TE Vwgh Erkenntnis 2008/11/11 2006/13/0124

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde des H in W, vertreten durch die AGITAS Steuerberater und Wirtschaftsprüfer GmbH in 1030 Wien, Apostelgasse 23, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 19. Juni 2006, Zl. RV/0182-G/06, betreffend Einkommensteuer 1999 bis 2003, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Beschwerdefall ist strittig, ob ein vom Beschwerdeführer geführtes Einzelhandelsgeschäft mit Korb-, Holz- und Spielwaren ertragsteuerrechtlich als Liebhaberei zu beurteilen ist.

Im Bericht über eine abgabenbehördliche Prüfung vom 9. Februar 2005 (Prüfungszeitraum 1999 bis 2003) führte die Prüferin aus, der Beschwerdeführer habe nach dem Tod seiner Mutter im Jahr 1989 das gegenständliche Unternehmen übernommen. Die Betriebszeiten "wurden eingeschränkt, es wurden keine Umstrukturierungsmaßnahmen gesetzt, die Umsatzhöhe stagniert". Seit dem Jahr 1990 würden nur mehr Verluste erwirtschaftet. Die Tätigkeit sei nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet. Es handle sich somit um Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 1 der Liebhaberei-VO. Die als Einkünfte aus Gewerbebetrieb geltend gemachten Verluste der Jahre 1999 bis 2003 seien daher nicht anzuerkennen.

Im Berufungsschriftsatz vom 17. März 2005 gegen die auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Abgabenbescheide brachte der Beschwerdeführer vor, er habe die Führung des nicht protokollierten Einzelhandelsunternehmens mit Spielwaren, Korbwaren, Holzwaren, Bürsten, Seilerwaren und Geschenkartikeln nach dem Tod seiner Mutter Ende des Jahres 1989 übernommen. Bereits vor Beendigung seiner beruflichen Tätigkeit zunächst als Bundesbeamter Ende 2001 und nachher als Konsulent (Werkvertrag bis 30. Juni 2003) habe er verschiedene Maßnahmen zur Verbesserung des Geschäftserfolges ergriffen (insbesondere Sortimentsveränderungen durchgeführt). Bei all diesen Maßnahmen habe er aber im Auge gehabt, "die Besonderheiten des Geschäftes mit seiner historischen Einrichtung aus dem Jahr 1927, der Artikelvielfalt und - kontinuität sowie der Erwartungshaltung der zahlreichen Stammkunden nicht abrupt zu verändern". Nach Beendigung seiner Berufstätigkeit habe er noch weitere Maßnahmen ergreifen können, wobei hier insbesondere Erweiterungen der Geschäftszeiten sowie Werbeaktivitäten zu nennen seien. Leider seien auch durch die Eröffnung eines Geschäftszentrums und eines Einrichtungshauses Umsatzeinbußen eingetreten. Er sei aber der Ansicht, dass die von ihm gesetzten Maßnahmen verbunden mit weiteren Anstrengungen mittelfristig zu einer Trendwende und zu positiven Betriebsergebnissen führen würden. Dass er letztlich vom Erfolg überzeugt sei, zeige seine "Ausdauer und Zielstrebigkeit im Bemühen, den Geschäftsgang durch immer wieder neue Anstrengungen zu verbessern".

In einem Vorhalt des Finanzamtes vom 24. Oktober 2005 wurde der Beschwerdeführer u.a. aufgefordert, für jedes Berufungsjahr die von ihm gesetzten Maßnahmen darzulegen, die eine Änderung der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens hätten herbeiführen können.

In der Vorhaltsbeantwortung vom 9. November 2005 schilderte der Beschwerdeführer die Änderungen der Öffnungszeiten seit dem Tod seiner Mutter im Jahr 1989 (bis Mitte 1989 sei das Geschäft Montag bis Samstag geöffnet gewesen und habe auch Gewinne gebracht). Nach einer kurzfristigen Geschäftssperre sei das Geschäft wieder regelmäßig, ab September 1990 mit Hilfe einer teilzeitbeschäftigten Verkäuferin von Donnerstag bis Samstag geöffnet gewesen. Eine größere Erweiterung sei in Hinblick auf seine Berufstätigkeit und die Berufstätigkeit seiner Ehefrau sowie auf eine "möglichste Rationalisierung und Kostenersparnis" nicht möglich gewesen. Ab Jänner 2000 sei es an den genannten Tagen zu geringfügigen Erweiterungen der Geschäftszeiten gekommen, wobei nach seiner Pensionierung und der Pensionierung seiner Ehefrau im Jahr 2001 ab Jänner 2002 nochmals eine Erweiterung erfolgt sei. Insgesamt hätten die normalen Öffnungszeiten wöchentlich bis 31. Dezember 1999 15 1/2 Stunden, in den Jahren 2000 und 2001 17 1/2 Stunden und seit 2002 25 Stunden betragen. An Werbemaßnahmen seien auch diejenigen zu nennen, die über das Jahr 2003 hinaus gingen, "jedoch für die Beurteilung der Bestrebungen zur Gewinnerzielung nicht außer Acht gelassen werden können" (im Einzelnen werden in der Vorhaltsbeantwortung die Beträge und Inhalte der Telefonbuchwerbung, die seit jeher das Rückgrat der Werbung für das Geschäft gebildet habe, der Jahre 1999/2000 bis 2004/2005 aufgelistet und unter "Sonstige Werbung" sind vier näher bezeichnete Ausgabenpositionen der Jahre 2002 (rd. 50 EUR), 2004 (rd. 1000 EUR) und 2005 (rd. 300 EUR) angeführt; als "weitere Maßnahmen werden die Einführung eines Firmen-Logos sowie des Werbeslogans "Ein Geschäft wie anno dazumal ..." und ein neuer Anstrich sowie ein neues Geschäftsschild im Jahr 2005 genannt). Die Verkäuferin sei bereits zum 31. Dezember 2005 gekündigt, jedoch ab Jänner 2006 in zeitlich flexibler Weise (unter der Geringfügigkeitsgrenze) wieder beschäftigt worden.

Nach Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung bestätigte die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid die Liebhabereibeurteilung durch die Abgabenbehörde erster Instanz. Im Rahmen der Wiedergabe des Verfahrensganges wird im angefochtenen Bescheid auch ein Schreiben des Beschwerdeführers an das Finanzamt vom 18. April 1996 wiedergegeben. Damals war der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1994 aufgefordert worden, sich zur Wirtschaftlichkeit seiner Betätigung zu äußern.

Im Hinblick auf die näheren Umstände der Betätigung (insbesondere die Höhe des Umsatzes) sehe sich die belangte Behörde - so die Ausführungen im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides - nicht veranlasst, von der Einstufung der Betätigung als solche im Sinne des § 1 Abs. 1 Liebhaberei-VO abzugehen. Bei typisch erwerbswirtschaftlichen Betätigungen lägen Einkünfte vor, wenn sie durch die Absicht veranlasst seien, einen Gesamtgewinn zu erzielen. Diese Absicht müsse allerdings an Hand objektiver Umstände nachvollziehbar sein (§ 1 Abs. 1 iVm § 2 Abs. 1 Liebhaberei-VO). Es sei zu beurteilen, ob "der sich Betätigende die Betätigung im jeweiligen Veranlagungszeitraum aus damaliger Sicht mit voller Gewinnerzielungsabsicht geführt hat und sich auch Hoffnungen auf einen Gesamtgewinn in einem angemessenen Zeitraum machen durfte". Bei der Kriterienprüfung komme insbesondere dem Umstand Bedeutung zu, ob und welche Maßnahmen zur Verbesserung der Situation gesetzt worden seien. Liebhaberei bei typisch erwerbswirtschaftlichen Betätigungen werde vor allem dann vorliegen, wenn persönliche Motive für das Dulden von Verlusten ausschlaggebend seien. Dazu könne beispielsweise die Aufrechterhaltung einer Betätigung aus "Familientradition" gehören.

Aus den Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen seien folgende Umstände der Wirtschaftsführung zu entnehmen:

Jahr

Umsatz

Einkünfte

Ausgaben gesamt

davon Waren

davon Personal- kosten

davon Mietkosten

1988

396.286

3.937

k.A.

k.A.

k.A.

k.A.

1989

318.690

23.360

-375.324

-186.400

-3.403

-102.878

1990

315.515

-137.798

-542.857

-330.323

-11.453

-100.257

1991

452.391

-139.388

-726.267

-463.568

-41.468

-85.056

1992

515.529

-85.098

-733.300

-425.160

-68.330

-92.149

1993

563.987

-178.390

-868.110

-513.101

-90.017

-85.736

1994

518.714

-125.623

-752.045

-472.114

-94.986

-94.312

1995

414.288

-95.296

-600.732

-303.174

-95.427

-109.089

1996

466.290

-97.213

-666.322

-366.693

-92.816

-115.803

1997

482.328

-138.175

-724.225

-407.700

-98.268

-120.598

1998

394.203

-196.215

-676.415

-375.333

-89.967

-120.598

1999

402.487

-181.519

-679.670

-370.174

-94.420

-126.000

2000

424.911

-76.062

-614.829

-302.934

-89.686

-125.584

2001

406.457

-147.316

-635.061

-336.193

-76.112

-132.693

2002

28.060

-18.784

-53.327

-29.418

-7.924

-8.238

2003

30.221

-10.758

-47.024

-25.235

-7.175

-7.391

2004

30.771

-10.291

-47.170

-23.742

-6.247

-8.735

Die belangte Behörde sehe es als erwiesen an, dass dem Beschwerdeführer - in Kenntnis der inneren und äußeren wirtschaftlichen Aspekte seines Handelsbetriebes auf Grund der Erfahrungen der vorangegangenen Jahre - in den einzelnen Streitjahren die Gesamtgewinnerzielungsabsicht gefehlt habe. Bereits im Jahr 1996 habe der Beschwerdeführer dem Finanzamt mitgeteilt, dass es ihm bis zum Jahr 1989 nur deshalb möglich gewesen sei, bescheidene Gewinne mit dem Handelsbetrieb zu erzielen, weil seine Mutter bis kurz vor ihrem Tod im Betrieb gearbeitet habe. Er selbst und seine Ehefrau hätten wegen anderweitiger Berufstätigkeit nicht im Betrieb arbeiten können, weshalb eine Weiterführung des Betriebes nach dem Tod der Mutter nur durch Anstellung einer Verkäuferin möglich gewesen sei.

Mit Ablauf des Jahres 1998 (also vor Beginn des Streitzeitraumes) sei für den Beschwerdeführer aus langjähriger Erfahrung somit zu erkennen gewesen, dass seine Umsätze (und damit auch die Ausgaben für den Wareneinkauf) innerhalb einer gewissen Bandbreite weitgehend gleich bleibend seien, sein Betrieb überwiegend von Stammkunden besucht werde, eine wesentliche Verbesserung über höhere Warenaufschläge nicht zu erreichen sei und verlängerte Öffnungszeiten zu höheren Personalkosten führten. Lt. Schreiben vom 18. April 1996 habe der Betrieb auch einer "sterbenden" Branche angehört. Weiters habe er gewusst, dass das Geschäftszentrum und das Einrichtungshaus gleichartige Waren anbieten würden und - sofern sie überhaupt mit dem Beschwerdeführer in Konkurrenz stünden - zu Umsatzeinbußen führten. Auch habe sich das lt. Schreiben vom 18. April 1996 "fühlbar größere Interesse" für Bürsten und Besen sowie Seilerwaren nicht so auf den Betriebserfolg ausgewirkt, dass Gewinne hätten erzielt werden können.

Aus dem Vorbringen des Beschwerdeführers und "den äußeren Umständen" gehe weiters hervor, dass der Beschwerdeführer seine Personalkosten auch nach seiner Ruhestandsversetzung (Ende 2001) und der Ruhestandsversetzung seiner Ehefrau (im Lauf des Jahres 2001) bis 2004 nicht reduziert habe, dass Kostenreduktionen in anderen Bereichen (z.B. Mietzins) nicht erfolgt seien und dass sich der Beschwerdeführer erst "nach Mitte des Jahres 2003" vermehrt selbst um den Betrieb habe kümmern können, um lt. Schreiben vom 17. März 2005 "die vielen vorstehend erwähnten Maßnahmen nachhaltig zu setzen".

Die vom Beschwerdeführer als "Verbesserungsmaßnahmen" genannten Maßnahmen seien (sofern sie überhaupt in den Streitjahren gesetzt worden seien) keine grundlegenden strukturellen Maßnahmen gewesen, die "geeignet gewesen wären, seinen Handelsbetrieb in den einzelnen Streitjahren aus der Verlustzone zu führen". Die Erzielung eines Gesamtgewinnes in einem angemessenen Zeitraum sei bei dieser Wirtschaftsführung "schon gar nicht möglich" gewesen. Die belangte Behörde gehe vielmehr davon aus, dass der Beschwerdeführer den Handelsbetrieb vor allem aus Familientradition und aus persönlichen Gründen ("... im 70. Bestandjahr des Betriebes erfolglos zu sein, für mich ein persönliches Scheitern, oder anders ausgedrückt, eine Blamage darstellen würde."; siehe Schreiben vom 18. April 1996) aufrecht gehalten und "er sich deshalb den Betrieb geleistet hat".

In der Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer in seinem Recht verletzt, die von ihm in den Jahren 1999 bis 2003 erlittenen negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 mit seinen übrigen Einkünften auszugleichen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Die belangte Behörde ging - ebenso wie der Beschwerdeführer - davon aus, dass es sich bei der auf ihre Einkunftsquelleneigenschaft zu prüfenden Betätigung um eine solche gemäß § 1 Abs. 1 Liebhaberei-VO 1993, BGBl. Nr. 33/1993, handelte. Nach dieser Bestimmung ist bei einer Betätigung, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, das Vorliegen von Einkünften anzunehmen.

Die Liebhaberei-VO stellt damit zwar das subjektive Ertragstreben in den Mittelpunkt ihrer Betrachtung, die Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, ist jedoch ein innerer Vorgang (Willensentschluss), der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird, wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Es genügt daher nicht, dass der Beschwerdeführer die Absicht hatte, Gewinne zu erzielen. Vielmehr muss diese Absicht an Hand der im § 2 Abs. 1 Liebhaberei-VO beispielsweise aufgezeigten objektiven Kriterien beurteilt werden. Auf Wunschvorstellungen des Beschwerdeführers kommt es hiebei nicht an, sondern auf ein Streben, auf das an Hand objektiver Umstände geschlossen werden kann (vgl. beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom 16. Dezember 1998, 92/13/0282, vom 30. Juli 2002, 96/14/0020, und vom 19. März 2008, 2005/15/0151). Da die Liebhaberei-VO das subjektive Ertragstreben in den Mittelpunkt stellt, ist im Rahmen der durch § 2 Abs. 1 leg. cit. normierten Kriterienprüfung das Schwergewicht auf die bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretene Entwicklung, nicht hingegen auf nachfolgende Jahre zu legen (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 28. Februar 2002, 96/15/0219, und vom 22. Jänner 2004, 98/14/0003).

Ob die sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen für die von der belangten Behörde vertretene Ansicht, der Beschwerdeführer hätte kein subjektives Ertragstreben gehabt, vorgelegen sind, ist eine Frage der Beweiswürdigung. Die Beweiswürdigung ist insofern der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also ob sie den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut im Sinne der Erfahrungen des täglichen Lebens entsprechen (vgl. Ritz, BAO3, § 167 Tz. 10, mit Hinweisen auf die hg. Judikatur).

Gemäß § 2 Abs. 1 Liebhaberei-VO ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insbesondere an Hand der in Z 1 bis 6 des § 2 Abs. 1 Liebhaberei-VO genannten Kriterien zu beurteilen. Dabei kommt dem Kriterium der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (z.B. Rationalisierungsmaßnahmen) nach der Z 6 dieser Bestimmung große Bedeutung zu (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 9. Dezember 2004, 2000/14/0115). Darunter fallen jegliche Schritte, die erkennbar darauf gerichtet sind, die Betätigung nicht nur kurzfristig Gewinn bringend zu gestalten (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 20. April 2006, 2004/15/0038).

Stellt sich bei einer Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 Liebhaberei-VO objektiv nach mehreren Jahren heraus, dass sie niemals erfolgbringend sein kann, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Erst wenn die Tätigkeit dann nicht eingestellt wird, ist sie für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren (vgl. z.B. nochmals das hg. Erkenntnis vom 20. April 2006).

Da es auf die subjektiven Gewinnerzielungsabsicht allein nicht ankommt, kann der Beschwerdeführer nichts für seinen Standpunkt gewinnen, wenn er in der Beschwerde auf bestimmte, im angefochtenen Bescheid auch wiedergegebene Textstellen in den von ihm verfassten Schreiben an das Finanzamt vom 18. April 1996 und vom 31. Dezember 2002 hinweist, in denen er seine Gewinnerzielungsabsicht bekundet habe. So enthält die angesprochene Textstelle zum Schreiben vom 18. April 1996 (Seite 4 sechster Absatz des angefochtenen Bescheides) im Wesentlichen nur die Wunschvorstellung, dass der Beschwerdeführer schon allein deshalb unbedingt die Gewinnzone anstrebe, weil der Umstand, "mit meinen Rationalisierungs- und Änderungsmaßnahmen im

70. Bestandjahr des Betriebes erfolglos zu sein, für mich ein persönliches Scheitern, oder, anders ausgedrückt, eine Blamage darstellen würde". Ähnliche Absichtserklärungen bringt auch das im Zuge der Einreichung der Steuererklärungen 2001 beigebrachte Schreiben vom 31. Dezember 2002 (Seite 4 achter Absatz des angefochtenen Bescheides) zum Ausdruck, in dem der Beschwerdeführer ergänzend mitteilte, "dass ich trotz des Umstandes, dass ich neben meiner Pension als Bundesbeamter auch eine Pension seitens der PVA der gewerbl. Wirtschaft erhalte, meinen Geschäftsbetrieb nach wie vor mit dem Ziel weiterführe, ihn durch diverse Maßnahmen in die Gewinnzone zu bringen. Dementsprechend werden von mir auch weiterhin Pensionsbeiträge an die PVA d. gewerbl. Wirtschaft entrichtet".

Der Beschwerdeführer tritt der Sachverhaltsannahme der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid im Wesentlichen nicht entgegen, wonach zu Beginn des Streitzeitraumes mit Ablauf des Jahres 1998 eine Wirtschaftsführung hinsichtlich des vom Beschwerdeführer betriebenen Einzelhandelsgeschäftes vorlag, die objektiv gesehen niemals erfolgbringend sein konnte. Zu diesem Zeitpunkt lag bereits ein geschlossener Verlustzeitraum von neun Jahren mit anhaltend hohen Verlusten vor, wobei beispielsweise im Jahr 1998 die Ausgaben für den Wareneinkauf beinahe den Wert des Umsatzes erreichten. Damit lag aber offenkundig eine Situation vor, die im Sinne der oben zitierten Judikatur die Einstellung der Tätigkeit nahe legte, ansonsten deren Qualifikation als Liebhaberei jedenfalls für die Folgejahre nicht zu vermeiden war.

Der Beschwerdeführer bestreitet auch nicht konkret die von der belangten Behörde u.a. unter Hinweis auf das Fehlen der Kostenreduktion etwa beim Personal oder bei den Mietzinsen getroffene Feststellung, wonach die vom Beschwerdeführer genannten "Verbesserungsmaßnahmen" keine grundlegenden strukturellen Maßnahmen gewesen seien, die geeignet gewesen wären, den Handelsbetrieb nachhaltig aus der Verlustzone in Hinblick auf die Erzielung eines Gesamtgewinnes zu führen. Dass die insbesondere in Bezug auf die Streitjahre im Schreiben vom 9. November 2005 erwähnten Änderungen der Öffnungszeiten, die jährlichen Telefonbucheinschaltungen (die schon seit jeher das Rückgrat der Werbung bildeten) oder die sonstigen Maßnahmen (wobei für die Streitjahre im Wesentlichen nur eine Werbung bei einem Sportfest mit Kosten von rd. 50 EUR zu Buche schlug) von der belangten Behörde als nicht geeignet angesehen wurden, um im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 6 der Liebhaberei-VO die Gesamtgewinnerzielungsabsicht zu objektivieren, kann auch nicht als unschlüssig erkannt werden. Daran ändert auch das Beschwerdevorbringen nichts, wonach die vom Finanzamt "geforderten" Rationalisierungs- und Reorganisationsmaßnahmen vom Beschwerdeführer mit den ihm zu Gebote stehenden Mitteln nach Kräften ergriffen worden seien, soweit sie ihm "eben zumutbar und erschwinglich waren". Mit der in der Beschwerde angesprochenen "Hoffnung, längerfristig wieder Gewinn zu erzielen" wird im Übrigen ebenfalls wiederum nur eine Wunschvorstellung angesprochen, ohne auch nur annähernd konkret darzustellen, innerhalb welches - überschaubaren - Zeitraumes der Beschwerdeführer selbst auf Grund der von ihm gesetzten Maßnahmen mit der Erzielung eines Gesamtgewinnes rechnete.

Der belangten Behörde kann somit im Ergebnis nicht erfolgreich entgegengetreten werden, wenn sie die Betätigung des Beschwerdeführers für die Streitjahre nicht als Einkunftsquelle wertete.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, 11. November 2008