TE Vwgh Erkenntnis 1997/10/22 95/13/0037

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers DDDr. Jahn, über die Beschwerde der C in W, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat V, vom 15. Dezember 1994, Zl. 6/3 - 3177/94-06, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1979 bis 1983 und Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer für die Jahre 1979 bis 1983, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Zum Sachverhaltsumfeld des Beschwerdefalles wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das hg. Erkenntnis vom heutigen Tage, 95/13/0036, verwiesen. Die Beschwerdeführerin ist seit dem Jahre 1987 die Ehegattin des Beschwerdeführers des mit dem vorgenannten Erkenntnis entschiedenen Beschwerdefalles und war nach einer von ihr vor der Wirtschaftspolizei abgelegten Aussage seit dem Jahre 1976 dessen Lebensgefährtin.

Die Beschwerdeführerin hatte für die Streitjahre keine Abgabenerklärungen erstattet, jedoch in einer beim Finanzamt am 25. Jänner 1988 eingelangten, als Selbstanzeige bezeichneten Eingabe ähnlich wie ihr Ehegatte in dem zu 95/13/0036 entschiedenen Beschwerdefall darüber berichtet, in ihrer Eigenschaft als Sekretärin der Schule des Vereines X. seit dem Jahre 1975 neben ihrem Gehalt weitere Beträge ausbezahlt erhalten zu haben, von denen nunmehr die Vermutung entstanden sei, daß sie nicht der Lohnsteuer unterzogen worden seien. Die Beschwerdeführerin habe des weiteren in den Jahren 1979 bis 1986 Beträge aus "Provisionen, Honoraren etc." erhalten, die der Einkommensteuer, zutreffendenfalls auch der Umsatzsteuer oder auch der Gewerbesteuer zu unterziehen sein würden.

Im Ergebnis einer mit Schlußbesprechung vom 22. August 1988 beendeten abgabenbehördlichen Prüfung wurden mit diesem Tage datierte Einkommensteuerbescheide über die Streitjahre erlassen, mit welchen die der Beschwerdeführerin aus den "Sonderkonten" des Vereines X. zugeflossenen Beträge als weitere Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach den für die Lohnbesteuerung geltenden Regeln hinzugerechnet, eine von ihr im Jahre 1983 bezogene Einmalzahlung von S 315.892,80 mit dem Hälftesteuersatz des § 37 Abs. 1 EStG 1972 besteuert und zusätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Abzug geschätzter Betriebsausgaben der Besteuerung unterzogen wurden. Gleichzeitig erließ das Finanzamt Bescheide über die Vorschreibung von Verspätungszuschlägen in Höhe von jeweils 10 Prozent der festgesetzten Einkommensteuerbeträge.

In ihrer gegen die Einkommensteuerbescheide erhobenen Berufung vertrat die Beschwerdeführerin die Auffassung, daß im Ergebnis der rechtlichen Beurteilung der ihr aus den "Sonderkonten" des Vereines X. zugeflossenen Zahlungen in dem gegen ihren Ehemann ergangenen strafgerichtlichen Urteil für eine Einkommensbesteuerung der auch ihr aus diesen "Sonderkonten" zugekommenen Zahlungen keine rechtliche Grundlage bestehe.

Ein auch gegen die Beschwerdeführerin anhängig gewesenes Strafverfahren wegen des Verdachtes der Begehung des Verbrechens der Untreue nach § 153 Abs. 1 und 2 StGB in Verbindung mit § 12 StGB wurde mit Beschluß des Landesgerichtes für Strafsachen Wien vom 24. April 1992 gemäß § 109 StPO eingestellt.

Mit Berufungsvorentscheidungen vom 19. Mai 1993 änderte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre zum Nachteil der Beschwerdeführerin mit der Begründung ab, daß diese sich nach dem gegen ihren Ehemann ergangenen strafgerichtlichen Urteil Geldbeträge, die dem Verein X. zur Verfügung gestellt worden seien, ohne Wissen des Arbeitgebers selbst zugeeignet habe, was eine Besteuerung der betroffenen Beträge als solche Vorteile aus dem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 gebiete, die sich die Beschwerdeführerin gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft habe. Solche Bezüge seien im Veranlagungswege zu erfassen, die Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1972 sei auf sie nicht anzuwenden. Der im Jahre 1983 der Beschwerdeführerin zugekommene Betrag von S 315.892,80 könne der Bestimmung des § 32 Z. 1 lit. a EStG 1972 nicht subsumiert werden. Desgleichen erließ das Finanzamt gemäß § 295 Abs. 3 BAO geänderte Bescheide über die Vorschreibung von Verspätungszuschlägen.

In ihrem Antrag auf Entscheidung über ihre Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz verwahrte sich die Beschwerdeführerin gegen eine Geltendmachung von "Sippenhaftung" und verwies darauf, in keiner Weise Geld widerrechtlich bezogen zu haben. Das Strafverfahren gegen sie sei eingestellt worden, die Beschwerdeführerin habe über Weisung der befugten Organe des Vereines X. unversteuerte Beträge erhalten, für welche sie im Veranlagungswege nicht zur Besteuerung herangezogen werden dürfe.

Nachdem die Beschwerdeführerin im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung vom 24. Februar 1994 ihre Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide über die Streitjahre zurückgezogen hatte, hob die belangte Behörde mit Bescheid vom 25. März 1994 die erstinstanzlichen Einkommensteuerbescheide vom 22. September 1988 gemäß § 299 Abs. 2 BAO auf.

Mit 16. Mai 1994 erließ das Finanzamt neuerliche Einkommensteuerbescheide über die Streitjahre mit Abgabenfestsetzungen im Umfang der Berufungsvorentscheidungen vom 19. Mai 1993 und dementsprechende Bescheide über die Vorschreibung von Verspätungszuschlägen.

Der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung gab die belangte Behörde mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid im Umfang der Festsetzung von Einkommensteuer für das Jahr 1983 und Vorschreibung eines Verspätungszuschlages zur Einkommensteuer für dieses Jahr teilweise statt, während sie die Berufung im übrigen als unbegründet abwies. In der Begründung des angefochtenen Bescheides stellte die belangte Behörde zunächst dar, weshalb Bemessungsverjährung der festgesetzten Abgaben nicht eingetreten sei.

Sachverhaltsbezogen müsse vom Vorliegen hinterzogener Abgaben und deshalb von der Geltung der zehnjährigen Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 BAO ausgegangen werden. Daß die Beschwerdeführerin ihre Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch Unterlassung von Abgabenerklärungen für die Streitjahre verletzt habe, ergebe sich daraus, daß sie in allen betroffenen Jahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von mehr als S 10.000,-- und zusätzlich nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterzogene Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen, aber nicht erklärt habe. Der Beschwerdeführerin sei vorsätzliches Handeln anzulasten. Möge es bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb - es habe sich um solche für Schreibarbeiten und Kursbetreuungen gehandelt - noch denkbar sein, daß die Beschwerdeführerin geglaubt haben könnte, daß diese Einkünfte in ihren Gehaltsbezügen bereits enthalten gewesen seien, müsse dies für die Einkommensteuerpflicht jener Beträge, die sie aus dem sogenannten "Sonderfonds" bezogen habe, nach dem Inhalt der von der Beschwerdeführerin selbst im Zuge des gegen sie anhängigen Strafverfahrens getätigten Aussagen ausgeschlossen werden. Nach dem Inhalt dieser Aussagen habe die Beschwerdeführerin gewußt, daß sie für die aus dem Sonderfonds erhaltenen Zahlungen "keine Steuer zu zahlen brauche". Ebenso habe die Beschwerdeführerin ihr Wissen eingestanden, daß die betroffenen Konten keinesfalls in der Buchhaltung des Vereines X. aufscheinen sollten. Die Beschwerdeführerin habe darüber berichtet, daß dieser "Sonderfonds" zu dem Zweck geschaffen worden sei, daß Zahlungen an YY., ihren Ehegatten und sie selbst unversteuert erfolgen würden, und daß diese Konten nicht in die Schulbuchhaltung aufgenommen werden sollten. Wenn die Beschwerdeführerin in der mündlichen Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde ihr diesbezügliches Wissen bestritten habe, könne ihrer nunmehrigen Bekundung angesichts ihres Widerspruches zu den früheren Aussagen nicht geglaubt werden. Die Verjährungsfrist sei durch die im Jahr 1988 erfolgte abgabenbehördliche Prüfung, insbesondere durch die Aufnahme der Niederschrift vom 22. August 1988 unterbrochen worden. Ob die nachfolgende Behebung der mit Datum vom 22. September 1988 erlassenen Bescheide diesen die Eignung als Unterbrechungshandlung hätte nehmen können, sei demnach nicht mehr von Bedeutung. Im übrigen vertrete die belangte Behörde die Auffassung, daß die nachträgliche Behebung eines Bescheides ihm seine Unterbrechungswirkung nicht nehmen könne. Mit Rücksicht auf die Geltung der zehnjährigen Verjährungsfrist, der Niederschrift im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung vom 22. August 1988, der Erlassung der Einkommensteuerbescheide vom 22. September 1988 und der Erlassung der Berufungsvorentscheidung vom 19. Mai 1993 sei Bemessungsverjährung demnach nicht eingetreten. Die Veranlagung der Beschwerdeführerin zur Einkommensteuer für die Streitjahre sei gemäß § 41 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 schon deswegen vorzunehmen gewesen, weil die Beschwerdeführerin in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von jeweils mehr als S 10.000,-- bezogen habe. Bei den von der Beschwerdeführerin aus dem "Sonderfonds" des Vereines X. erhaltenen Beträgen handle es sich nicht um Arbeitslohn, sondern um einen sonstigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis zum Verein X., der im Veranlagungsweg zu erfassen gewesen sei. Wenn die Beschwerdeführerin auch nicht selbst das Verbrechen der Untreue oder eine andere gerichtlich strafbare Tat begangen habe, sei sie doch durch die an sie geleisteten Zahlungen aus den "Sonderkonten" Nutznießerin des von YY. und ihrem Ehegatten begangene Verbrechens geworden. Daß die Zahlungen aus diesen Konten auf Grund einer schriftlichen Anweisung erfolgt seien, sei deshalb unerheblich, weil diese Konten ohne Wissen der Vereinsorgane geschaffen worden seien und auch die gegenständliche Anweisung ohne deren Wissen in der Absicht erfolgt sei, den Verein zu schädigen. Da die Zahlungen aus den "Sonderkonten" nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterlägen, habe auf diese Zahlungen auch die Bestimmung des § 67 EStG 1972 nicht angewendet werden können. Eine Anwendung des Hälftesteuersatzes des § 37 Abs. 1 EStG 1972 auf den von der Beschwerdeführerin im Jahr 1983 bezogenen Betrag von S 315.892,80 sei deswegen nicht in Betracht gekommen, weil es sich hiebei nicht um außerordentliche Einkünfte gehandelt habe. Wie sich aus den mit den Tatsachenfeststellungen des gegen den Ehegatten der Beschwerdeführerin ergangenen strafgerichtlichen Urteiles im wesentlichen übereinstimmenden Aussagen der Beschwerdeführerin vor der Wirtschaftspolizei entnehmen lasse, sei der Grund der der Beschwerdeführerin im Jahr 1983 zugeflossenen Einmalzahlung darin gelegen gewesen, daß YY. wegen dringenden Geldbedarfes ein Sparbuch habe auflösen wollen, was in der Folge mit dem Ergebnis geschehen sei, daß das Realisat dieses Sparbuches an YY., den Ehegatten der Beschwerdeführerin und die Beschwerdeführerin selbst zu gleichen Teilen aufgeteilt worden sei. Die von der Beschwerdeführerin demgegenüber in der mündlichen Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde aufgestellte Behauptung eines Bezuges dieses Betrages aus Anlaß des Abschlusses einer Projektsarbeit stehe mit ihren eindeutigen Bekundungen im Strafverfahren im Widerspruch. Aus diesen aber ergebe sich, daß der betroffene Betrag nicht als Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen bezahlt worden, sondern nur eine Änderung der Zahlungsmodalität dahin erfolgt sei, daß rechtswidrig in monatlichen Teilbeträgen zugeflossene Beträge nunmehr ebenso rechtswidrig in Form eines Gesamtbetrages ausbezahlt worden seien. Für eine Anwendung des Hälftesteuersatzes des § 37 Abs. 1 EStG 1972 auf die im Jahr 1983 erhaltene Zahlung bestehe demnach kein rechtlicher Grund. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1983 sei aus hier nicht interessierenden Gründen zugunsten der Beschwerdeführerin abzuändern gewesen. Die Bescheide über die Vorschreibung von Verspätungszuschlägen habe die Beschwerdeführerin nur mit der behaupteten Rechtswidrigkeit der betroffenen Einkommensteuerbescheide begründet, was gemäß § 252 Abs. 2 BAO nicht erfolgreich sein könne.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, in welcher die Beschwerdeführerin die Aufhebung des angefochtenen Bescheides aus dem Grunde der Rechtswidrigkeit seines Inhaltes oder jener infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften mit der Erklärung begehrt, sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht auf Unterbleiben einer Veranlagung zur Einkommensteuer und auf ein gesetzmäßiges Abgabenverfahren als verletzt anzusehen.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Den Eintritt von Bemessungsverjährung macht die Beschwerdeführerin ebenso zu Unrecht geltend, wie dies ihr Ehegatte in dem zu 95/13/0036 entschiedenen Beschwerdefall erfolglos versucht hat. Soweit die Beschwerdeführerin die Bestimmung des § 299 Abs. 5 BAO ins Treffen führt und aus dieser Vorschrift ableiten will, daß aufgehobenen Bescheiden eine die Verjährung unterbrechende Wirkung zufolge ihrer Aufhebung nicht zukomme, genügt es gemäß § 43 Abs. 2 letzter Satz VwGG auf die Gründe des hg. Erkenntnisses vom heutigen Tage, 95/13/0036, zu verweisen, mit denen der Gerichtshof diese Auffassung verworfen hat. Es haftet auch der rechtlichen Beurteilung der belangten Behörde über die Anwendbarkeit der zehnjährigen Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 BAO die von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Rechtswidrigkeit nicht an. Die im angefochtenen Bescheid getroffene Sachverhaltsfeststellung vorsätzlichen Handelns durch die Beschwerdeführerin ist ein Ergebnis eines Aktes der behördlichen Beweiswürdigung, die mit einem das Kalkül einer vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Rechtswidrigkeit erreichenden Fehler nicht belastet ist. Die von der Beschwerdeführerin vor der Wirtschaftspolizei gemachten Aussagen indizierten ihr Wissen von der steuerlichen Verheimlichung der aus den geschaffenen Sonderkonten bezogenen Beträge in deutlicher Weise. Wußte die Beschwerdeführerin nach ihren eigenen Aussagen vor der Wirtschaftspolizei und vor dem Untersuchungsrichter genau, daß die betroffenen Konten in der Buchhaltung des Vereines X. nicht aufscheinen sollten, dann konnte die belangte Behörde in unbedenklicher Beweiswürdigung auf das Wissen der Beschwerdeführerin davon schließen, daß von einer Versteuerung der ihr aus diesen Konten zugeflossenen Beträge nicht die Rede sein würde. Daß die belangte Behörde den im Widerspruch zu den ersten Aussagen der Beschwerdeführerin in dem gegen sie geführten Strafverfahren getätigten Bekundungen der Beschwerdeführerin in der mündlichen Berufungsverhandlung des Abgabenverfahrens keinen Glauben geschenkt hat, war kein, geschweige denn ein relevant qualifizierter Fehler der Beweiswürdigung.

Es ist aber auch jene rechtliche Beurteilung der belangten Behörde zu billigen, mit welcher sie zum Ergebnis gelangt ist, daß die von der Beschwerdeführerin aus den "Sonderkonten" periodisch bezogenen Zahlungen den für die Lohnbesteuerung geltenden Regeln nicht zu unterziehen, sondern im Veranlagungswege bei der Beschwerdeführerin und demgemäß auch ohne Anwendung der Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1972 zu erfassen gewesen seien. Zwar trifft es zu, daß die der Beschwerdeführerin zugekommenen Vorteile aus dem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 ihr gegen den Willen des Arbeitgebers nicht durch eigene Verschaffung im Sinne der verwaltungsgerichtlichen Judikatur (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 16. Jänner 1991, 90/13/0285, vom 15. November 1995, 92/13/0274, ÖStZB 1996, 367, und vom 25. Februar 1997, 95/14/0112) zugekommen waren. Ein aktives Handeln der Beschwerdeführerin, mit welchem sie sich der betroffenen Gelder gegen den Willen des Dienstgebers verschafft hätte, steht nicht fest; ein gegen sie im gegebenen Zusammenhang anhängig gewesenes Strafverfahren wurde eingestellt. Maßgebendes Kriterium für die Frage der Erfaßbarkeit unversteuert gebliebener Vorteile aus dem Dienstverhältnis auf dem Veranlagungswege beim Dienstnehmer oder durch Heranziehung des Dienstgebers zur Haftung ist aber nicht das Zutun eines Dienstnehmers zur Erlangung solcher Vorteile, sondern ausschließlich die Frage, ob solche Vorteile mit Willen oder gegen den Willen des Arbeitgebers erlangt worden sind. Nur mit Willen des Arbeitgebers einem Arbeitnehmer zugeflossene Vorteile sind den Regeln über die Arbeitslohnbesteuerung zu unterwerfen, während gegen den Willen des Arbeitgebers einem Arbeitnehmer zugekommene Vorteile auch dann den Vorschriften über die Lohnbesteuerung nicht unterliegen und schon deshalb im Veranlagungswege zu erfassen sind, wenn dem Arbeitnehmer eigenes Zutun zur Erlangung solcher Vorteile nicht vorgeworfen werden kann. Ob von einem Arbeitnehmer erzielte Vorteile aus dem Arbeitsverhältnis dadurch entstanden sind, daß er sie sich selbst verschafft hat, oder dadurch, daß sie ihm in einer dem Arbeitgeber nicht zuzurechnenden Weise von einem Dritten verschafft wurden, macht für die steuerliche Beurteilung einer Unanwendbarkeit der Vorschriften über die Lohnbesteuerung auf solche Vorteile, wie die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift zutreffend dartut, keinen Unterschied. Entscheidend ist vielmehr die Frage, ob die Zuwendung der Vorteile an den Arbeitnehmer objektiv dem Arbeitgeber zugerechnet werden kann, was nur dann der Fall ist, wenn die Zuwendung auf einem Handeln von Personen beruht, das sich der Arbeitgeber zurechnen lassen muß. Dies aber trifft für Zahlungen aus den "Sonderkonten" des Vereines X., wie der Gerichtshof in seinem Erkenntnis vom heutigen Tage, 95/13/0036, aufgezeigt hat, nicht zu. Nach den Tatsachenfeststellungen des gegenüber dem Ehegatten der Beschwerdeführerin ergangenen strafgerichtlichen Urteiles, von denen die belangte Behörde mangels überzeugender Gegenbeweise auch dann ausgehen durfte, wenn dieses Strafurteil nicht der Beschwerdeführerin gegenüber ergangen war, waren die in Rede stehenden Einnahmen der Beschwerdeführerin eben nicht auf der Basis eines Beschlusses des für den Verein X. in diesem Umfang vertretungsbefugten Organes zugekommen, sondern im Ergebnis eines deliktischen Verhaltens eines Organwalters (YY), mit dem dieser Organwalter, worauf es entscheidend ankommt, sich auch außerhalb des ihm formal eingeräumten Vertretungsrahmens begeben hatte. Solcherart zugekommen aber waren die Zahlungen aus den "Sonderkonten" des Vereines X. der Beschwerdeführerin gegen den Willen des Arbeitgebers zugeflossen, damit schon aus diesem Grunde im Veranlagungswege bei ihr zu erfassen und einer Anwendbarkeit der Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1972 hinsichtlich jeglicher Betragsteile entzogen.

Auch die Anwendung der Tarifbegünstigung nach § 37 Abs. 1 EStG 1972 auf die von der Beschwerdeführerin im Jahr 1983 erhaltene Summe von S 315.892,80 hat die belangte Behörde frei von Rechtsirrtum abgelehnt. Auf der Basis der von der belangten Behörde über den Veranlassungsgrund dieser Zahlung in unbedenklicher Beweiswürdigung getroffenen Sachverhaltsfeststellungen entzog sich der im Jahre 1983 zugekommene Sonderbetrag einer Subsumtion unter die Bestimmung des § 32 Z. 1 lit. a EStG 1972 aus den im mehrfach erwähnten Erkenntnis vom heutigen Tage, 95/13/0036, dargestellten Erwägungen, weshalb auch in dieser Hinsicht gemäß § 43 Abs. 2 letzter Satz VwGG auf die Gründe dieses Erkenntnisses verwiesen werden kann.

Eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides im Umfang seines Abspruches über die Vorschreibung von Verspätungszuschlägen zeigt die Beschwerdeführerin nicht auf und ist auch vom Verwaltungsgerichtshof nicht zu erkennen.

Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994.