung" und am Sonntag sei eine Benützung wegen zu späten Eintreffens nicht möglich. Für die Rückfahrt stehe kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung.

Für den Spätdienst mit Dienstbeginn um 11.00 Uhr sei die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel an keinem Wochentag möglich, weil dies zu einer "Zeitüberschreitung" führe. Für die Rückfahrt stünden keine öffentlichen Verkehrsmittel zur Verfügung.

Beim Nachtdienst oder Notarztwagendienst von Montag bis Freitag sei die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel möglich. An Samstagen und Sonntagen sei die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel für die Hinfahrt nicht möglich, weil ein Eintreffen zum Arbeitsbeginn nicht möglich sei. Für die Rückfahrt beim Nachtdienst und Notarztwagendienst könnten die öffentlichen Verkehrsmittel an jedem Wochentag benützt werden.

Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. In der Begründung stellte sie zunächst das Verwaltungsgeschehen dar. Im Erwägungsteil führte sie nach Hinweisen auf die Gesetzeslage aus, im Lohnzahlungszeitraum müssten die Verhältnisse in zeitlicher Hinsicht überwiegend gegeben sein. Bei Wechselschicht sei für die Zumutbarkeit der Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels nicht der einzelne Lohnzahlungszeitraum maßgeblich, sondern der gesamte Zeitraum, in dem Wechselschichtdienst geleistet werde. Die Unzumutbarkeit der Benützung von Massenverkehrsmitteln sei entsprechend der Verwaltungsübung nur dann gegeben, wenn zumindest auf dem halben Arbeitsweg ein Massenverkehrsmittel überhaupt nicht oder nicht zur erforderlichen Zeit verkehre, im Falle einer dauernden starken Gehbehinderung oder wenn es zur Überschreitung von Wegzeiten komme und zwar wenn die Wegzeit bei einer einfachen Wegstrecke unter 20 km mehr als 1,5 Stunden, bei einer einfachen Wegstrecke ab 20 km mehr als zwei Stunden und bei einer Wegstrecke ab 40 km mehr als 2,5 Stunden betrage. Sei die Wegzeit bei der Hinfahrt oder Rückfahrt unterschiedlich lang, dann gelte die längere Wegzeit. Die Wegzeit umfasse die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn oder vom Verlassen der Arbeitsstätte bis zur Ankunft in der Wohnung, also Gehzeit oder Anfahrtszeit zur Haltestelle des öffentlichen Verkehrsmittels, Fahrzeit mit dem öffentlichen Verkehrsmittel und Wartezeiten. Stünden verschiedene öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung, sei bei Ermittlung der Wegzeit immer von der Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels auszugehen. Darüber hinaus sei eine optimale Kombination mit einem Massenbeförderungs- und einem Individualverkehrsmittel zu unterstellen.

Im Beschwerdefall sei als optimale Kombination von Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel die Zurücklegung der Wegstrecke zwischen der Wohnung des Beschwerdeführers und dem Bahnhof B. mit dem Pkw (9 km) und der Fahrtstrecke vom Bahnhof B. zum Bahnhof F. (21 km) mit der Bahn und mit dem Bus vom Bahnhof F. zur Haltestelle Landeskrankenhaus (2,5 km) zu unterstellen. Teilweise könne die Strecke zwischen Wohnung und Bahnhof B. von Montag bis Freitag auch mit dem Bus zurückgelegt werden.

Die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung- und Arbeitsstätte betrage demnach rund 32,5 km und stünden ihm dafür etwa zwei Stunden zur Verfügung. Für die Fahrt mit dem Pkw zwischen Wohnung und Bahnhof B. benötige der Beschwerdeführer zehn Minuten, die Strecke zwischen den Bahnhöfen erfordere den Zeitaufwand von 20 Minuten, die Busfahrt vom Bahnhof F. bis zum Landeskrankenhaus dauere zehn Minuten und der anschließende Fußweg von der Bushaltestelle zur Arbeitsstätte fünf Minuten. Inklusive allfälliger Wartezeiten könne daher nicht davon gesprochen werden, dass die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel unzumutbar wäre. Auch die Rückfahrt bleibe in jedem Fall unter zwei Stunden. Angesichts dieser günstigen Verbindung mit den öffentlichen Verkehrsmitteln und des Umstandes, dass dem Beschwerdeführer an der überwiegenden Zahl seiner Arbeitstage auch zur erforderlichen Zeit öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung gestanden seien und sich Wohnung und Arbeitsstätte innerhalb eines Verkehrsverbundes befänden, könne von der Erfüllung des Tatbestandes "Unzumutbarkeit", den das Gesetz für die Zuerkennung des großen Pendlerpauschales voraussetze, keine Rede sein.

In den Streitjahren verkehrten öffentliche Verkehrsmittel auf der Strecke Wohnung - Arbeitsstätte - Wohnung, bezogen auf die vom Beschwerdeführer angegebenen Dienstzeiten. Diese werden anschließend wie folgt dargestellt: (Änderungen der Abfahrts- und Ankunftszeiten in Klammer):

"Dienstbeginn um 06.30 Uhr:

Pkw bis Bahnhof B, Regionalzug ab Bahnhof B. 05.39 Uhr (05.37 Uhr) an Bahnhof F. 05.59 Uhr (05.58 Uhr), Bus ab Bahnhof F. 06.03 Uhr (06.04 Uhr) Bus an Landeskrankenhaus 06.11 Uhr (06.12 Uhr)

Dienstbeginn 07.00 Uhr:

Pkw bis Bahnhof B., Regionalzug ab Bahnhof B. 06.09 Uhr (06.07 Uhr) an Bahnhof F. 06.29 Uhr (06.28 Uhr) Bus ab Bahnhof F. 06.33 Uhr (06.34) Bus an Landeskrankenhaus 06.41 Uhr (06.42 Uhr).

Dienstbeginn 09.00 Uhr:

Pkw bis Bahnhof B. oder (Montag bis Freitag) Bus ab Gasthaus T. 07.32 Uhr, an Bahnhof B. 07.52 Uhr, Regionalzug ab Bahnhof B. 08.09 Uhr (08.07 Uhr) an Bahnhof F. 08.29 Uhr (08.28 Uhr) Bus ab Bahnhof F. 08.33 Uhr (08.34) Bus an Landeskrankenhaus 08.41 Uhr (08.42 Uhr).

Dienstbeginn 11.00 Uhr:

Pkw bis Bahnhof B. oder (Montag bis Freitag) Bus ab Gasthaus T. 10.00 Uhr (10.02 Uhr), an Bahnhof B. 10.20 Uhr (10.22 Uhr), Schnellzug ab Bahnhof B. 10.33 Uhr, an Bahnhof F.

10.45 Uhr, Bus ab Bahnhof F. 10.48 Uhr, an Landeskrankenhaus

10.55 Uhr.

Dienstbeginn 14.30 Uhr:

Pkw bis Bahnhof B., Regionalzug Bahnhof B. ab 13.39 Uhr (13.37 Uhr), an Bahnhof F. 13.59 Uhr (13.58 Uhr) Bus ab Bahnhof F. 14.03 Uhr (14.04 Uhr) Bus an Landeskrankenhaus 14.11 Uhr (14.12 Uhr) Dienstbeginn 18.30 Uhr:

Pkw bis Bahnhof B. oder (Montag bis Freitag) Bus ab Gasthaus T. ab 17.32 Uhr, an Bahnhof B. 17.52 Uhr, Regionalzug ab Bahnhof B. 18.09 Uhr (18.07 Uhr) an Bahnhof F. 18.29 Uhr (18.28 Uhr), Bus ab Bahnhof F. 18.33 Uhr (18.34 Uhr) an Landeskrankenhaus 18.41 Uhr (18.42 Uhr).

Dienstbeginn 21.30 Uhr:

Pkw bis Bahnhof B., Regionalzug ab Bahnhof B. 20.40 Uhr

(20.39, 20.37 Uhr) an Bahnhof F. 21.00 Uhr (20.59, 20.58 Uhr), Bus

ab Bahnhof F. 21.18 Uhr, an

Landeskrankenhaus 21.25 Uhr.

Dienstende 07.00 Uhr:

Bus ab Landeskrankenhaus 07.17 Uhr, an Bahnhof F. 07.26 Uhr, Regionalzug ab Bahnhof F. 07.34 Uhr (07.32 Uhr) an Bahnhof B. 07.55 Uhr (07.54 Uhr), Pkw bis Wohnung oder Montag bis Samstag Bus ab Bahnhof B. 08.35 Uhr, an Gasthaus T. 08.48 Uhr.

Dienstende 15.00 Uhr:

Bus ab Landeskrankenhaus ab 15.17 Uhr, an Bahnhof F.

15.26 Uhr, Regionalzug ab Bahnhof F. 15.31 Uhr (15.32 Uhr) an Bahnhof B. 15.52 Uhr (15.53, 15.54 Uhr), Pkw bis Wohnung oder Montag bis Freitag Bus ab Bahnhof B. 16.35 Uhr, an Gasthaus T.

16.48 Uhr.

Dienstende 15.30 Uhr:

Bus ab Landeskrankenhaus 15.47 Uhr, an Bahnhof F. 15.56 Uhr, Regionalzug ab Bahnhof F. 16.01 Uhr (16.02 Uhr) an Bahnhof B.

16.22 Uhr (16.24 Uhr), Pkw bis Wohnung oder Montag bis Freitag Bus ab Bahnhof B. 16.35 Uhr, an Gasthaus T. 16.48 Uhr.

Dienstende 19.00 Uhr:

Bus ab Landeskrankenhaus 19.17 Uhr, an Bahnhof F. 19.26 Uhr, Eilzug Bahnhof F. ab 19.36 Uhr (19.35 Uhr), an Bahnhof B.

19.54 Uhr (19.53 Uhr), Pkw bis Wohnung.

Dienstende 20.00 Uhr:

Bus ab Landeskrankenhaus ab 20.30 Uhr, an Bahnhof F.

20.37 Uhr, Schnellzug ab Bahnhof F. 20.43 Uhr (20.44, 20.41 Uhr), an Bahnhof B. 20.55 Uhr (20.56, 20.53 Uhr), Pkw bis Wohnung.

Dienstende 22.00 Uhr:

Bus ab Landeskrankenhaus 22.30 Uhr, an Bahnhof F. 22.37 Uhr, Regionalzug ab Bahnhof F. 23.01 Uhr (23.04 Uhr) an Bahnhof B.

23.22 Uhr (23.25 Uhr), Pkw bis Wohnung."

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:

Nach § 16 Abs. 1 letzter Satz und § 16 Abs. 1 Z. 6 erster Satz EStG 1988 sind Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten. § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 lautet auszugsweise:

"6. Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten

zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen gilt:

a) diese Ausgaben sind bei einer einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis 20 km grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5) abgegolten.

b) Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, dann werden zusätzlich als Pauschalbeträge berücksichtigt:

c)

Bei einer Fahrtstrecke von

d)

20 km bis 40 km ... EUR jährlich

e)

40 km bis 60 km ... EUR jährlich

f)

über 60 km ... EUR jährlich.

g)

Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden anstelle der Pauschbeträge nach lit. b folgende Pauschbeträge berücksichtigt:

h)

Bei einer einfachen Fahrtstrecke von

i)

2 km bis 20 km ... EUR jährlich

j)

20 km bis 40 km ... EUR jährlich

k)

40 bis 60 km ... EUR jährlich

l)

über 60 km ... EUR jährlich.

m)

Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und den Pauschbeträgen nach lit. b und c sind alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten ..."

Der Beschwerdeführer beschreibt seinen Arbeitsweg wie folgt:

Fußweg von der Wohnung zur nächstgelegenen Bushaltestelle in zehn Minuten, Fahrt mit Bus zum Bahnhof B., rund 9 km, Fahrtdauer 19 Minuten, Fahrt mit Bahn vom Bahnhof B. nach Bahnhof F., 21 km, Fahrtdauer 20 Minuten, Fahrt mit Bus vom Bahnhof F. zur Haltestelle Landeskrankenhaus über 2,5 km, Fahrtdauer acht Minuten, Fußweg von Haltestelle Krankenhaus zum Krankenhaus fünf Minuten und fünf Minuten Zeit für das Umziehen wegen des Dienstes auf der Intensivstation.

Diesen Angaben tritt die belangte Behörde nicht konkret entgegen. Der Auffassung des Beschwerdeführers, dass die Benützung der dargestellten öffentlichen Verkehrsmitteln ihm die Einhaltung der Beginnzeiten nicht ermögliche, setzt die belangte Behörde - wie bereits das Finanzamt - entgegen, dass die Strecke zwischen Wohnung und Bahnhof B. nicht mit dem Bus, sondern mit privatem Verkehrsmittel zurückzulegen ist.

Gegen diese Aufteilung der einfachen Fahrtstrecke in Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel und privater Verkehrsmittel setzt der Beschwerdeführer zunächst unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit des Inhaltes als auch einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften entgegen, dass die belangte Behörde zu den dadurch entstehenden Kosten keinerlei Feststellungen getroffen habe.

Diesem Vorbringen steht der klare Wortlaut des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 entgegen, nachdem die Aufwendungen für täglich zurückgelegte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgegolten sind. Die belangte Behörde war daher nicht verhalten, Ermittlungen über allfällige weitere Parkplatzkosten oder Garagierungskosten des Beschwerdeführers zu führen.

Weiters macht der Beschwerdeführer geltend, die Aufteilung der einfachen Wegstrecke in Benützung privater Verkehrsmittel und öffentlicher Verkehrsmittel sei abzulehnen, wenn dadurch die "Überschreitung der Maximalgrenze von zwei Stunden" (gemeint: Fahrtdauer für die einfache Fahrtstrecke) vermieden werden könne.

Der Beschwerdeführer wendet sich mit diesem Vorbringen gegen die Auffassung der belangten Behörde, die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. c EStG 1988 seien nicht erfüllt.

Diese Bestimmung fordert zunächst, dass im Lohnzahlungszeitraum (gemäß § 77 EStG 1988 im Kalendermonat) überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumindest hinsichtlich der einfachen Fahrtstrecke nicht zumutbar ist. Überwiegend in diesem Zusammenhang bedeutet, dass an mehr als der Hälfte der tatsächlichen Arbeitstage im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels unzumutbar sein muss.

Weiters wird vorausgesetzt, dass die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der "halben" Fahrtstrecke nicht zumutbar ist.

Angesichts der unstrittigen Streckenverhältnisse ist im Beschwerdefall die Benützung eines Massenbeförderungsmittels auf dem weitaus überwiegenden Teil der einfachen Fahrtstrecke möglich, beträgt doch die Strecke zwischen Wohnung und Bahnhof B. rund 9 km und die übrige Strecke zwischen Bahnhof B. und Arbeitsstätte rund 23,5 km. Die Überwindung der Fahrtstrecke auf den ersten 9 km mit privatem Verkehrsmittel und der weiteren Fahrtstrecke von rd. 23,5 km mit öffentlichen Verkehrsmitteln entspricht der Anordnung des § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. c EStG 1988 (vgl. Quantschnigg/Schuch, aaO, Tz 51). Die von der belangten Behörde vorgenommene Kombination eines privaten Verkehrsmittels mit den Massenbeförderungsmitteln ist vor dem Hintergrund des Gesetzeswortlautes "der halben Fahrtstrecke" daher nicht zu beanstanden. Die Benützung privater Verkehrsmittel auf den ersten Streckenteil führt dazu, dass dem Beschwerdeführer mehrere Fahrtmöglichkeiten mit der Bahn und der nachfolgenden Busstrecke zur Verfügung stehen, sodass er die Beginnzeiten folgender Dienstvarianten einhalten kann, nämlich Frühdienst und langer Dienst jeweils mit Beginnzeit 06.30 Uhr, an jedem Wochentag, Spätdienst mit Beginn 09.00 Uhr, an jedem Wochentag, und Notarztwagendienst sowie Nachtdienst am Samstag und Sonntag. Die Benützung eines privaten Verkehrsmittels auf diesem Streckenteil ist bei diesen Dienstvarianten schon zur Einhaltung der Beginnzeiten erforderlich. Die Benutzung des privaten Verkehrsmittels auf dem ersten Teilstück ermöglicht dem Beschwerdeführer die Einhaltung der Arbeitszeiten, was bei Benutzung der öffentlichen Verkehrsmittel nicht möglich wäre. Auch die Rückfahrt bei diesen Dienstvarianten ist unter Zuhilfenahme der öffentlichen Verkehrsmittel ab Arbeitsstätte bis Bahnhof B. und von dort bis Wohnung mit Individualverkehrsmittel gewährleistet.

Dem Beschwerdeführer ist insofern Recht zu geben, dass nach der Bescheidbegründung selbst die Verwendung eines privaten Verkehrsmittels für die erste Teilstrecke und die Zurücklegung der übrigen Strecke mit den öffentlichen Verkehrsmitteln ihm die Einhaltung der Beginnzeiten des Spätdienstes, Beginn um 11.00 Uhr, nicht ermöglicht. Für diese Dienstvariante sind nach den Feststellungen im Bescheid aber die Voraussetzungen schon für das kleine Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. b EStG 1988 nicht gegeben. Dass diese Dienstvariante in einem Lohnzahlungszeitraum der Streitjahre überwiegend verrichtet worden wäre, behauptet die Beschwerde nicht, sodass sie damit eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufzuzeigen vermag.

Aus § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. a und b EStG 1988 ergibt sich, dass der Gesetzgeber des EStG 1988 grundsätzlich für Fahrten des Dienstnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte - im öffentlichen Interesse - nicht den Individualverkehr und die Benützung eines Kfz, sondern die Benützung eines Massenbeförderungsmittels steuerlich berücksichtigt wissen will. Nur wenn die Benützung eines Massenbeförderungsmittels nicht möglich oder nicht zumutbar ist, können im Wege der Pauschbeträge nach § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. c EStG 1988 Kosten des Individualverkehrs geltend gemacht werden.

Nach den insoweit nicht konkret bestrittenen Feststellungen des angefochtenen Bescheides ist dem Beschwerdeführer bei Kombination eines Individualverkehrsmittels mit den Massenbeförderungsmitteln überwiegend die Überwindung der Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und retour möglich. Ob die Überwindung des Arbeitsweges solcherart dem Steuerpflichtigen zumutbar ist, ist den Materialien zufolge (RV 620 BlgNR XVII. GP, 75) auf Grund der Fahrzeiten zu prüfen. Unzumutbar - so die Regierungsvorlage - sind im Vergleich zu einem Kfz jedenfalls mehr als dreimal so lange Fahrzeiten (unter Einschluss von Wartezeiten während der Fahrt bzw. bis zum Arbeitsbeginn) mit dem Massenbeförderungsmittel als mit dem eigenen Kfz; im Nahbereich von 25 km ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels entsprechend den Erfahrungswerten über die durchschnittliche Fahrtdauer aber auch dann zumutbar, wenn die Gesamtfahrzeit für die einfache Fahrtstrecke nicht mehr als 90 Minuten beträgt. Kann auf mehr als der halben Strecke ein Massenbeförderungsmittel benützt werden, dann ist die für die Zumutbarkeit maßgebliche Fahrtdauer aus der Gesamtfahrtzeit (Kfz und Massenbeförderungsmittel) zu errechnen.

Das Finanzamt ist davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer bei Benutzung eines privaten Verkehrsmittels für den ersten Teil der Strecke und für den restlichen Teil eines Massenbeförderungsmittels die Arbeitsstätte von seinem Wohnort in maximal 1,5 Stunden erreichen könne. Die belangte Behörde ist davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer für die Fahrt mit dem Pkw zwischen Wohnung und Bahnhof B. zehn Minuten benötige, die Strecke zwischen den Bahnhöfen einen Zeitaufwand von 20 Minuten und die Fahrt vom Bahnhof zum Landeskrankenhaus zehn Minuten erfordere. Anschließend sei noch ein Fußweg von fünf Minuten zurückzulegen. Diese Fahr- und Gehzeit von 45 Minuten sei um allfällige Wartezeiten zu ergänzen, die nicht konkret angeführt wurden.

Gegen diese Feststellungen bringt die Beschwerde nichts vor.

Der Beschwerdeführer hat aber vorgetragen, dass die von den Behörden angenommene "Gesamtfahrtzeit" bei Verwendung nur der Massenbeförderungsmittel bei Absolvierung des Spätdienstes mit Beginn 9 Uhr an Samstagen und beim Spätdienst mit Beginn 11 Uhr an jedem Wochentag zu einer "Zeitüberschreitung" führe. Dass diese Dienste in einem Lohnzahlungszeitraum der Streitjahre überwiegend verrichtet worden wären, wird in der Beschwerde nicht behauptet. Eine Auseinandersetzung mit diesem Vorbringen erübrigt sich daher.

Insgesamt gelingt es dem Beschwerdeführer nicht, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 24. September 2008